| France, Cour administrative d'appel de MARSEILLE, 3ème chambre, 07 novembre 2024, 21MA02682

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Mme B... C... a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 et 2009.

Par un jugement n° 1402822 du 11 mars 2021, le tribunal administratif de Nice a déchargé Mme C..., en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2008, à concurrence d'un crédit d'impôt d'un montant de 421 085 euros, et rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 9 juillet 2021 et 22 février 2022, Mme C..., représentée par Me Douvier et Me Tramond, demande à la Cour :

1°) de surseoir à statuer dans l'attente de l'issue de la procédure amiable engagée sur le fondement de la convention entre la République française et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions et d'établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune du 21 juillet 1959 modifiée et d'enjoindre à l'administration de se soumettre à la procédure d'arbitrage prévue par cette convention ;

2°) d'annuler le jugement n° 1402822 du 11 mars 2021 du tribunal administratif de Nice ;

3°) de prononcer la décharge ou, à titre subsidiaire, la réduction, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 et 2009 ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- la convention franco-allemande du 21 juillet 1959, dans sa rédaction applicable, impose de surseoir à statuer, le tribunal n'ayant lui-même pas pu statuer sans attendre l'issue de la procédure amiable en se fondant sur la notion de bonne administration de la justice ;

- la procédure d'arbitrage prévue par cette convention s'impose, compte tenu de sa nature préalable et de son caractère conventionnel, le principe pacta sunt servanda imposant à l'administration de mettre en œuvre de bonne foi les stipulations de la convention ;

- l'administration a initié l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle avant l'envoi d'un avis d'examen, en méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales et de l'interprétation administrative 13 L-1311 reprise au bulletin officiel des impôts BOI-CF-PRG-20-10, opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du même livre ;

- le caractère contradictoire de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle, garanti notamment par la charte du contribuable vérifié opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, a été méconnu, le vérificateur ayant manqué à son devoir de loyauté et d'impartialité ;

- les critères prévus à l'article 4 B du code général des impôts n'étant pas remplis, elle ne peut être regardée comme ayant son domicile fiscal en France, les critères posés par la convention franco-allemande du 21 juillet 1959 confirmant sa résidence fiscale en Allemagne ;

- la somme de 875 343 euros retenue par le service dans les revenus de capitaux mobiliers au titre de l'année 2009 correspond au montant de l'impôt prélevé à la source en Allemagne sur les dividendes qu'elle a perçus ; par ailleurs, les revenus de capitaux mobiliers perçus au titre de l'année 2009 à hauteur de 2 984 156 euros ouvrent droit au crédit d'impôt prévue par la convention franco-allemande du 21 juillet 1959 ;

- elle ne peut être assujettie aux prélèvements sociaux sur ses revenus du patrimoine et de placement, dès lors qu'elle est affiliée à un régime de sécurité sociale en Allemagne ;

- l'assiette des prélèvements sociaux retenue par l'administration est excessive.

Par des mémoires en défense enregistrés les 20 décembre 2021 et 14 mars 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance, à ce qu'il soit fait droit à sa demande de compensation en ce qui concerne les prélèvements sociaux de l'année 2009 et au rejet du surplus des conclusions de la requête.

Il soutient que :

- il est fondé à se prévaloir de la compensation prévue à l'article L. 203 du livre des procédures fiscales pour compenser la surtaxe de prélèvements sociaux reconnue justifiée avec l'insuffisance constatée au cours de l'instruction du dossier contentieux en appel ;

- les moyens invoqués par Mme C... ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 6 septembre 2024, la clôture de l'instruction a été fixée au 23 septembre 2024.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention entre la République française et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions et d'établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune du 21 juillet 1959 modifiée ;

- le règlement (CEE) no 1408/71 du Conseil du 14 juin 1971 relatif à l'application des régimes de sécurité sociale aux travailleurs salariés, aux travailleurs non-salariés et aux membres de leur famille ;

- le code de l'action sociale et des familles ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la sécurité sociale ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Platillero,

- les conclusions de M. Ury, rapporteur public,

- et les observations de Mme D..., dûment mandatée, pour le ministre.

Considérant ce qui suit :

1. Mme C..., de nationalité allemande, a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle au titre des années 2008 et 2009 à l'issue duquel une proposition de rectification du 16 décembre 2011 lui a été notifiée, l'administration l'ayant regardée comme résidente fiscale en France. Au terme de la procédure, elle a été assujettie à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties des intérêts de retard et, en dernier lieu, de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts, au titre de ces années. Mme C... relève appel du jugement du 11 mars 2021 par lequel le tribunal administratif de Nice, après l'avoir déchargée, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2008, à concurrence d'un crédit d'impôt d'un montant de 421 085 euros, a rejeté le surplus des conclusions de sa demande tendant à la décharge de ces impositions.

Sur les conclusions à fin de sursis à statuer :

2. Aux termes de l'article 25 de la convention entre la République française et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions et d'établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune du 21 juillet 1959, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de son avenant du 31 mars 2015 : " (1) Toute personne qui prouve que les mesures prises par les autorités fiscales des Etats contractants ont entraîné ou sont susceptibles d'entraîner pour elle une double imposition en ce qui concerne les impôts visés à l'article 1er peut adresser une demande à l'Etat dont elle est le résident. (2) Si le bien-fondé de cette demande est reconnu, l'autorité compétente de cet Etat peut s'entendre avec l'autorité compétente de l'autre Etat pour éviter la double imposition. (3) Les autorités compétentes des Etats contractants s'entendront pour éviter la double imposition dans les cas non réglés par la présente Convention ainsi que pour aplanir les difficultés ou les doutes auxquels l'application de la présente Convention pourrait donner lieu. (4) S'il apparaît que, pour parvenir à une entente, des pourparlers soient opportuns, ceux-ci seront confiés à une commission mixte formée de représentants des administrations des Etats contractants désignés par les autorités compétentes ". Aux termes de l'article 25 a de cette convention, créé par l'avenant du 28 septembre 1989, organisant le recours à une commission d'arbitrage dans le cadre de la procédure amiable et supprimé à la suite de l'entrée en vigueur de l'avenant du 31 mars 2015 : " (1) Dans les cas visés à l'article 25, si les autorités compétentes ne parviennent pas à un accord amiable dans un délai de vingt-quatre mois décompté à partir du jour de réception de la demande du ou des contribuables concernés, elles peuvent convenir de recourir à une commission d'arbitrage. (2) Cette commission est constituée pour chaque cas particulier de la manière suivante : chaque Etat contractant désigne un membre et les deux membres désignent, d'un commun accord, un ressortissant d'un Etat tiers qui est nommé président. Tous les membres doivent être nommés dans un délai de trois mois à compter de la date à laquelle les autorités compétentes se sont entendues pour soumettre le cas à la commission d'arbitrage. (3) Si les délais mentionnés au paragraphe (2) ne sont pas respectés et à défaut d'un autre arrangement, chaque Etat contractant peut inviter le secrétaire général de la Cour permanente d'arbitrage à procéder aux désignations requises. (4) La commission d'arbitrage décide selon les règles du droit international et en particulier selon les dispositions de la présente Convention. Elle règle elle-même sa procédure. Le contribuable a le droit d'être entendu par la commission ou de déposer des conclusions écrites. (5) Les décisions de la commission d'arbitrage sont prises à la majorité des voix de ses membres et ont force obligatoire. L'absence ou l'abstention d'un des deux membres désignés par les Etats contractants n'empêche pas la commission de statuer. En cas de partage égal des voix, la voix du président est prépondérante ".

3. Il résulte de l'instruction que, par un courrier du 10 octobre 2013, Mme C... a demandé aux autorités fiscales allemandes l'ouverture d'une procédure amiable, sur le fondement des stipulations de l'article 25 de la convention franco-allemande du 21 juillet 1959. Après instruction du dossier, les autorités fiscales allemandes ont saisi les autorités fiscales françaises de l'ouverture d'une procédure amiable le 7 février 2018, qui n'a pas abouti, le ministre ayant d'ailleurs indiqué que les discussions étaient en attente de la décision de la Cour. Mme C... fait valoir, d'une part, que l'article 25 de la convention franco-allemande, dans sa rédaction mentionnée au point 2, relatif à la procédure amiable, impose de surseoir à statuer, et, d'autre part, que la procédure d'arbitrage prévue par l'article 25 a de cette convention, mentionné au même point, compte tenu de sa nature préalable et de son caractère conventionnel obligeant l'administration à mettre en œuvre de bonne foi ces stipulations, implique de prononcer une injonction tendant à la mise en œuvre de la procédure d'arbitrage et de surseoir à statuer jusqu'à la décision prise par l'organe arbitral.

4. D'une part, contrairement à ce que soutient Mme C..., les stipulations de l'article 25 de la convention franco-allemande mentionnées au point 2 n'imposent en tout état de cause pas au juge de l'impôt saisi par le contribuable de différer l'examen du litige dont il est saisi par ce contribuable dans l'attente de la conclusion éventuelle d'un accord amiable entre les autorités fiscales françaises et allemandes, alors même que ces stipulations, dans leur rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de l'avenant du 31 mars 2015 invoquée par la requérante, ne mentionnent pas, à la différence du même article dans sa rédaction issue de cet avenant, que la procédure amiable peut être initiée indépendamment des recours prévus par le droit interne de ces Etats.

5. D'autre part, si tout traité ou accord en vigueur lie les parties et doit être exécuté par elles de bonne foi, les stipulations des articles 25 et 25 a de la convention franco-allemande dans leur rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de l'avenant du 31 mars 2015, mentionnées au point 2, pas plus d'ailleurs que celles de l'article 25 de cette convention dans leur rédaction issue de cet avenant, éclairées par les commentaires formulés par le comité fiscal de l'Organisation pour la coopération et le développement économique (OCDE) sur l'article 25 de la convention-modèle établie par cette organisation, n'ouvrent en tout état de cause pas un droit au contribuable qui a choisi de porter le litige devant le juge de l'impôt de l'un des Etats de demander à la juridiction qu'il a saisie d'enjoindre, après avoir constaté l'absence d'aboutissement de la procédure amiable dans le délai prévu par la convention, aux autorités fiscales des Etats parties de se soumettre à une procédure d'arbitrage, qui d'ailleurs prolonge la procédure amiable et ne constitue pas une alternative à cette procédure ou un recours supplémentaire, et de surseoir à statuer dans l'attente de la décision issue de la procédure d'arbitrage.

6. Il résulte de ce qui précède que Mme C... n'est pas fondée à soutenir que les stipulations mentionnées au point 2 font obstacle à ce que la Cour statue sur le litige qui l'oppose à l'administration fiscale.

Sur l'étendue du litige :

7. Par une décision du 20 décembre 2021, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer a prononcé le dégrèvement, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles Mme C... a été assujettie au titre de l'année 2008 à concurrence de 7 113 euros, et de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2009 à concurrence de 857 984 euros, correspondant, d'une part, à une réduction de la base d'imposition des revenus de capitaux mobiliers imposables en France de cette année à hauteur de la somme de 875 343 euros, qui constituait le montant de l'impôt prélevé à la source en Allemagne sur les dividendes perçus, et, d'autre part, à la prise en compte, au titre des dividendes perçus, du crédit d'impôt de 15 % prévu par l'article 20 de la convention franco-allemande du 21 juillet 1959, d'un montant de 447 623 euros. Les conclusions de la requête sont ainsi, dans cette mesure, devenues sans objet et il n'y a dès lors pas lieu d'y statuer.

Sur la régularité du jugement attaqué :

8. Il résulte de ce qui a été dit au point 4 que Mme C... n'est pas fondée à soutenir que le jugement du tribunal administratif de Nice est irrégulier, faute pour la juridiction d'avoir sursis à statuer dans l'attente des résultats de la procédure amiable engagée.

Sur le principe de l'assujettissement à l'impôt sur le revenu en France :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale nationale :

9. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal (...) ".

10. Pour l'application des dispositions du a. du 1 de l'article 4 B du code général des impôts précité, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Le foyer d'un contribuable célibataire, sans charge de famille, s'entend du lieu où il habite normalement et a le centre de sa vie personnelle, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles. Le lieu du séjour principal de ce contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où il ne dispose pas de foyer en France.

11. Il résulte de l'instruction que pour estimer que Mme C..., veuve et sans charge de famille, avait son foyer en France au titre des années en litige à Roquebrune-Cap-Martin, l'administration, qui a constaté que l'intéressée y disposait d'une propriété par l'intermédiaire de la société civile immobilière ...dont elle était gérante, s'est notamment fondée sur des éléments obtenus à la suite de l'exercice de son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, autorisé par le procureur de la République du tribunal de grande instance de Marseille le 28 mars 2011. Mme C... a ainsi reconnu dans un procès-verbal d'audition, dont aucun élément ne permet de supposer qu'elle aurait été menée dans des conditions ne permettant pas de tenir les propos tenus comme ayant été recueillis de manière irrégulière, qu'elle résidait habituellement à Roquebrune-Cap-Martin, à l'exception d'une période de huit à dix jours par mois où elle se rendait en Allemagne. Ces déclarations ont été corroborées par M. A..., compagnon de Mme C..., aucun élément ne permettant plus de supposer que son audition aurait été menée dans des conditions ne permettant pas de tenir les propos tenus comme irrégulièrement recueillis, et par l'intendante de la propriété, dont il n'est pas établi que les déclarations, qui se bornent à corroborer celles des principaux intéressés, auraient été motivées par une situation de conflit avec son employeur. En outre, à la suite d'une perquisition menée dans la propriété de Roquebrune-Cap-Martin, il a été constaté la présence de nombreux effets personnels, tels que 37 costumes, chèques et trois véhicules appartenant à M. A.... A cet égard, si Mme C... fait valoir que les éléments relevés sont insuffisants pour établir le caractère de notoriété inhérent à un concubinage, dès lors que M. A... résidait à Monaco où il disposait d'un appartement, il n'en demeure pas moins que sa relation durable avec l'intéressé, qui n'est pas contestée, participe à l'établissement du centre de sa vie personnelle en France, compte tenu des éléments de fait relevés.

12. Par ailleurs, dans le cadre de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle, l'administration a déterminé le nombre de jours que Mme C... avait passé en Allemagne et en France au cours des années en litige à partir des factures de loueurs d'avion portant sur le trajet entre Nice et Baden-Baden et des dates de retraits d'espèces, de chèques tirés ou remis à l'encaissement, de retraits d'argent par carte bancaire ou de paiements effectués par carte bancaire en France figurant sur les relevés de comptes ouverts auprès d'établissements bancaires situés à Monaco. Elle a également constaté que les factures détaillées de téléphone fixe installé dans la propriété de Roquebrune-Cap-Martin et de téléphones mobiles établissaient de nombreux appels passés depuis la France corroborant les périodes de séjour en France et que les relevés de badges facturés par une société d'autoroute, obtenus à la suite de l'exercice du droit de communication, indiquaient des passages réguliers et fréquents dans les Alpes-Maritimes. Face à ces éléments, qui sont de nature à corroborer que Mme C... habitait normalement à Roquebrune-Cap-Martin, où elle avait le centre de sa vie personnelle, la requérante se borne à soutenir que l'administration n'aurait pas tenu compte de déplacements en voiture vers l'Allemagne, que les opérations bancaires n'ont pas nécessairement été réalisées de France et aux dates indiquées, que les décomptes de l'administration comportent des erreurs et que les communications téléphoniques peuvent être liées à la présence du personnel présent dans la propriété, sans toutefois produire aucun élément qu'elle seule est en mesure d'apporter permettant de supposer qu'elle aurait habité normalement ailleurs qu'en France, notamment en Allemagne, au titre des années en litige, alors qu'elle a reconnu elle-même dans le cadre de son audition devant le juge judiciaire que ses séjours dans ce dernier Etat n'étaient que temporaires.

13. Il résulte de ce qui précède que Mme C... habitait normalement à Roquebrune-Cap-Martin, où elle avait le centre de sa vie personnelle, au titre des années en cause. Elle avait ainsi son foyer en France au sens du a. du 1. de l'article 4 B du code général des impôts et, par suite, son domicile fiscal dans cet Etat au sens de l'article 4 A du même code.

En ce qui concerne la convention fiscale entre la France et l'Allemagne :

14. Aux termes de l'article 2 de la convention entre la France et l'Allemagne du 21 juillet 1959, dans sa rédaction applicable : " (1) (...) 4. a) Au sens de la présente Convention on entend par " résident d'un Etat contractant " toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère analogue. b) Lorsque, selon la disposition de l'alinéa a ci-dessus, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles énoncées ci-dessous : (aa) Cette personne est réputée résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent. Lorsqu'elle dispose d'un foyer d'habitation permanent dans chacun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux) ; (bb) Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou qu'elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle ; (cc) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou qu'elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité (...) ".

15. Mme C..., qui a produit une attestation du bureau des finances de Baden-Baden du 15 février 2012 attestant d'une obligation fiscale illimitée pour l'impôt sur le revenu en Allemagne du fait de sa résidence à Baden-Baden au sens du a) du 4 du (1) de l'article 2 de la convention franco-allemande, fait valoir que les critères stipulés au b) du même article font obstacle à son imposition en France, le critère de nationalité devant s'appliquer.

16. En premier lieu, il résulte de l'instruction, ce que ne conteste d'ailleurs pas le ministre, que Mme C... disposait au titre des années en litige et de manière durable d'une propriété située à Baden- Baden en Allemagne, ainsi que le mentionne notamment l'attestation du bureau des finances de Baden-Baden du 15 février 2012 précitée. Compte tenu de ce qui a été dit précédemment, elle disposait également de manière durable d'une propriété à Roquebrune-Cap-Martin en France. Elle disposait ainsi d'un foyer d'habitation permanent dans les deux Etats au sens du (aa) du b) du 4 du (1) de l'article 2 de la convention franco-allemande.

17. En deuxième lieu, ainsi qu'il a été dit précédemment, le centre de la vie personnelle de Mme C... au titre des années en litige était situé en France, compte tenu notamment de sa relation avec M. A... et de sa présence habituelle au sein de la propriété située à Roquebrune-Cap-Martin. Ses liens personnels étaient ainsi plus étroits avec la France au cours des années en litige, alors même que ses parents étaient alors installés en Allemagne, que sa fille ainée, résidente autrichienne, y séjournait régulièrement, que son autre fille majeure et ses petits-enfants y résidaient, qu'elle effectuait la plupart de ses soins médicaux dans une clinique du groupe C..., qu'elle était inscrite sur les listes électorales en Allemagne, qu'elle participait à la vie de la fondation " ..." et effectuait des dons à des associations allemandes. Il résulte toutefois de l'instruction que l'essentiel des intérêts économiques de Mme C..., compte tenu de ses fonctions au sein de cette fondation et du patrimoine en résultant, était situé en Allemagne au titre des années en litige, les liens économiques noués par l'intéressée avec la France, en sa qualité d'associée de plusieurs sociétés civiles immobilières en France et à Monaco, étant ainsi moins étroits que ceux qui l'unissaient à l'Allemagne, d'où elle retirait l'essentiel de ses revenus, notamment patrimoniaux, ainsi qu'il ressort des mentions de la proposition de rectification reprenant les termes des déclarations souscrites en Allemagne, qui font état de la perception de salaires, de pensions, de bénéfices industriels et commerciaux et de revenus de capitaux mobiliers y trouvant leur source. Dans ces conditions, compte tenu de ses liens personnels et économiques étroits avec les deux Etats, le centre des intérêts vitaux de Mme C... ne peut être attribué à l'un des Etats contractants, au sens du (aa) du b) du 4 du (1) de l'article 2 de la convention franco-allemande.

18. En troisième lieu, pour l'application du (bb) du b) du 4 du (1) de l'article 2 de la convention franco-allemande, le séjour habituel dans un Etat s'apprécie au regard de la fréquence, de la durée et de la régularité des séjours dans cet Etat qui font partie du rythme de vie normal de la personne et ont un caractère plus que transitoire, sans qu'il y ait lieu de rechercher si la durée totale des séjours qu'elle y a effectués excède la moitié de l'année.

19. Il résulte de l'instruction, notamment des annexes à la proposition de rectification établies à partir des factures de loueurs d'avion privé et de l'agenda de Mme C... de l'année 2009, que, au titre des années en litige, Mme C... s'est rendue chaque mois en Allemagne à Baden-Baden, à l'exception des mois d'août, pour des séjours d'une durée unitaire, pour l'essentiel, de trois nuitées, représentant au total une durée d'environ quarante jours annuels. Mme C... n'apporte aucun élément, qu'elle seule est en mesure d'apporter, de nature à justifier qu'elle se serait rendue en Allemagne chaque mois pour une durée minimale de huit jours, ainsi qu'elle l'avait déclaré dans le procès-verbal de son audition, du fait de ses impératifs professionnels et familiaux. Ainsi, alors que Mme C... vivait habituellement à Roquebrune-Cap-Martin où se situait le centre de sa vie personnelle au titre des années en litige, elle ne se rendait en Allemagne que pour de brèves durées, même si ses séjours y étaient réguliers. Par suite, compte tenu de l'ensemble des éléments relevés par l'administration au regard des critères de fréquence, de durée et de régularité des séjours, Mme C... ne peut être regardée comme ayant séjourné de façon habituelle en Allemagne en 2008 et 2009 au sens du (bb) du b) du 4 du (1) de l'article 2 de la convention franco-allemande, mais avait son lieu de séjour habituel en France.

20. Il résulte de ce qui a été dit au point précédent que Mme C... doit être considérée comme résidente française au sens de la convention entre la France et l'Allemagne du 21 juillet 1959 au titre des années 2008 et 2009, sans qu'elle soit fondée à se prévaloir du critère de nationalité prévu au (cc) du b) du 4 du (1) de l'article 2 de cette convention.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

21. Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu (...) ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification (...) ".

22. Il résulte de l'instruction que l'avis d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle a été adressé le 23 décembre 2010 à l'adresse déclarée par Mme C... en Allemagne et le jour suivant à Roquebrune-Cap-Martin, les deux avis ayant été réceptionnés. En se bornant à se prévaloir d'un procès-verbal de déposition de témoin assisté du 30 septembre 2010, déposition au cours de laquelle le juge d'instruction lui a demandé quel était son statut fiscal, Mme C... n'apporte aucun élément à l'appui de ses allégations selon lesquelles le juge pénal aurait ainsi agi sur demande de l'administration fiscale dans le cadre d'un contrôle qui aurait débuté avant l'envoi de l'avis d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle. Le moyen tiré de ce que cet examen aurait débuté avant l'envoi d'un avis, en méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, doit dès lors être écarté.

23. A cet égard, Mme C... n'est pas fondée à se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'interprétation administrative 13 L-1311 reprise au bulletin officiel des impôts BOI-CF-PRG-20-10, dès lors que, relative à la procédure d'imposition, elle n'entre pas dans le champ d'application de cet article.

24. Par ailleurs, il résulte de la proposition de rectification du 16 décembre 2011 qu'après proposition d'un premier rendez-vous auquel Mme C... n'a pas donné suite, le vérificateur a rencontré la contribuable les 24 février 2011, 19 avril 2011 et 8 novembre 2011, ce que corroborent les comptes-rendus produits par le ministre. Une rencontre a également eu lieu le 12 décembre 2011 afin que soit notamment discuté le domicile fiscal de Mme C..., à la suite de l'envoi d'une lettre du 28 novembre 2011 portant sur cette question. Dans ces conditions, Mme C... n'est pas fondée à soutenir que le caractère contradictoire de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle aurait été méconnu, aussi bien sur le terrain de la loi que, en tout état de cause, sur celui de " la charte du contribuable vérifié opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ". A cet égard, l'absence de caractère contradictoire ne saurait être établi par la circonstance que la proposition de rectification n'examine pas les critères de résidence prévus par la convention franco-allemande, dès lors que ce document mentionne explicitement que Mme C... n'a, en cours de contrôle, apporté aucun élément de nature à établir qu'elle était imposée en Allemagne en tant que résidente.

25. Enfin, Mme C... n'apporte aucun élément à l'appui de ses allégations selon lesquelles le vérificateur aurait manqué à son devoir de loyauté et d'impartialité au cours de l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'assujettissement aux prélèvements sociaux :

26. Il résulte de l'instruction, notamment des avis d'imposition, que l'administration a soumis les revenus du patrimoine en litige perçus par Mme C... au titre des années 2008 et 2009 à la contribution sociale généralisée prévue à l'article 1600-0 C du code général des impôts, au taux de 8,20'%, à la contribution au remboursement de la dette sociale prévue à l'article 1600-0 G du même code, au taux de 0,50'%, et au prélèvement social et à la contribution additionnelle à ce prélèvement. Compte tenu du taux global de 3,4 % mentionné sur les avis d'imposition, ces dernières contributions correspondent au prélèvement social prévu à l'article 1600-0 F bis du code général des impôts, dont le taux, fixé par l'article L. 245-16 du code de la sécurité sociale était alors de 2'%, à la première contribution additionnelle à ce prélèvement prévue au 2o de l'article L. 14-10-4 du code de l'action sociale et des familles, au taux de 0,3'%, et à la seconde contribution additionnelle au prélèvement social prévue par le III de l'article L. 262-24 du code de l'action sociale et des familles, au taux de 1,1'%. Mme C... soutient qu'elle relevait exclusivement du régime de sécurité sociale allemand, au sens du règlement (CEE) no 1408/71 du Conseil du 14 juin 1971 relatif à l'application des régimes de sécurité sociale aux travailleurs salariés, aux travailleurs non-salariés et aux membres de leur famille, qui pose le principe que les personnes auxquelles le règlement est applicable ne sont soumises qu'à la législation d'un seul Etat membre, faisant ainsi obstacle à l'application des contributions sociales.

27. Aux termes de l'article 13 du règlement no 1408/71 du 14 juin 1971, applicable aux années en litige : " 1. Sous réserve des articles 14 quater et 14 septies, les personnes auxquelles le présent règlement est applicable ne sont soumises qu'à la législation d'un seul État membre. Cette législation est déterminée conformément aux dispositions du présent titre (...) 2. Sous réserve des articles 14 à 17 : a) la personne qui exerce une activité salariée sur le territoire d'un État membre est soumise à la législation de cet État, même si elle réside sur le territoire d'un autre État membre ou si l'entreprise ou l'employeur qui l'occupe a son siège ou son domicile sur le territoire d'un autre État membre ; b) la personne qui exerce une activité non salariée sur le territoire d'un État membre est soumise à la législation de cet État même si elle réside sur le territoire d'un autre État membre (...) ".

28. Dans son arrêt " De Ruyter " du 26 février 2015 (aff. C-623/13), la Cour de justice de l'Union européenne a dit pour droit que les prélèvements fiscaux sur les revenus du patrimoine tels que la contribution sociale sur les revenus du patrimoine, la contribution pour le remboursement de la dette sociale assise sur ces mêmes revenus, le prélèvement social de 2 % et la contribution additionnelle à ce prélèvement présentent un lien direct et pertinent avec certaines des branches de sécurité sociale énumérées à l'article 4 du règlement du 14 juin 1971 et qu'ils entrent ainsi dans le champ de ce règlement. Il résulte de l'interprétation ainsi donnée par la Cour de justice de l'Union européenne que les contributions sociales précitées en litige, assises sur les revenus du patrimoine de source allemande de Mme C..., entrent dans le champ du règlement du 14 juin 1971 dès lors qu'ils participent au financement de régimes obligatoires français de sécurité sociale et sont par suite soumis au principe d'unicité de législation posé par l'article 13 de ce règlement cité au point 27.

29. Il résulte de l'instruction, notamment des termes de la proposition de rectification ainsi que des avis d'imposition allemands et du tableau des revenus des années en litige produit en première instance, que Mme C..., résidente fiscale en France mais qui n'y exerçait aucune activité, a perçu en Allemagne, outre les revenus du patrimoine en litige, des salaires, des pensions et des bénéfices industriels et commerciaux. Elle a produit des certificats d'affiliation à la sécurité sociale allemande au titre des années 2008 et 2009 portant son nom, le numéro d'assurance, le nom de l'employeur, la fondation " ...", et l'identification de l'organisme de sécurité sociale et de retraite compétent. Ces attestations mentionnent une affiliation à l'assurance retraite et à l'assurance chômage à pleine cotisation, ainsi qu'à l'assurance maladie et à l'assurance dépendance. Si, pour ces deux derniers risques, les attestations mentionnent une absence de cotisation, il résulte du code social allemand que les personnes dont le salaire dépasse le plafond d'assujettissement au régime légal d'assurance peuvent souscrire au régime légal ou souscrire une assurance privée pour couvrir le risque de maladie, toute personne affiliée à une assurance maladie privée devant également souscrire à une assurance dépendance privée, une telle possibilité s'inscrivant dans le cadre de l'application du régime légal d'affiliation obligatoire et ne constituant pas une " assurance volontaire ou facultative continuée " au sens de l'article 15 du règlement du 14 juin 1971 permettant d'exclure l'application de son article 13. A cet égard, Mme C... a produit les attestations d'une société d'assurance privée qui font état du versement de cotisations à raison des risques en cause au titre des années 2008 et 2009.

30. Il résulte de ce qui précède que, contrairement à ce que soutient le ministre, Mme C... justifie qu'elle était soumise à la législation de sécurité sociale allemande en application des critères prévus au 2. de l'article 13 du règlement du 14 juin 1971. Elle est ainsi fondée à se prévaloir du principe d'unicité de législation prévu par le 1 du même article, faisant obstacle à l'application en France sur ses revenus du patrimoine de la contribution sociale généralisée prévue à l'article 1600-0 C du code général des impôts, de la contribution au remboursement de la dette sociale prévue à l'article 1600-0 G du même code, du prélèvement social prévu à l'article 1600-0 F bis de ce code et de la contribution additionnelle à ce prélèvement prévue au 2o de l'article L. 14-10-4 du code de l'action sociale et des familles.

31. En revanche, aux termes de l'article L. 262-24 du code de l'action sociale et des familles, dans sa rédaction applicable : " I. Le revenu de solidarité active est financé par le fonds national des solidarités actives mentionné au II et les départements (...) Le fonds national des solidarités actives finance la différence entre le total des sommes versées au titre de l'allocation de revenu de solidarité active par les organismes chargés de son service et la somme des contributions de chacun des départements. Il prend également en charge ses frais de fonctionnement ainsi qu'une partie des frais de gestion exposés par les organismes mentionnés à l'article L. 262-16 (...) III. Les recettes du fonds national des solidarités actives sont, notamment, constituées par une contribution additionnelle au prélèvement social mentionné à l'article L. 245-14 du code de la sécurité sociale et une contribution additionnelle au prélèvement social mentionné à l'article L. 245-15 du même code. Ces contributions additionnelles sont assises, contrôlées, recouvrées et exigibles dans les mêmes conditions et sont passibles des mêmes sanctions que celles applicables à ces prélèvements sociaux. Leur taux est fixé à 1, 1 % et ne peut l'excéder (...) ". Il résulte de ces dispositions que la contribution qu'elles prévoient est spécifiquement affectée au financement du revenu de solidarité active.

32. D'une part, le revenu de solidarité active constitue une prestation non contributive relevant de l'assistance sociale. D'autre part, alors même qu'il possèderait également les caractéristiques d'une législation en matière de sécurité sociale visée à l'article 4, paragraphe 1, du règlement du 14 juin 1971, le revenu de solidarité active n'est, en tout état de cause, pas mentionné à l'annexe II bis à ce règlement. Il en résulte que cette prestation ne relève pas de l'article 4 du règlement du 14 juin 1971. Ainsi, la contribution additionnelle au prélèvement social, alors prévue par le III de l'article L. 262-24 du code de l'action sociale et des familles, spécifiquement affectée au financement d'une prestation qui ne relève pas de l'article 4 du règlement du 14 juin 1971, n'entre pas elle-même dans le champ d'application de ce règlement. Mme C... n'est dès lors pas fondée à en demander la décharge au motif que le principe d'unicité de législation résultant de l'article 13 de ce règlement faisait obstacle à son application.

En ce qui concerne l'assiette de la contribution additionnelle au prélèvement social prévue par le III de l'article L. 262-24 du code de l'action sociale et des familles et la demande de compensation :

33. Aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande ".

34. Mme C... soutient que l'assiette des contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2009 dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, pour un montant de 4 265 214 euros, doit être réduite à concurrence de la somme de 875 343 euros, qui correspond au montant de l'impôt prélevé à Allemagne sur des dividendes, ce que ne conteste pas l'administration qui a d'ailleurs prononcé un dégrèvement pour ce motif en matière d'impôt sur le revenu. Le ministre sollicite toutefois le bénéfice de la compensation prévue à l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, en exposant que la base d'imposition de 4 265 214 euros mentionnée dans l'avis d'imposition aux prélèvements sociaux de l'année 2009 correspond aux revenus de capitaux mobiliers, ce que corrobore l'avis d'imposition à l'impôt sur le revenu et la proposition de rectification, mais qu'il a omis d'imposer aux prélèvements sociaux la somme de 88 417 euros correspondant à des revenus fonciers, qui doit ainsi faire l'objet d'une compensation avec la somme de 875 343 euros, dans la limite de la base d'imposition initiale.

35. Toutefois, aucune pièce du dossier ne justifie dans leur principe et leur montant les revenus fonciers allégués, qui n'apparaissent que dans le paragraphe relatif aux contributions sociales en page 7 de la proposition de rectification, qui fait état d'une base d'imposition de 4 353 631 euros pour ces contributions, sans même mentionner explicitement un montant de 88 417 euros qui ne s'obtient que par déduction au regard du montant de 4 265 214 euros mentionné pour les revenus de capitaux mobiliers, ainsi que dans l'avis d'imposition à l'impôt sur le revenu de l'année 2009. En outre, alors que les conséquences financières mentionnées dans la proposition de rectification font état de revenus avant contrôle de 88 417 euros, sans en préciser la catégorie, et de contributions sociales dues à ce titre en tant qu'impositions primitives, l'administration ne justifie pas qu'elle ne se serait pas délibérément abstenue d'assujettir ces revenus aux contributions sociales ou aurait constaté l'insuffisance d'imposition au cours de l'instruction.

36. Dans ces conditions, faute pour l'administration d'établir la réalité d'une insuffisance ou d'une omission, constatées dans l'assiette de l'imposition au cours de l'instruction de la demande, la demande de compensation présentée sur le fondement de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écartée et Mme C... est fondée à demander la réduction de la base d'imposition à la contribution additionnelle au prélèvement social, alors prévue par le III de l'article L. 262-24 du code de l'action sociale et des familles, à concurrence de 875 343 euros.

37. Il résulte de tout ce qui précède que Mme C... est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a rejeté les conclusions de sa demande tendant à la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 et 2009, à l'exception de la contribution additionnelle au prélèvement social prévue par le III de l'article L. 262-24 du code de l'action sociale et des familles, et à la réduction de cette dernière contribution au titre de l'année 2009. Ce jugement doit dès lors être réformé dans cette mesure et le surplus des conclusions de la requête doit être rejeté.

Sur les frais liés au litige :

38. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre des frais que Mme C... a exposés, sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

D E C I D E :

Article 1 : Il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de Mme C... à concurrence du dégrèvement prononcé en cours d'instance.

Article 2 : Mme C... est déchargée, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2008 et 2009, à l'exception de la contribution additionnelle au prélèvement social prévue par le III de l'article L. 262-24 du code de l'action sociale et des familles.

Article 3 : La base d'imposition à la contribution additionnelle au prélèvement social prévue par le III de l'article L. 262-24 du code de l'action sociale et des familles assignée à Mme C... au titre de l'année 2009 est réduite à concurrence de 875 343 euros.

Article 4 : Mme C... est déchargée de la cotisation supplémentaire à la contribution additionnelle au prélèvement social prévue par le III de l'article L. 262-24 du code de l'action sociale et des familles à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2009, à concurrence de la réduction de la base d'imposition prononcée à l'article 3.

Article 5 : Le jugement n° 1402822 du 11 mars 2021 du tribunal administratif de Nice est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 6 : L'Etat versera à Mme C... la somme de 1 500 euros, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 7 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme C... est rejeté.

Article 8 : Le présent arrêt sera notifié à Mme B... C... et au ministre du budget et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.

Délibéré après l'audience du 17 octobre 2024, où siégeaient :

- Mme Paix, présidente,

- M. Platillero, président assesseur,

- Mme Mastrantuono, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 7 novembre 2024.

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N° 21MA02682