Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
Le centre départemental d'économie rurale des exploitations agricoles de la Marne (CDER) a demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 et des pénalités correspondantes.
Par une ordonnance n° 1802019 QPC du 16 novembre 2018, le président du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté comme étant dépourvue de caractère sérieux la demande de transmission d'une question prioritaire de constitutionnalité présentée par le CDER.
Par un jugement n° 1802019 du 28 mai 2020, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté la demande de décharge des impositions et pénalités.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 29 juillet 2020, le CDER, représenté par Me A..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 28 mai 2020 par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles il a été assujetti au titre des années 2013 et 2014 et des pénalités correspondantes ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions et des pénalités correspondantes ;
Il soutient que :
- les indemnités kilométriques remboursées à ses salariés selon son propre barème kilométrique, sont déductibles de ses charges ; à défaut, les sommes litigieuses sont déductibles en tant que compléments de salaires ;
- le prêt de consommation d'actions non rémunéré consenti à son directeur général ne constitue pas un acte anormal de gestion.
Par des mémoires distincts, enregistrés les 29 juillet, 3, 7 et 30 septembre, et 14 octobre 2020, le CDER, représentée par Me A..., conteste le refus de transmission de la question prioritaire de constitutionnalité opposé par l'ordonnance du président du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne du 16 novembre 2018.
Il soutient que :
- l'ordonnance attaquée a omis de répondre au moyen tiré de l'atteinte au principe d'égalité devant la loi tel que garanti par l'article 1er de la constitution et a entaché de ce fait son ordonnance d'irrégularité ;
- les dispositions contestées sont applicables au litige ;
- la question nouvelle qui est posée a un caractère sérieux.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 4 septembre, 1er octobre et 26 octobre 2020, et 25 janvier 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête dans son ensemble.
Il soutient que les moyens soulevés par le CDER ne sont pas fondés et que c'est à bon droit que sa demande de transmission d'une question prioritaire de constitutionnalité a été rejetée.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la Constitution, notamment son Préambule et ses articles 1 et 61-1 ;
- l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 modifiée, portant loi organique sur le Conseil Constitutionnel ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme B...,
- et les conclusions de Mme Haudier, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. Le centre départemental d'économie rurale des exploitations agricoles de la Marne (CDER), constitué sous la forme d'une association de gestion et de comptabilité et qui a pour activité d'assurer des prestations juridiques et comptables au profit de ses adhérents, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité. Par proposition de rectification du 7 juin 2016, l'administration lui a notifié dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2013 et 2014. Le CDER relève appel de l'ordonnance du 16 novembre 2018 par laquelle le président du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande de transmission d'une question prioritaire de constitutionnalité et du jugement du 28 mai 2020 par lequel le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande tendant à la réduction des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des années 2013 et 2014 et des pénalités correspondantes.
Sur la contestation du refus de transmettre la question prioritaire de constitutionnalité :
En ce qui concerne la régularité de l'ordonnance du 16 novembre 2018 :
2. Ainsi que le soutient le CDER, l'ordonnance du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne ne répond pas au moyen, qui n'était pas inopérant, tiré de ce que les dispositions du a) du 4 de l'article 39 du code général des impôts et le 3° de l'article 83 du même code portent atteinte au principe d'égalité devant la loi tel que garanti par l'article 1er de la Constitution et a entaché de ce fait son ordonnance d'irrégularité. L'ordonnance doit, en raison de cette omission de répondre à ce moyen, être annulée.
3. Par conséquent, si les conclusions à fin de décharge présentées par ailleurs par le CDER sont examinés dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel, il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement, par la voie de l'évocation, sur la demande de transmission d'une question prioritaire de constitutionnalité présentée par le CDER devant le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne.
En ce qui concerne la question prioritaire de constitutionnalité :
4. Les dispositions de l'article 23-2 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel prévoient que lorsqu'une juridiction relevant du Conseil d'Etat est saisie de moyens contestant la conformité d'une disposition législative aux droits et libertés garantis par la Constitution, elle transmet au Conseil d'Etat la question de constitutionnalité ainsi posée à la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu'elle n'ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances, et que la question ne soit pas dépourvue de caractère sérieux.
5. Le CDER demande la transmission d'une question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité des dispositions du 4 de l'article 39 et du 3° de l'article 83 du code général des impôts aux principes constitutionnels d'égalité devant la loi et les charges publiques garantis par les articles 1er de la Constitution et 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789.
6. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : / 1° Les frais généraux de toute nature, (...). / 4. Qu'elles soient supportées directement par l'entreprise ou sous forme d'allocations forfaitaires ou de remboursements de frais, sont exclues des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt, d'une part, les dépenses et charges de toute nature ayant trait à l'exercice de la chasse ainsi qu'à l'exercice non professionnel de la pêche et, d'autre part, les charges, à l'exception de celles ayant un caractère social, résultant de l'achat, de la location ou de toute autre opération faite en vue d'obtenir la disposition de résidences de plaisance ou d'agrément, ainsi que de l'entretien de ces résidences ; les dépenses et charges ainsi définies comprennent notamment les amortissements. / Sauf justifications, les dispositions du premier alinéa sont applicables : a) A l'amortissement des véhicules de tourisme au sens de l'article 1010 pour la fraction de leur prix d'acquisition qui dépasse 18 300 €. Lorsque ces véhicules ont un taux d'émission de dioxyde de carbone supérieur à 200 grammes par kilomètre, cette somme est ramenée à 9 900 € ; (...) ". Aux termes de l'article 83 du même code : " Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : (...) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. (...) Lorsque les bénéficiaires de traitements et salaires optent pour le régime des frais réels, l'évaluation des frais de déplacement, autres que les frais de péage, de garage ou de parking et d'intérêts annuels afférents à l'achat à crédit du véhicule utilisé, peut s'effectuer sur le fondement d'un barème forfaitaire fixé par arrêté du ministre chargé du budget en fonction de la puissance administrative du véhicule, retenue dans la limite maximale de sept chevaux, et de la distance annuelle parcourue. / Lorsque les bénéficiaires mentionnés au huitième alinéa ne font pas application dudit barème, les frais réels déductibles, autres que les frais de péage, de garage ou de parking et d'intérêts annuels afférents à l'achat à crédit du véhicule utilisé, ne peuvent excéder le montant qui serait admis en déduction en application du barème précité, à distance parcourue identique, pour un véhicule de la puissance administrative maximale retenue par le barème. (...) ".
7. Aux termes de l'article 1er de la Constitution : " La France est une République indivisible, laïque, démocratique et sociale. Elle assure l'égalité devant la loi de tous les citoyens sans distinction d'origine, de race ou de religion. " Aux termes de l'article 6 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen du 26 août 1789 : " La loi (...) doit être la même pour tous, soit qu'elle protège, soit qu'elle punisse ". Le principe d'égalité ne s'oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général, pourvu que, dans l'un et l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l'objet de la loi qui l'établit. Aux termes de l'article 13 de cette Déclaration : " Pour l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ". En vertu de l'article 34 de la Constitution, il appartient au législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives. En particulier, pour assurer le respect du principe d'égalité, il doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il se propose. Cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques.
8. Il ressort des travaux préparatoires de la loi du 30 décembre 2005 que les dispositions du a) du 4 de l'article 39 du code général des impôts ont pour objet de limiter la déduction de l'amortissement des véhicules particuliers les plus polluants et s'inscrivent dans la démarche générale de réduction des émissions de gaz à effet de serre, dans laquelle la France s'est engagée à la suite notamment du protocole de Kyoto. Le législateur a également prévu une dérogation dans le cas où la société justifierait de la nécessité pour elle, en raison de la nature même de son activité, d'utiliser des véhicules dont le prix d'acquisition serait supérieur aux seuils fixés par les dispositions en cause. S'agissant des dispositions du 3° de l'article 83 du code général des impôts décidant que la déduction des frais kilométriques au titre des frais réels des salariés ne pouvait être admise que dans la limite maximale d'une puissance administrative des véhicules fixée à sept chevaux, il ressort des débats parlementaires de la loi du 29 décembre 2012, que cette nouvelle disposition avait pour objectif de limiter les émissions polluantes des véhicules et de " verdir " le dispositif de calcul des frais de déplacements professionnels déclarés au réel au titre de l'impôt sur le revenu selon les termes du législateur. En adoptant les dispositions précitées des articles 39 et 83 du code général des impôts, le législateur a ainsi retenu des critères objectifs et rationnels en fonction du but poursuivi. En outre, la seule circonstance que les dispositions contestées auraient pour effet d'entraver l'acquisition de véhicules haut de gamme plus confortables et plus sécuritaires, comme le soutient le CDER, ne saurait caractériser une différence de traitement sans rapport avec l'objet de la loi. Le choix du législateur de réserver le bénéfice de l'abattement de l'article 39 et de limiter la déductibilité des frais de déplacements aux véhicules moins puissants et moins polluants obéit par suite, au regard de l'objectif recherché et de la finalité poursuivie, à des critères objectifs et rationnels et ne méconnaît pas les principes d'égalité devant la loi et devant les charges publiques.
9. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la recevabilité de la demande de transmission en vérifiant le caractère nouveau des dispositions invoquées et leur applicabilité au litige, que la question prioritaire de constitutionnalité présentée par le CDER est dépourvue de caractère sérieux. Sa demande de transmission de cette question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'Etat doit, par suite, être rejetée.
Sur les conclusions à fin de décharge partielle :
En ce qui concerne le caractère de charges déductibles du remboursement des frais kilométriques :
S'agissant de l'application de la loi fiscale :
10. En premier lieu, en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive. En vertu de ces principes, lorsqu'une entreprise a déduit en charges une dépense réellement supportée, conformément à une facture régulière relative à un achat de prestations ou de biens dont la déductibilité par nature n'est pas contestée par l'administration, celle-ci peut demander à l'entreprise qu'elle lui fournisse tous éléments d'information en sa possession susceptibles de justifier la réalité et la valeur des prestations ou biens ainsi acquis. La seule circonstance que l'entreprise n'aurait pas suffisamment répondu à ces demandes d'explication ne saurait suffire à fonder en droit la réintégration de la dépense litigieuse, l'administration devant alors fournir devant le juge tous éléments de nature à étayer sa contestation du caractère déductible de la dépense. Le juge de l'impôt doit apprécier la valeur des explications qui lui sont respectivement fournies par le contribuable et par l'administration.
11. Il résulte de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 7 juin 2016, comme il a déjà été dit précédemment, que le CDER dédommageait ses salariés pour les déplacements effectués au titre de leur activité professionnelle avec leur véhicule personnel. Un barème kilométrique a été établi par l'association, fixé à 0,49 euros par kilomètre dans le cas où le salarié n'était pas assuré à titre personnel pour ses déplacements professionnels et 0,51 euros si ce dernier assumait les frais d'assurance. En estimant que le barème propre au CDER ne tenait pas compte notamment des charges fixes d'entretien du véhicule, du coût du carburant, du plafonnement des amortissements, de la puissance fiscale et des kilomètres parcourus à l'année, le vérificateur a limité le caractère déductible de ces frais à l'application du barème kilométrique établi par l'administration et codifié à l'article 6 B de l'annexe IV au code général des impôts.
12. En application du 4 de l'article 39 du code général des impôts, les remboursements de frais accordés aux salariés du CDER en contrepartie de l'utilisation professionnelle de leur véhicule personnel ne sont déductibles des résultats imposables que dans la limite résultant de ces dispositions précitées au point 6, qui visent la prise en charge par une entreprise de l'amortissement de véhicules de tourisme, que ces véhicules soient la propriété de l'entreprise ou qu'ils soient la propriété de ses salariés. En se bornant à soutenir qu'il ne veut pas imposer le choix des véhicules à ses salariés et qu'il souhaite privilégier la sécurité des véhicules, le CDER n'apporte pas la preuve qui lui incombe que l'application de son propre barème kilométrique tient compte de cette limite d'amortissement et par suite du caractère déductible des remboursements de frais en litige. A défaut d'élément suffisamment précis apporté par le CDER sur le principe même de la déductibilité de ces frais, le requérant n'est pas fondé à soutenir que l'administration était tenue de détailler les variables du barème fiscal.
13. En deuxième lieu, il n'appartient pas au juge administratif, en dehors du cas prévu par les dispositions de la loi organique n° 2009-1523 du 10 décembre 2009 prise pour l'application de l'article 61-1 de la Constitution et relatives à la question prioritaire de constitutionnalité, d'apprécier la constitutionnalité de dispositions législatives. Par suite, la question prioritaire de constitutionnalité n'ayant pas été transmise comme il résulte du point 9 ci-dessus, le moyen tiré de la violation des principes d'égalité devant la loi et devant les charges publiques garantis par les articles 1er de la Constitution et 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ne peut qu'être écarté dans le cadre de la demande de décharge des impositions et pénalités en litige.
14. En troisième lieu, le CDER soutient que la partie excédentaire des frais de déplacement dont la déductibilité a été remise en cause par l'administration en application du 1 de l'article 39 du code général des impôts peut être requalifiée en suppléments de salaire et être déduite du résultat imposable sur ce fondement. Cependant, il ne peut être reconnu au CDER le bénéfice d'une décision de gestion qu'il n'a pas régulièrement prise à la clôture des exercices en litige et qu'il ne peut par suite rétroactivement opposée à l'administration. Il s'ensuit que le moyen doit être écarté.
S'agissant du bénéfice de l'interprétation administrative de la loi :
15. Le CDER n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative BOI-BIC-AMT-20-40-50 du 12 septembre 2012, point 190, qui ne donne pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il a été précédemment fait application dans le présent arrêt.
En ce qui concerne le prêt de consommation de titres :
16. En vertu des dispositions combinées des articles 38 et 209 du code général des impôts, le bénéfice imposable à l'impôt sur les sociétés est celui qui provient des opérations de toute nature faites par l'entreprise, à l'exception de celles qui, en raison de leur objet ou de leurs modalités, sont étrangères à une gestion normale. Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt.
17. Lors de la vérification de comptabilité, le service a constaté que l'association CDER détenait en propriété 13 975 actions de la société CEGAS représentant 99,82 % du capital social. La société étant une société d'expertise comptable et devant être détenue par un expert-comptable, sur la période du 1er janvier 2013 au 24 mai 2014, le CDER a prêté à son directeur général, dans le cadre d'un prêt de consommation de titres, les actions de sa filiale. Des dividendes ont été distribués au cours de cette période au bénéficiaire de ce prêt de consommation à hauteur de 117 829 euros en 2013 et de 199 871 euros en 2014. Le CDER ayant renoncé à ces sommes et n'ayant pas prévu le paiement d'intérêts en contrepartie du prêt consenti à son directeur général, l'administration a considéré qu'il avait volontairement renoncé à un produit significatif, caractérisant un acte anormal de gestion. La valeur des titres prêtés ayant été fixée contradictoirement au cours de la vérification de comptabilité à 3 000 000 euros, l'administration a évalué l'avantage consenti à son directeur général à 57 979 euros au titre de son exercice clos en 2013 et à 22 788 euros au titre de son exercice clos en 2014.
18. D'une part, le CDER ne peut utilement se prévaloir de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dès lors que l'administration, qui n'a pas considéré que le CDER avait commis un abus de droit, ne s'est pas fondée sur ces dispositions.
19. D'autre part, il résulte de l'instruction que si l'évolution favorable des capitaux propres de la société CEGAS entre le 30 juin 2008 et le 30 juin 2014 tend à démontrer un accroissement éventuel de la valeur des titres à l'issue du prêt, intervenue le 20 mai 2014, au bénéfice du CDER, cette plus-value est cependant postérieure à la période en litige. Il n'apparaît pas non plus que les parties auraient tenu compte de la valorisation des titres au terme du prêt dans les conditions financières de celui-ci. En outre, au cours de la période en litige, le directeur général avait la pleine propriété des titres en cause comme le prévoit l'article 1893 du code civil. Il percevait donc les dividendes attachés aux titres et bénéficiait seul des droits de vote au sein de la société CEGAS. Il n'est pas contesté que le prêt consenti ne prévoyait en contrepartie aucun paiement d'intérêt au bénéfice du CDER. En dépit d'une mesure d'instruction diligentée par la cour tendant à obtenir la communication du contrat en litige, le requérant n'a pas apporté les précisions escomptées pour apprécier la portée des clauses contractuelles mais il n'est pas sérieusement contesté par le CDER que son directeur général n'était pas tenu de restituer à l'issue du contrat de prêt des titres de même valeur, aucune disposition ne prévoyant par exemple le paiement d'une soulte par ce dernier compensant le cas échéant la dévalorisation des titres. Le directeur général supportait ainsi uniquement le risque de la disparition totale des titres, dont la probabilité de la survenue de cet aléa n'est pas établie. Au demeurant, ce risque ne pouvait être en tout état de cause que faible eu égard à l'évolution des capitaux propres de la société CEGAS. Enfin, le CDER se prévaut des conditions avantageuses dans lesquelles il a pu acquérir les titres en cause au travers du prêt de consommation conclu avec son directeur général, en raison de la contrainte imposée par le législateur d'avoir la qualité d'expert-comptable pour détenir ces titres. Cette seule circonstance, qui constitue certes une contrepartie réelle à la conclusion du contrat en litige au bénéfice du CDER, est cependant insuffisante pour compenser la perte de recettes résultant du renoncement à la perception d'intérêts, eu égard aux conditions contractuelles avantageuses faites au profit de son directeur général.
20. Par suite, faute pour le requérant de justifier de la réalité de contreparties suffisantes, l'administration doit être regardée comme démontrant que le CDER s'est délibérément appauvri à des fins étrangères à son intérêt. L'administration était donc fondée à réintégrer dans les bénéfices imposables du CDER les sommes de 57 979 euros au titre de son exercice clos en 2013 et de 22 788 euros au titre de son exercice clos en 2014.
21. Il résulte de tout ce qui précède que le CDER n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté sa demande de réduction des impositions et pénalités en litige.
D E C I D E :
Article 1er : L'ordonnance du président du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne du 16 novembre 2018 est annulée.
Article 2 : Les demandes du centre départemental d'économie rurale des exploitations agricoles de la Marne (CDER) tendant, d'une part, à la transmission d'une question prioritaire de constitutionnalité et, d'autre part, à la décharge partielle des impositions et pénalités en litige sont rejetées.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au centre départemental d'économie rurale des exploitations agricoles de la Marne (CDER) et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
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N° 20NC02163
