Vu la requête, enregistrée le 29 mars 2005, présentée pour M. Gérard X, demeurant ..., par Me Prémont, avocat au barreau de Paris ; M. X demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 03-555 en date du 25 janvier 2005 par lequel le Tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande en décharge du complément d'impôt sur le revenu et des cotisations de contribution sociale généralisée, de contribution au remboursement de la dette sociale et de prélèvement social de 2 % auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1997 ainsi que des pénalités dont ils ont été assortis ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 4 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la loi n° 2000-321 du 12 avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs relations avec l'administration ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 novembre 2006 :
- le rapport de M. Ragil, rapporteur ;
- et les conclusions de M. Hervouet, commissaire du gouvernement ;
Considérant que l'administration a remis en cause, sur le fondement de l'article L.64 du livre des procédures fiscales, comme procédant d'un abus de droit, le report de l'imposition des plus-values réalisées en 1997 par M. et Mme X résultant de l'apport à deux sociétés des actions qu'ils détenaient dans la SA Brasserie Trouvillaise ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, d'une part, qu'aux termes du second alinéa de l'article 4 de la loi susvisée du 12 avril 2000 : “Toute décision prise par l'une des autorités administratives mentionnées à l'article 1er comporte, outre la signature de son auteur, la mention, en caractères lisibles, du prénom, du nom et de la qualité de celui-ci” ;
Considérant que M. X soutient que la notification de redressement et la réponse aux observations du contribuable ne mentionnaient pas l'identité complète des agents de l'administration ; qu'il résulte, toutefois, de l'instruction que les documents précités comportaient le nom du vérificateur, et en ce qui concerne la notification de redressements, de l'inspecteur principal et la qualité des signataires, ainsi que les coordonnées complètes du service ; que ces mentions permettaient au contribuable d'identifier sans ambiguïté les auteurs de la décision, le vérificateur ayant d'ailleurs rencontré le contribuable au cours du contrôle ; qu'il n'est pas établi que l'interlocuteur départemental soit intervenu dans la procédure ;
Considérant, d'autre part, que la circonstance que la notification de redressements ait été établie dans le courant de l'année 2000 sur un formulaire datant de 1998 n'a pas eu pour effet de priver M. X des garanties attachées à la procédure contradictoire, et est sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ;
Considérant, enfin, qu'aucune disposition n'impose que la réponse aux observations du contribuable soit visée, en tant que telle, par un inspecteur principal ; que le moyen tiré de ce défaut doit, par suite, être écarté ;
Sur le bien-fondé de l'imposition en litige :
En ce qui concerne l'imposition distincte :
Considérant qu'aux termes de l'article 6 du code général des impôts : “1. (…) Sauf application des dispositions des 4 et 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles (…) 4. Les époux font l'objet d'impositions distinctes : a. Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit (…)” ; qu'il résulte de ces dispositions que, dans le cas d'époux séparés de biens, le simple fait que les intéressés résident sous des toits séparés entraîne leur imposition distincte, pour autant que cette résidence ne présente pas un caractère temporaire ;
Considérant que M. et Mme X, mariés selon un régime de séparation de biens, ont souscrit une déclaration de revenus commune au titre de l'année 1997 ; que M. X établit toutefois suffisamment devant le juge de l'impôt, par les justificatifs qu'il produit et qui ne sont pas sérieusement contestés, avoir résidé séparément de son épouse depuis 1994 et en 1997 ; qu'il n'est pas allégué que cet état de fait présentât un caractère temporaire ; que, par suite, et alors même que les conjoints auraient agi de concert pour la gestion d'intérêts matériels et patrimoniaux communs, notamment en continuant d'utiliser l'adresse de l'ancien domicile conjugal où demeurait Mme X, M. X est fondé à soutenir que, contrairement à ce qu'a jugé le tribunal administratif, il devait faire l'objet d'une imposition distincte au titre de l'année 1997 ; que toutefois cette circonstance n'entraîne pas la décharge de la totalité de l'imposition commune contestée ; que M. X est seulement fondé, dans la limite de ses conclusions, à demander la réduction des bases d'imposition dans la mesure où celles-ci auraient à tort compris les revenus perçus par Mme X, affectés, le cas échéant, des redressements opérés par l'administration fiscale ;
En ce qui concerne l'application de l'article L.64 du livre des procédures fiscales :
Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 160 I du code général des impôts, alors applicable : “4. L'imposition de la plus-value réalisée en cas d'échange de droits sociaux (…) résultant d'une opération de fusion, scission ou d'apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés peut être reportée dans les conditions prévues au II de l'article 92 B (…)” ; qu'aux termes de l'article 92 B alors en vigueur du même code : “II. 1. A compter du 1er janvier 1992 ou du 1er janvier 1991 pour les apports de titres à une société passible de l'impôt sur les sociétés, l'imposition de la plus-value réalisée en cas d'échanges de titres résultant (…) d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés peut être reportée au moment où s'opèrera la cession ou le rachat des titres reçus lors de l'échange (…) Le report est subordonné à la condition que le contribuable en fasse la demande et déclare le montant de la plus-value dans les conditions prévues à l'article 97.” ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L.64 du livre des procédures fiscales : “Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : (...) qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus (...). L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement” ; que l'administration ne peut faire usage des pouvoirs qu'elle tient de ces dispositions lorsqu'elle entend contester le fait, pour un contribuable, de solliciter le report d'imposition d'une plus-value déclarée dans les conditions prévues par l'article 160-1 ter du code général des impôts, dès lors qu'une telle demande, qui ne déguise, par elle-même, ni la réalisation, ni le transfert de bénéfices ou de revenus, n'entre pas dans les prévisions précitées du b) de l'article L.64 du livre des procédures fiscales ; que l'administration n'était, dès lors, pas fondée à procéder aux rappels contestés sur la base de ces dispositions ;
Mais considérant que si un acte de droit privé opposable aux tiers est, en principe, opposable dans les mêmes conditions à l'administration tant qu'il n'a pas été déclaré nul par le juge judiciaire, il appartient à l'administration, lorsque se révèle une fraude commise en vue d'obtenir l'application de dispositions de droit public, d'y faire échec même dans le cas où cette fraude revêt la forme d'un acte de droit privé ; que ce principe peut conduire l'administration à ne pas tenir compte d'actes de droit privé opposables aux tiers ; que ce principe s'applique également en matière fiscale, dès lors que le litige n'entre pas dans le champ d'application des dispositions particulières de l'article L.64 du livre des procédures fiscales, qui, lorsqu'elles sont applicables, font obligation à l'administration fiscale de suivre la procédure qu'elles prévoient ; qu'ainsi, hors du champ de ces dispositions, le service, qui peut toujours écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable, dès lors qu'il établit que ces actes ont un caractère fictif, peut également se fonder sur le principe susrappelé pour écarter les actes qui, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles ;
Considérant que le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie invoque, dans le dernier état de ses conclusions, le principe ci-dessus énoncé et demande que les impositions litigieuses soient maintenues sur le terrain de la fraude à la loi ;
Considérant que le 2 janvier 1997, M. X, qui détenait 4 328 actions de la SA Brasserie Trouvillaise, dont il était président directeur général, dont 8 acquises de son fils René X, a fait donation de 1 928 de ces actions à son épouse, séparée de biens, qui en détenait auparavant 472, les conjoints détenant ainsi 48 % du capital ; qu'il a le même jour créé, en association avec son fils majeur, une société civile d'investissement dénommée “La Côte normande” à laquelle il a apporté 1 951 des 2 400 actions de la SA Brasserie Trouvillaise dont il était resté personnellement propriétaire, et a reçu en contrepartie des parts de la société civile ; que le 6 janvier 1997 Mme X a créé, avec le même fils, une autre société civile d'investissement dénommée “L'heure bleue” à laquelle elle a apporté, sous la même contrepartie, 1 951 actions de la SA Brasserie Trouvillaise ; que ces deux sociétés civiles ont chacune opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés respectivement le 8 janvier et le 10 janvier 1997 ; que, le 14 janvier 1997, les deux sociétés civiles ont chacune vendu leurs actions de la SA Brasserie Trouvillaise à un tiers, et M. et Mme X ont vendu à ce même tiers le solde des actions de la SA Brasserie Trouvillaise qu'ils avaient conservées ; que dans leur déclaration de revenus commune souscrite au titre de l'année 1997 M. et Mme X ont demandé le report de l'imposition des plus-values réalisées lors de l'apport des actions de la SA Brasserie Trouvillaise aux sociétés civiles ; que l'administration, par le redressement litigieux, a imposé ces plus-values, dont le montant n'a pas été contesté, dès l'année de leur réalisation ;
Considérant que l'administration soutient que la création des sociétés civiles susmentionnées a été réalisée dans un but exclusivement fiscal permettant aux époux X de vendre les actions de la SA Brasserie Trouvillaise en évitant de supporter immédiatement l'imposition des plus-values qui aurait été due s'ils avaient vendu directement ces actions ; qu'elle fait valoir que la vente des actions de la SA Brasserie Trouvillaise était envisagée avant même la création des sociétés civiles, dans la mesure en particulier où la donation consentie à Mme X, dont se prévaut M. X, était la conséquence d'une exigence de celle-ci pour consentir à la vente ; qu'elle soutient que, compte tenu du court délai écoulé entre la création des sociétés civiles et la vente des actions de la SA qu'elles avaient reçues en apport, de la circonstance qu'elles avaient opté pour l'impôt sur les sociétés dès leur création sans justification particulière, la création de ces sociétés avait pour seul motif de permettre aux contribuables de se placer abusivement dans le champ d'application des articles 160 I ter 4 et 92 B II du code général des impôts ;
Considérant que si le requérant soutient que la création de la société civile “La Côte normande” n'était motivée que pour servir de structure à un investissement professionnel qu'il envisageait dans la région parisienne, il n'établit pas cependant que ce projet dépendait de la création préalable d'une société civile ayant opté pour l'impôt sur les sociétés et était en revanche indépendant de la vente des actions de la SA ; que, dans ces conditions, et compte-tenu du court délai entre l'apport et la revente des actions par la société civile, et du fait que le contribuable a appréhendé au cours de la même année via cette société familiale qu'il contrôle le produit de la vente des actions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de ce que la demande de report d'imposition de la plus-value reposait sur une construction visant exclusivement à éluder ou à atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées au titre de l'année 1997, eu égard à sa situation et à ses activités réelles ; qu'elle revêt, dès lors, le caractère d'une fraude à la loi ; qu'une telle substitution ne prive M. X d'aucune garantie, dans la mesure où la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'était pas compétente pour examiner un litige portant sur le bénéfice d'un report d'imposition prévu par les articles 160 I ter 4 et 92 B II du code général des impôts, en l'absence de désaccord sur le montant des plus-values ; qu'ainsi, il y a lieu de faire droit à la demande de substitution de base légale présentée par l'administration ;
Considérant que, comme il a été dit ci-dessus sur l'imposition distincte de M. X et son régime matrimonial, celui-ci ne peut être imposé qu'à raison des plus-values réalisées lors de la cession des actions de la SA Brasserie Trouvillaise dont il était personnellement propriétaire ; que si l'administration soutient que la donation susmentionnée de 1 928 actions de M. X à son épouse ne lui est pas opposable faute d'avoir été enregistrée, il résulte de l'instruction que les titres correspondants ont été apportés par Mme X dans la société civile “L'heure bleue” dans laquelle M. X n'est pas associé et qui a été régulièrement enregistrée ; qu'en outre Mme X a souscrit en son nom propre une déclaration de plus-value n° 2074 portant sur ces actions ; qu'il suit de là que l'administration n'est pas fondée à revendiquer l'imposition au nom de M. X de la plus-value correspondante ;
Considérant toutefois que l'administration, usant du droit de compensation qui lui est reconnu par l'article L.203 du livre des procédures fiscales, fait valoir qu'il y a lieu de tenir compte de la plus-value non déclarée d'un montant de 588 735 F résultant de la cession directe par M. X la même année des 441 actions de la SA Brasserie Trouvillaise qu'il avait conservées ; qu'il y a lieu, en l'absence de toute contestation de M. X sur ce point, lequel n'est privé d'aucune garantie à ce titre, de faire droit à cette demande ;
Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que la plus-value imposable au nom de M. X s'élève, d'une part, à 2 604 585 F en ce qui concerne les actions apportées et à 588 735 F en ce qui concerne la plus-value non déclarée sur cession directe de titres soit au total 3 193 320 F (486 818,50 euros) ;
Sur les pénalités :
Considérant que, comme il a été dit ci-dessus, l'administration ne pouvait se fonder sur les dispositions de l'article L.64 du livre des procédures fiscales ; qu'elle ne pouvait, par suite, mettre à la charge du contribuable la pénalité au taux de 80 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts en cas d'abus de droit au sens de l'article L.64 du livre des procédures fiscales ; que le ministre demande, toutefois, que soit substituée à la pénalité d'abus de droit celle prévue au même taux par le même article 1729 du code visant les contribuables qui se sont rendus coupables de manoeuvres frauduleuses ; qu'en se bornant à se référer aux considérations de fait caractérisant une fraude à la loi et résultant d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, le ministre n'établit pas que M. X ait créé des apparences de nature à égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle ; qu'il suit de là que la demande du ministre doit être rejetée et que le requérant ne peut qu'être déchargé de la pénalité de 80 % qui lui a été infligée ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner l'Etat à payer à M. X une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La base d'imposition de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu imputable à M. X dans le cadre d'une imposition distincte au titre de l'année 1997 à raison des plus-values de cession d'actions est fixée à 486 818,50 euros (quatre cent quatre-vingt-six mille huit cent dix-huit euros cinquante centimes).
Article 2 : M. X est déchargé de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme X ont été assujettis au titre de l'année 1997 formant surtaxe par rapport à celle résultant de l'application de l'article 1er du présent arrêt.
Article 3 : M. X est déchargé de la pénalité de 80 % correspondant à la base d'imposition définie à l'article 1er.
Article 4 : Le jugement du Tribunal administratif de Caen en date du 25 janvier 2005 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 6 : L'Etat versera une somme de 1 500 euros (mille cinq cents euros) à M. X au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative.
Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M. Gérard X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
N° 05NT00486
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