Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Marseille de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013, 2014 et 2015.
Par un jugement n° 2006174 du 2 décembre 2022, le tribunal administratif de Marseille a déchargé M. A..., en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti avec son épouse au titre des années 2014 et 2015 à raison des sommes imposées dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée et rejeté le surplus des conclusions de sa demande.
Procédure devant la Cour :
Par un recours, enregistré le 28 février 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la Cour :
1°) d'annuler l'article 1er du jugement n° 2006174 du 2 décembre 2022 du tribunal administratif de Marseille ;
2°) de remettre à la charge de M. et Mme A..., en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 à raison des sommes imposées dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée.
Il soutient que :
- contrairement à ce qu'a jugé le tribunal, l'absence de mention précise dans la réponse aux observations du contribuable de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ne revêt pas le caractère d'une irrégularité substantielle ;
- M. A... ayant accepté les rectifications à hauteur de 4 721,24 euros, aucun différend ne subsistait avec l'administration dans cette mesure.
La requête a été communiqué à M. A... qui n'a pas présenté de mémoire en défense.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Platillero,
- et les conclusions de M. Ury, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme A... ont fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle, à l'issue duquel des propositions de rectification du 26 décembre 2016 au titre de l'année 2013, tirant les conséquences du rehaussement des bénéfices non commerciaux de M. A... notifié par proposition de rectification du même jour, et du 19 juillet 2017 au titre des années 2014 et 2015 leur ont été notifiées. Au terme de la procédure, ils ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2013, 2014 et 2015, assorties des intérêts de retard et de la majoration pour manquement délibéré. Par un jugement du 2 décembre 2022, le tribunal administratif de Marseille a déchargé M. A..., en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti avec son épouse au titre des années 2014 et 2015 à raison des sommes imposées dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée et rejeté le surplus des conclusions de sa demande. Le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique relève appel de ce jugement, dont il demande l'annulation de l'article 1er.
Sur le moyen retenu par le tribunal administratif :
2. Aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. Cette notification est interruptive de prescription. Lorsque le contribuable est taxé d'office en application de l'article L. 69, à l'issue d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut être saisie dans les conditions prévues à l'article L. 59 ". Aux termes de l'article L. 59 du même livre, dans sa rédaction applicable : " Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l 'article 1651 du code général des impôts (...) ".
3. Aucune disposition législative ou réglementaire ne fait obligation à l'administration de faire mention, dans la réponse aux observations du contribuable prévue par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, de la possibilité qu'a celui-ci de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires en cas de désaccord persistant. Par ailleurs, la mention, dans la réponse aux observations du contribuable, de ce qu'il est ou non possible à celui-ci de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires compte tenu de la nature des rectifications maintenues et de la procédure utilisée, prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, ne constitue pas une garantie dont la méconnaissance aurait le caractère d'une irrégularité de nature à entraîner la décharge de l'imposition, l'absence de cette mention n'étant pas susceptible de priver le contribuable du droit qu'il tient de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales de saisir cette commission en cas de désaccord persistant.
4. Il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal a jugé, pour décharger M. A..., en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti avec son épouse au titre des années 2014 et 2015 à raison des sommes imposées dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, que la procédure d'imposition était irrégulière, en l'absence de mention dans la réponse aux observations du contribuable du 29 août 2017 de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, prévue notamment par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié.
5. Il appartient toutefois à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. A... devant le tribunal administratif de Marseille.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
6. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification (...) ".
7. Il résulte de l'instruction que l'avis du 11 juillet 2016 informant M. et Mme A... de l'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle a été expédié par l'administration, par lettre recommandée avec avis de réception, à l'adresse exacte des requérants, au 9 avenue Charles Perrot dans le 9ème arrondissement de Marseille. Le pli qui contenait ce document a été présenté le 12 juillet 2016 à cette adresse, ainsi qu'en attestent les mentions de l'accusé de réception " présenté/avisé " à cette date, et a été retourné à l'administration avec la mention " pli avisé non réclamé ". Compte tenu de ces mentions précises, claires et concordantes, l'avis d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle a ainsi été régulièrement notifié.
8. En second lieu, M. A... n'est pas fondé à se prévaloir de l'interprétation administrative référencée BOI-CF-IOR-50-30 n° 240 à 290 du 1er juillet 2015, qui se rapporte à la procédure d'imposition et ne contient ainsi aucune interprétation formelle de la loi fiscale.
Sur le bien-fondé des impositions :
9. Aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. Elle peut, en outre, lui demander des justifications au sujet de sa situation et de ses charges de famille, des charges retranchées du revenu net global ou ouvrant droit à une réduction d'impôt sur le revenu (...) ainsi que des avoirs ou revenus d'avoirs à l'étranger (...) Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés, notamment lorsque le total des montants crédités sur ses relevés de compte représente au moins le double de ses revenus déclarés ou excède ces derniers d'au moins 150 000 € (...) ". Aux termes de l'article L. 16 A du même livre : " (...) Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse (...) ". Aux termes de l'article L. 69 de ce livre : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 ".
10. Si M. A... fait valoir que les sommes de 2 009,85 euros en 2014 et 6 071,72 euros en 2015 créditées sur un compte bancaire ouvert auprès de la banque SMC, imposées en tant que revenus d'origine indéterminée, constituent un don manuel de son père, il se borne à produire une déclaration de don manuel enregistrée auprès du service des impôts le 9 mars 2018, ainsi déposée postérieurement aux opérations de vérification et qui fait d'ailleurs état d'une date de versement au 31 décembre 2014 pour un montant de 8 141 euros, établie pour les seuls besoins de la réclamation préalable, et une attestation d'une agence immobilière du 15 mai 2017 faisant état de transferts de fonds pour les montants précités de sommes représentatives de loyers devant revenir au père de M. A... et versées à sa demande à son fils, à l'exclusion de tout élément de nature à justifier de la nature, de l'origine et de la réalité des mouvements financiers invoqués. Dans ces conditions, en l'absence d'élément permettant d'établir l'origine et la nature exacte des sommes en litige, M. A... n'apporte pas la preuve de la réalité du don manuel allégué et de ce que les sommes en litige ne constitueraient pas des revenus imposables.
Sur les pénalités :
11. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration (...) entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré ".
12. Compte tenu de ce qui précède, du caractère répétitif des infractions et de la nécessaire connaissance qu'avait le contribuable des pratiques litigieuses, M. A... n'est pas fondé à demander la décharge des majorations pour manquement délibéré qui lui ont été appliquées en conséquence du mal-fondé des rectifications correspondantes.
13. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a déchargé M. A..., en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti avec son épouse au titre des années 2014 et 2015 à raison des sommes imposées dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée. L'article 1er de ce jugement doit dès lors être annulé et ces impositions doivent être remises à la charge de M. et Mme A....
D E C I D E :
Article 1 : L'article 1er du jugement n° 2006174 du 2 décembre 2022 du tribunal administratif de Marseille est annulé.
Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles M. et Mme A... ont été assujettis au titre des années 2014 et 2015 à raison des sommes imposées dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée sont remises à leur charge, en droits et majorations.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à M. B... A....
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.
Délibéré après l'audience du 18 décembre 2024, où siégeaient :
- Mme Paix, présidente,
- M. Platillero, président assesseur,
- M. Mérenne, premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe, le 16 janvier 2025.
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N° 23MA00501
