Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
Mme et M. D... ont demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui leur ont été assignés au titre des années 2012, 2013 et 2014.
Par un jugement N° 1700769 du 14 novembre 2019, le tribunal administratif de Besançon, après avoir constaté un non-lieu à statuer dans la mesure d'un dégrèvement prononcé en cours d'instance, a rejeté le surplus de cette demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 17 mars 2020, Mme et M. D..., représentés par Me C..., demandent à la cour :
1°) d'annuler l'article 2 de ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et des pénalités laissées à leur charge ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- en l'absence d'indications des éléments de preuve sur lesquels le service s'est fondé afin d'estimer que des dividendes leur avaient été versés sur leurs comptes courants d'associés par la société BG Développement, en l'absence des éléments de calcul des bénéfices distribués, et en leur indiquant un fondement textuel erroné, l'article 109 du code général des impôts au lieu du a) de l'article 111 du même code, la proposition de rectification du 25 novembre 2015 ne leur a pas permis de présenter utilement leurs observations en méconnaissance des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales ;
- la garantie de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales a été méconnue en ce que le service ne leur a pas indiqué les documents obtenus de la société BG Développement sur lesquels il s'est fondé et qu'en tout état de cause ils ont toujours la possibilité de les demander dès lors qu'ils n'ont jamais reçu les avis de mise en recouvrement des impositions ;
- l'administration ne rapporte pas la preuve qui lui incombe, contrairement à ce qu'a jugé le tribunal administratif, de ce que la société BG Développement leur aurait distribué des dividendes alors que leurs comptes courants d'associés sont débiteurs au titre des années 2013 et 2014 et que, si on y inclut les comptes de la SARL Mischler Fermetures, le solde positif, pouvant être inclus dans leurs revenus imposables n'est que de 1 799,50 euros à quoi s'ajoute le compte dividendes pour la somme de 120 243,36 euros formant le total de 122 042,86 euros imposables alors qu'ils ont déclaré la somme de 123 174 au titre des revenus distribués en 2014 ;
- la réalité de l'investissement outre-mer leur ouvrant droit à la réduction d'impôt de l'article 199 undecies A du code général des impôts dont ils remplissent toutes les conditions, est établie par les pièces qu'ils produisent.
Par un mémoire en défense enregistré le 12 janvier 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique.
Ont été entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. A... ;
- et les conclusions de Mme Haudier, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a informé les époux D..., par une proposition de rectifications du 25 novembre 2015 établie suivant la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, qu'elle envisageait des rehaussements de leurs revenus imposables au titre des années 2012, 2013 et 2014. Les contribuables ayant refusé ces rectifications, elles ont été confirmées par lettre modèle 3926 du 1er mars 2016. Les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assortis pour partie de la pénalité pour manquement délibéré, ont été mis en recouvrement le 30 avril 2016. La réclamation préalable des époux D... du 9 juin 2016 a été rejetée par l'administration le 12 janvier 2017 et les intéressés ont alors saisi le tribunal administratif de Besançon. Mme et M. D... relèvent appel du jugement du 14 novembre 2019 en tant que le tribunal administratif de Besançon a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des impositions supplémentaires laissées à leur charge.
Sur la régularité de la procédure :
En ce qui concerne la proposition de rectification :
2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend ni du bien-fondé de ces motifs, ni des précisions apportées par l'administration sur l'origine des documents sur lesquels elle s'est fondée pour prononcer les redressements envisagés.
3. Il ressort de la proposition de rectification du 25 novembre 2015 qu'afin d'envisager la réintégration dans les revenus de capitaux mobiliers imposables des époux D... de dividendes regardés comme leur ayant versés par la SAS Groupe BG Développement au titre des années litigieuses, le service leur a indiqué, contrairement à ce qu'ils soutiennent, le texte du code général des impôts sur lequel il entendait se fonder, le montant total pour chaque année des dividendes présentés comme leur ayant été versés sur leurs comptes courants d'associés, comparé à ceux qu'ils ont portés sur leurs déclarations d'ensemble des revenus et mentionné que ces renseignements provenaient des déclarations déposées par la société ainsi que de sa comptabilité. Si les époux D... soutiennent que le fondement légal des rehaussements et les éléments de calcul sont erronés, ces griefs se rattachent au bien-fondé des redressements et sont sans influence sur la régularité de la proposition de rectification. Compte tenu des éléments ainsi mentionnés dans cette proposition de rectification, et en dépit de ce que le détail des écritures des comptes courant n'a pas été indiqué, les époux D... ne sont pas fondés à soutenir qu'elle serait insuffisamment motivée.
En ce qui concerne la garantie prévue à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales :
4. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ".
5. Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque le contribuable lui en fait la demande, l'administration est, en principe, tenue de lui communiquer, alors même qu'il en aurait eu connaissance, les renseignements, documents ou copies de documents obtenus auprès de tiers qui lui sont opposés, afin de lui permettre d'en vérifier l'authenticité ou d'en discuter la teneur ou la portée. Il en va autrement s'agissant des documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, sont directement et effectivement accessibles au contribuable dans les mêmes conditions qu'à l'administration. Dans cette dernière hypothèse, si le contribuable établit qu'il ne peut avoir effectivement accès aux mêmes documents et renseignements que ceux que détient l'administration, celle-ci est tenue de les lui communiquer. Toutefois, la méconnaissance de ces dispositions par l'administration demeure sans conséquence sur le bien-fondé de l'imposition s'il est établi qu'eu égard à la teneur du renseignement, nécessairement connu du contribuable, celui-ci n'a pas été privé, du seul fait de l'absence d'information sur l'origine du renseignement, de cette garantie.
6. Il résulte de ce qui a été dit ci-dessus qu'afin d'imposer les dividendes litigieux, l'administration s'est fondée sur les déclarations 2777 souscrites par la SAS Groupe BG Développement, sur l'examen de la comptabilité de cette société et sur les déclarations de revenus souscrites par les époux D.... Ces renseignements ont été indiqués aux contribuables dans la proposition de rectification du 25 novembre 2015 et il leur appartenait en vertu des règles ci-dessus rappelées de demander à l'administration la communication des documents les contenant avant la mise en recouvrement des impositions, ce qu'ils n'ont pas fait. A cet égard, les déclarations de revenus des intéressés étant en leur possession et l'administration ne détenant pas la comptabilité de la société Groupe BG Développement, cette demande de communication n'aurait pu concerner, le cas échéant, que les déclarations 2777 déposées par cette dernière. Si les requérants soutiennent que la mise en recouvrement des impositions n'est jamais intervenue et qu'ils sont encore dans les délais pour effectuer une telle demande de communication, il résulte de l'instruction que la mise en recouvrement est intervenue le 30 avril 2016 ainsi qu'en atteste les avis de mise en recouvrement qu'ils ont eux-mêmes produits à l'appui de leur réclamation préalable. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu'ils auraient été privés de la garantie prévue à l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne les revenus de capitaux mobiliers :
7. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués :/ 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ;/ 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices ". Aux termes de l'article 111 du même code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués :/ a. Sauf preuve contraire, les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes ". En cas de refus des propositions de rectification par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Il résulte toutefois de ces dispositions que les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Lorsque l'administration entend imposer comme revenus distribués sur le fondement du 1° ou du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts une somme inscrite sur le compte courant d'un associé dans les écritures d'une société, elle est en droit de se fonder sur les écritures de la société, alors même que celles-ci seraient erronées. Il résulte en outre des dispositions combinées de l'article 12 et du 3° de l'article 158 du code général des impôts que les sommes à retenir, au titre d'une année déterminée, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sont celles qui, au cours de ladite année, ont été mises à la disposition du contribuable, soit par voie de paiement, soit par voie d'inscription à un compte courant sur lequel l'intéressé a opéré, ou aurait pu, en droit ou en fait, opérer un prélèvement au plus tard le 31 décembre de l'année d'imposition.
8. Au cours de la vérification de comptabilité de la SAS Groupe BG Développement, l'administration a constaté qu'avaient été portés au crédit des comptes courants d'associés de Mme et M. D..., des sommes qualifiées de dividendes à hauteur de 103 800 euros au 31 décembre 2012, 96 200 euros aux 30 juin et 15 décembre 2013 et 125 483 euros aux 12 et 20 décembre 2014 alors qu'ils n'en avait déclarés à l'impôt sur le revenu que 60 000 euros, 50 000 euros et 123 174 euros au titre des trois années litigieuses, respectivement. Le vérificateur ayant constaté l'existence de ces écritures dans la comptabilité de la société dont les époux D... sont les deux associés, l'administration doit être regardée comme ayant rapporté la preuve de l'existence des distributions effectuées par la société Groupe BG Développement. Les sommes ayant été inscrites au crédit de leurs comptes courant, les époux D... sont réputés avoir eu la disposition de ces revenus.
9. Si les époux D... soutiennent que la comptabilité de la SAS Groupe BG Développement ne comporterait pas les écritures constatant le versement de ces dividendes, ils n'en justifient pas par les différents courriers émanant de leur expert-comptable lequel ne comporte pas l'explication des écritures de comptes courants mais seulement une chronologie des dividendes ayant donné lieu à décision des organes sociaux. Il résulte des règles rappelées ci-dessus que l'inscription erronée d'une somme au crédit du compte courant d'un associé demeure sans influence sur le caractère imposable de ces sommes sur le fondement de l'article 109 du code général des impôts.
10. La circonstance que les soldes des comptes courants d'associés des époux D... au titre des années litigieuses seraient débiteurs, ce dont ils ne justifient pas en faisant référence à la comptabilité d'une autre société et laquelle au demeurant ne ferait qu'attester l'utilisation des crédits ouverts sur leurs comptes, demeure sans influence sur le bien-fondé de l'imposition dès lors que l'administration n'a pas entendu imposer des avances sur le fondement du a) de l'article 111 du code général des impôts, ci-dessus reproduit, mais a imposé des versements de dividendes en faisant une exacte application de l'article 109 du code général des impôts.
En ce qui concerne la réduction d'impôt sur le revenu pour investissement outre-mer :
11. Aux termes de l'article 199 undecies A du code général des impôts, dans sa version applicable aux impositions en litige : " 1. Il est institué une réduction d'impôt sur le revenu pour les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B qui investissent dans les départements d'outre-mer (...). / 2. La réduction d'impôt s'applique : / a) Dans la limite d'une surface habitable comprise entre 50 et 150 mètres carrés et fixée par décret selon le nombre de personnes destinées à occuper à titre principal le logement, au prix de revient de l'acquisition ou de la construction régulièrement autorisée par un permis de construire d'un immeuble neuf situé dans les départements ou collectivités visés au 1, que le propriétaire prend l'engagement d'affecter dès l'achèvement ou l'acquisition si elle est postérieure à son habitation principale pendant une durée de cinq ans ; / b) Au prix de revient de l'acquisition ou de la construction régulièrement autorisée par un permis de construire d'un immeuble neuf situé dans les départements ou collectivités visés au 1, que le propriétaire prend l'engagement de louer nu dans les six mois de l'achèvement ou de l'acquisition si elle est postérieure pendant cinq ans au moins à des personnes, autres que son conjoint ou un membre de son foyer fiscal, qui en font leur habitation principale (...) ". Aux termes de l'article 46 AG quaterdecies de l'annexe III au même code, dans sa version applicable au litige : " Le contribuable doit joindre à sa déclaration de revenus de l'année au titre de laquelle il demande le bénéfice de la réduction d'impôt les documents suivants :/ I. - Lorsque le logement neuf est destiné à devenir son habitation principale : / 1. L'engagement prévu au a du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts qui comporte les éléments suivants : / a) L'identité et l'adresse du contribuable ; / b) L'adresse et la surface habitable du logement concerné ; / c) Le prix de revient ou le prix d'acquisition du logement accompagné des justificatifs ; / d) La date d'achèvement du logement ou de son acquisition si elle est postérieure ; / 2. Une copie de la notification de l'arrêté délivrant le permis de construire lorsqu'il s'agit d'un logement que le contribuable fait construire. / 3. Pour le bénéfice de la majoration du taux de la réduction d'impôt prévue au huitième alinéa du 6 de l'article 199 undecies A du code général des impôts, selon le cas, soit une attestation du constructeur, du vendeur ou de l'entreprise ayant procédé à l'installation des équipements de production d'énergie utilisant une source d'énergie renouvelable et comportant l'adresse de réalisation des travaux ainsi que la désignation de ces équipements, soit une facture de ces équipements comportant, outre les mentions prévues à l'article 289 du code général des impôts, l'adresse de réalisation des travaux, leur nature ainsi que la désignation et le montant des équipements. / II. - Lorsque le logement neuf est destiné à la location : / 1. L'engagement prévu au b du 2 ou au 1° du 6 de l'article 199 undecies A du code général des impôts qui comporte les éléments définis aux a, b, c et d du I ainsi que, lorsque le bien est loué à un organisme public ou privé pour le logement à usage d'habitation principale de son personnel, le nom du sous-locataire et les nom et adresse de son employeur ; / 2. Une copie de la notification de l'arrêté délivrant le permis de construire lorsqu'il s'agit d'un logement que le contribuable fait construire ; / 3. Une copie du bail ; / 4. Une copie de l'avis d'imposition ou de non-imposition du locataire ou du sous-locataire afférent aux revenus de l'année visée au premier alinéa du 2 de l'article 46 AG duodecies lorsque la location est consentie dans les conditions du 2° du 6 de l'article 199 undecies A du code général des impôts. / 5. Les factures mentionnées au 3 du I pour le contribuable qui bénéficie des dispositions du huitième alinéa du 6 de l'article 199 undecies A du code général des impôts. / Si un bail n'est pas signé à la date de souscription de la déclaration susvisée, les documents énumérés aux 1, 3 et 4 sont joints à la déclaration de l'année au cours de laquelle le bail est signé. Il en est de même en cas de changement de locataire ou de sous-locataire pendant la durée de l'engagement mentionné au 1. / III. - Lorsque le logement qui fait l'objet des travaux définis à l'article 46 AG terdecies A est destiné à devenir son habitation principale ou à être loué, l'engagement prévu au e du 2 de l'article 199 undecies A du code général des impôts comporte les éléments définis aux a, b, c, d du 1 du I. / Il comporte également la date d'achèvement des travaux et la copie des factures des entreprises ayant réalisé les travaux qui précisent, outre les mentions prévues à l'article 289 du code général des impôts, l'adresse de réalisation des travaux, leur nature et leur montant. / IV. - Lorsque le logement est construit par une société, les obligations déclaratives prévues au II incombent à la société. Les documents sont adressés avec la déclaration d'achèvement dans les six mois de l'achèvement du logement à la direction des services fiscaux auprès de laquelle la société souscrit sa déclaration de résultats. / La société délivre en double exemplaire à chaque souscripteur un document attestant que la location et, le cas échéant, la sous-location remplissent les conditions prévues aux articles 46 AG undecies à 46 AG terdecies. Le souscripteur en joint un exemplaire à sa déclaration de revenus de l'année au cours de laquelle le bail est signé. / V. - Pour bénéficier de l'avantage fiscal prévu à l'article 199 undecies A du code général des impôts, les contribuables sont tenus de joindre à la déclaration de revenus de chacune des années ouvrant droit au bénéfice de la réduction d'impôt une note annexe établie sur un imprimé fourni par l'administration et comportant, selon la nature des investissements et le taux qui leur est applicable, les modalités de calcul de la réduction d'impôt ".
12. Les époux D... ont bénéficié au titre des années 2008 à 2012 d'une réduction d'impôt sur le revenu pour investissement outre-mer à hauteur de 31 198 euros en base chaque année. Le service a rappelé le montant de la réduction pratiquée au titre de l'année 2012 en l'absence de toute pièce justificative produite à l'appui des déclarations souscrites, en particulier des éléments exigés par les dispositions ci-dessus reproduites. Devant les premiers juges les époux D... ont produit pour la première fois des pièces au vu desquelles ils entendent justifier la réduction d'impôt qu'ils ont pratiquée sur le fondement des dispositions ci-dessus reproduites de l'article 199 undecies A du code général des impôts, qu'ils revendiquent, à raison d'un investissement immobilier réalisé en Guyane par la société SCI B et G dont ils sont les associés. Il ressort de ces pièces que la SCI BetG a obtenu un permis de construire un immeuble à usage de hangar avec bureaux et logements de fonction délivré le 18 octobre 2005 par le maire de Macouria (Guyane). Il ressort des pièces produites que la SCI BetG a fait construire au cours de l'année 2008 sur cet ensemble immobilier, outre le bâtiment à usage professionnel, ultérieurement loué à une société de métallerie, quatre villas à usage d'habitation, louées au cours des années 2008 et 2009 à usage de résidence principale des preneurs. Par la production de ces éléments, les requérants doivent être regardés comme revendiquant le bénéfice du b) de l'article 199 undecies A ci-dessus cité. Mais, contrairement à ce qu'ils soutiennent, les intéressés n'ont jamais produit, à l'appui des déclarations de revenus des années au titre desquelles ils ont pratiqué la réduction d'impôt litigieuse, les documents exigés par les dispositions ci-dessus reproduites de l'article 46 AG quaterdecies de l'annexe III au code général des impôts. Par suite, c'est à bon droit qu'en l'absence de ces éléments, à la production desquels est subordonné le bénéfice du régime de faveur, l'administration a remis en cause la réduction d'impôt sur le revenu litigieux.
13. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Besançon a rejeté le surplus de leurs demandes. Par suite, leur requête d'appel doit être rejetée en toutes ses conclusions y compris celles tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
Article 1er : La requête des époux D... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme E... D..., à M. B... D... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
N° 20NC00714
5
