Vu l'arrêt du 11 décembre 2014 par lequel la Cour administrative d'appel de Nancy, statuant sur la requête n° 13NC01764 de M. et MmeA..., a, d'une part, annulé pour irrégularité le jugement numéro 1201413-1201417 en date du 20 juin 2013 du tribunal administratif de Nancy rejetant leurs demandes tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à M. A... au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2008, ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2000 à 2008, et des pénalités correspondantes, et, d'autre part, évoqué la demande de M. et Mme A...en tant qu'elle tendait à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée susmentionnés, et, enfin, décidé de statuer, par la voie de l'évocation, sous un numéro d'affaire distinct, sur les conclusions susmentionnées relatives aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ;
Vu la requête, enregistrée le 29 août 2013, présentée pour M. et Mme B... A..., demeurant au..., par Me Defalque, avocat ;
M. et Mme A...demandent à la cour :
1° de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2000 à 2008, ainsi que des pénalités correspondantes ;
2° de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Ils soutiennent que :
- la demande devant le tribunal administratif était recevable dès lors que leur réclamation préalable n'était pas tardive, l'administration n'ayant pas mis en cause le liquidateur judiciaire ;
- la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que le liquidateur judiciaire n'a pas été informé de la vérification ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 17 février 2014, présenté par le ministre chargé du budget qui conclut au rejet de la requête ;
Le ministre soutient que :
- la contestation formulée le 27 février 2012 n'était recevable ni au titre des années 2000 à 2007 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, ni au titre des années 2000 à 2006 en matière d'impôt sur le revenu ;
- les dettes nées irrégulièrement sont inopposables à la procédure collective ;
- l'ensemble des pièces des procédures a été adressé à M. A...s'agissant de la taxe sur la valeur ajoutée et au couple en matière d'impôt sur le revenu en qualités de contribuables redevables légaux des impositions visées ;
- les créances fiscales résultant de l'exercice irrégulier par le requérant d'une activité individuelle à objet non commercial distincte de l'activité commerciale visée par la procédure de liquidation ne sont pas susceptibles d'être rattachées à la procédure collective engagée ; les documents de mise en recouvrement émis par l'administration n'avaient pas à être portés à la connaissance du mandataire liquidateur dès lors que les impositions correspondantes se révèlent inopposables aux parties en présence de la liquidation ;
Vu la lettre du 2 septembre 2014 informant les parties, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que l'arrêt de la cour est susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office tiré de ce que le tribunal administratif a procédé à une jonction irrégulière d'une requête relative à l'impôt sur le revenu et d'une requête relative à la taxe sur la valeur ajoutée ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 novembre 2014 :
- le rapport de M. Di Candia, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Goujon-Fischer, rapporteur public ;
1. Considérant que par arrêt du 11 décembre 2014 la cour administrative d'appel de Nancy, statuant sur la requête n° 13NC01764 de M. et MmeA..., a, d'une part, annulé pour irrégularité le jugement numéro 1201413-1201417 du 20 juin 2013 du tribunal administratif de Nancy rejetant leurs demandes tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à M. A... au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2008, ainsi que des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2000 à 2008, et des pénalités correspondantes, et, d'autre part, évoqué la demande de M. et Mme A...en tant qu'elle tendait à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée susmentionnés, et, enfin, décidé de statuer, par la voie de l'évocation, sous un numéro d'affaire distinct, sur les conclusions susmentionnées relatives aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, après que les productions de la requête, en tant qu'elles avaient trait à ces conclusions, auront été enregistrées sous un numéro distinct ; que, ces productions ayant été enregistrées sous un numéro distinct, il y a lieu de statuer, sous ce numéro, sur les conclusions en cause de M. et Mme A... ;
Sur les fins de non-recevoir tirés de la tardiveté des demandes de première instance au titre des années 2000 à 2006 :
En ce qui concerne les années 2003 à 2006 :
S'agissant des années 2003 à 2005 :
2. Considérant qu'aux termes de l'article R. 421-5 du code de justice administrative : " Les délais de recours contre une décision administrative ne sont opposables qu'à la condition d'avoir été mentionnés, ainsi que les voies de recours, dans la notification de la décision " ; que l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales dispose que : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de l'administration des impôts ou de l'administration des douanes et droits indirects dont dépend le lieu d'imposition (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 196-3 du même livre : " Dans le cas où un contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification de la part de l'administration des impôts, il dispose d'un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses propres réclamations. " ; qu'enfin, en vertu de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, le délai de reprise de l'administration des impôts s'exerce en principe, pour l'impôt sur le revenu, jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ;
3. Considérant qu'il résulte de ces dispositions combinées que l'avis d'imposition, par lequel l'administration fait connaître au contribuable la mise en recouvrement du rôle, doit mentionner l'existence et le caractère obligatoire, à peine d'irrecevabilité d'un éventuel recours juridictionnel, de la réclamation, adressée au service compétent de l'administration fiscale, prévue à l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales, ainsi que les délais dans lesquels le contribuable doit exercer cette réclamation ; que l'absence de l'une de ces mentions est de nature à faire obstacle à ce que les règles prévues par le livre des procédures fiscales soient opposables au contribuable si l'irrecevabilité qui pourrait lui être opposée résulte de cette absence d'information ; que tel est notamment le cas lorsque le contribuable, qui n'a pas été informé du caractère obligatoire, à peine d'irrecevabilité d'un éventuel recours juridictionnel, de la réclamation préalable prévue par l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales, conteste directement devant le juge l'impôt mis à sa charge ; qu'en revanche, dès lors que le contribuable, qui a été régulièrement informé du service auquel il devait présenter sa réclamation et des délais dont il disposait pour ce faire, a effectué cette réclamation avant de saisir le juge dans les délais fixés, la circonstance qu'il n'ait pas été informé du caractère obligatoire de cette réclamation préalable est sans incidence sur l'opposabilité des délais dans lesquels elle devait être formée ;
4. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que les avis d'imposition adressés à M. et Mme A...au titre des années 2003 à 2005, relatifs à des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, indiquaient qu'en cas de réclamation sur le calcul de l'impôt, toute réclamation devait être adressée au centre des impôts désigné ainsi que les délais dans lesquels une telle réclamation devait être présentée ; que si ces avis n'indiquaient ni le caractère obligatoire de cette réclamation, ni l'irrecevabilité d'une saisine directe du juge administratif, M. et MmeA..., qui n'ont pas saisi directement le juge de l'impôt, ont formé le 27 février 2012, une réclamation au-delà des délais dont ils ont ainsi régulièrement été informés ; qu'au surplus, M. et Mme A...avaient préalablement, dans les délais dont ils disposaient pour ce faire, formé le 13 décembre 2006 une précédente réclamation à l'encontre des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 2003 et 2004 ; que, dans ces conditions, la circonstance que les avis d'imposition des cotisations litigieuses ne comportaient ni la mention de l'irrecevabilité d'une saisine directe du juge administratif, ni le caractère obligatoire de la réclamation est sans incidence sur l'irrecevabilité de la réclamation formée en dehors de ces délais, le 27 février 2012, par M. et MmeA... ; que, par suite, le délai imparti à M. et Mme A...en vertu de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales pour présenter une réclamation tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu était expiré à la date à laquelle ils ont formé leur réclamation en 2012 ; que, d'autre part, en raison des dates auxquelles ont été notifiées les propositions de rectification des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2003 à 2005, respectivement les 31 août 2005, 9 mars 2006 et 14 décembre 2006, et compte tenu du délai dont l'administration a fait usage pour procéder aux redressements en litige, M. et Mme A...ne pouvaient davantage former, le 27 février 2012, une réclamation dans le délai prévu par les dispositions de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales ;
S'agissant de l'année 2006 :
5. Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que l'avis d'imposition adressé à M. et Mme A...au titre de l'année 2006, relatif à des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, indiquait qu'en cas de réclamation sur le calcul de l'impôt, toute réclamation devait être adressée au centre des impôts désigné ainsi que les délais dans lesquels une telle réclamation devait être présentée ; que si cet avis n'indiquait ni le caractère obligatoire de cette réclamation, ni l'irrecevabilité d'une saisine directe du juge administratif, M. et MmeA..., qui n'ont pas saisi directement le juge de l'impôt, ont formé le 27 février 2012, une réclamation au-delà des délais dont ils ont ainsi régulièrement été informés ; que, dans ces conditions, la circonstance que l'avis d'imposition des cotisations litigieuses ne comportait ni la mention de l'irrecevabilité d'une saisine directe du juge administratif, ni le caractère obligatoire de la réclamation est sans incidence sur l'irrecevabilité de la réclamation formée en dehors de ces délais, le 27 février 2012, par M. et MmeA... ; que, par suite, le délai imparti à M. et Mme A...en vertu de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales pour présenter une réclamation, tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2006 était expiré à la date à laquelle ils ont formé leur réclamation en 2012 ;
6. Considérant, d'autre part, qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 189 du livre des procédures fiscales : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun " ; qu'il résulte de ces dispositions, combinées avec celles précitées de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales, que la notification d'une proposition de rectification a pour effet, sous réserve de sa régularité, d'ouvrir à l'administration fiscale un nouveau délai, égal au délai de prescription du droit de reprise dont elle dispose, pour procéder à des redressements ou des reprises, et que la notification d'une proposition de rectification ouvre alors au contribuable, sous réserve de sa régularité, un délai, égal au délai de prescription du droit de reprise dont dispose l'administration, pour présenter ses propres réclamations ;
7. Considérant qu'il ne résulte pas de l'instruction que la proposition de rectification en date du 10 décembre 2007, relative aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels ont été assujettis les requérants au titre de l'année 2006, leur a été notifiée, avant le 1er janvier 2009 ; que dans ces conditions, M. et MmeA..., qui ne se prévalent que du délai prévu à l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, ne peuvent être regardés comme ayant bénéficié d'un délai égal au droit de reprise de l'administration ;
S'agissant de l'exception de dessaisissement soulevée par les requérants :
8. Considérant que pour échapper aux règles de délais prévues par les articles R. 196-1 et 3 du livre des procédures fiscales, les requérants se bornent à exciper de leur propre dessaisissement en se prévalant, en appel, du jugement du tribunal de commerce d'Epinal du 25 octobre 1994 ayant converti en liquidation judiciaire le redressement judiciaire dont M. A... faisait l'objet pour l'activité de récupération, recyclage matériels divers, sans autorisation de poursuite de cette activité ; qu'ils font valoir à cet effet que le liquidateur judicaire, seul habilité à représenter M.A..., n'a ni été destinataire des mises en recouvrement des impositions en litige, ni été mis en cause ;
9. Considérant toutefois qu'il résulte des dispositions de l'article L. 622-9 du code de commerce, transférées à l'article L. 641-9 du même code à compter du 1er janvier 2006, dans leur version alors en vigueur, que : " Le jugement qui ouvre ou prononce la liquidation judiciaire emporte de plein droit, à partir de sa date, dessaisissement pour le débiteur de l'administration et de la disposition de ses biens même de ceux qu'il a acquis à quelque titre que ce soit tant que la liquidation judiciaire n'est pas clôturée. Les droits et actions du débiteur concernant son patrimoine sont exercés pendant toute la durée de la liquidation judiciaire par le liquidateur. (...) Le débiteur accomplit également les actes et exerce les droits et actions qui ne sont pas compris dans la mission du liquidateur ou de l'administrateur lorsqu'il en a été désigné (...) ; que les règles posées par l'ensemble de ces dispositions ne sont édictées que dans l'intérêt des créanciers ; que, dès lors, seul le liquidateur peut s'en prévaloir pour exciper du dessaisissement du débiteur et, partant, de son incapacité à exercer ses droits et actions concernant son patrimoine ; que, par suite, les requérants n'ont pas qualité pour exciper de leur propre dessaisissement ;
En ce qui concerne les années 2000 à 2002 :
10. Considérant qu'il ressort des copies des avis d'imposition des années 2000 à 2002 produits par l'administration que ceux-ci ne comportaient aucune des mentions devant y figurer en vertu des dispositions combinées des articles R. 421-5 du code de justice administrative et R. 196-1 du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, l'administration ne peut opposer de fin de non-recevoir aux conclusions des requérants tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu relatives à ces années ;
11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la fin de non-recevoir opposée en défense et tirée de l'irrecevabilité des conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en litige ne peut être accueillie qu'au titre des années 2003 à 2006 ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne l'année 2000 :
12. Considérant qu'aux termes de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales : " Les bases ou éléments servant au calcul des impositions d'office et leurs modalités de détermination sont portées à la connaissance du contribuable trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions. (...) " ;
13. Considérant qu'il résulte de l'instruction que la proposition de rectification du 26 novembre 2003, notifiée à M. A...au titre des bénéfices non commerciaux tirés de son activité non déclarée, ne comporte l'énoncé d'aucun des motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ; que, par suite, M. et Mme A...sont fondés à soutenir que la proposition de rectification du 26 novembre 2003 est insuffisamment motivée ;
En ce qui concerne les années 2001 et 2002 :
14. Considérant qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. " ; que, d'autre part, il résulte des dispositions de l'article L. 622-9 du code de commerce, transférées à l'article L. 641-9 du même code à compter du 1er janvier 2006, dans leur version alors en vigueur, que : " Le jugement qui ouvre ou prononce la liquidation judiciaire emporte de plein droit, à partir de sa date, dessaisissement pour le débiteur de l'administration et de la disposition de ses biens même de ceux qu'il a acquis à quelque titre que ce soit tant que la liquidation judiciaire n'est pas clôturée. Les droits et actions du débiteur concernant son patrimoine sont exercés pendant toute la durée de la liquidation judiciaire par le liquidateur. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que les droits et actions du débiteur qu'elles visent incluent ceux qui se rapportent, le cas échéant, aux dettes fiscales de celui-ci, et, par suite, aux actes de la procédure d'imposition le concernant, tels que les avis de vérification, qui sont susceptibles d'avoir une incidence sur son patrimoine ; qu'il en va de même dans le cas de la liquidation judiciaire d'une personne physique exerçant une activité commerciale, artisanale, agricole ou libérale, auquel ces dispositions sont également applicables ; que, dès lors, dès le prononcé du jugement et jusqu'à la date de clôture de la liquidation, c'est au liquidateur judiciaire que doit être adressé l'avis de vérification au titre de l'activité d'un contribuable qui se trouve dans ce cas ;
15. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la date du 19 mars 2004, à laquelle l'administration a adressé à M. et Mme A...un avis de vérification de comptabilité au titre des années 2001 et 2002, la clôture de la liquidation judiciaire dont M. A... faisait l'objet n'était pas intervenue ; que compte tenu du principe du dessaisissement général du débiteur placé en liquidation judiciaire, qui vaut pour l'ensemble du patrimoine de l'intéressé, l'administration ne saurait utilement opposer la circonstance que M. A...a été placé en liquidation judiciaire pour une activité de récupération et de recyclage qui est distincte de celle ayant donné lieu aux impositions en litige ; que, par suite, M. et Mme A...sont fondés à soutenir que l'avis de vérification de comptabilité précité aurait dû être adressé au liquidateur et que ce vice de procédure est de nature à entraîner la décharge des impositions concernées ;
En ce qui concerne les années 2007 et 2008 :
16. Considérant que, les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme A...ont été assujettis au titre des années 2007 et 2008 étant consécutives à un contrôle sur pièces des déclarations de revenus de M.A..., elles ne peuvent être regardées comme directement fondées sur la vérification de comptabilité précitée ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'avis de vérification n'a pas été adressé au liquidateur est, en ce qui concerne ces années, inopérant ;
Sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires des années 2007 et 2008 :
17. Considérant, d'une part, que M. et Mme A...soutiennent que le bénéfice imposable a été évalué par l'administration en dehors de tout réalisme économique, lequel impose selon eux de fixer les charges déductibles à 50 % de ce chiffre d'affaires ; que toutefois, les requérants, qui ont été taxés d'office et auxquels incombe la charge de la preuve, n'apportent aucun élément de nature à établir l'exagération des impositions litigieuses ;
18. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article R. 211-1 du livre des procédures fiscales : " La direction générale des finances publiques ou la direction générale des douanes et droits indirects selon le cas, peut prononcer d'office le dégrèvement ou la restitution d'impositions qui n'étaient pas dues, jusqu'au 31 décembre de la quatrième année suivant celle au cours de laquelle le délai de réclamation a pris fin, ou, en cas d'instance devant les tribunaux, celle au cours de laquelle la décision intervenue a été notifiée " ; qu'à supposer que les requérants aient entendu contester l'usage fait par l'administration de son pouvoir de dégrèvement d'office, une telle contestation, susceptible le cas échéant de relever du contentieux de l'excès de pouvoir, est en revanche sans influence sur le bien-fondé de l'imposition ;
Sur les pénalités correspondantes à ces années d'imposition :
19. Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) b. 40 % lorsque la déclaration ou l'acte n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, notifiée par pli recommandé, d'avoir à le produire dans ce délai ; (...) ;
20. Considérant que pour contester l'application d'une majoration de 40 % des droits mis à leur charge au titre de l'impôt sur le revenu, M. et Mme A...soutiennent que l'administration ne justifie pas avoir notifié à M. A...une mise en demeure de produire une déclaration ; que, toutefois, il résulte de l'instruction qu'ils ont été mis en demeure de déposer une telle déclaration par pli recommandé du 1er juillet 2008, pour les revenus de l'année 2007, et du 9 juin 2009, pour les revenus de l'année 2008 ;
21. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, par les moyens invoqués, M. et Mme A...sont seulement fondés à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu qui leur ont été assignées au titre des années 2000 à 2002 ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
22. Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit à la demande des requérants à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
D É C I D E :
Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Nancy n° 1201413-1201417 est annulé en tant qu'il s'est prononcé sur les conclusions de M. et Mme A...tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2000 à 2008.
Article 2 : M. et Mme A...sont déchargés des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2000 à 2002, ainsi que des pénalités correspondantes.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la demande de première instance et de la requête de M. et Mme A...est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A...et au ministre chargé du budget.
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N° 13NC02294
