| France, Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère chambre, 09 avril 2015, 13NT02496

Vu la requête, enregistrée le 2 septembre 2013, présentée pour la société à responsabilité limitée (SARL) Le Parc de la Touques dont le siège social est avenue Michel d'Ornano Saint-Arnoult à Deauville (14800), par Me A... et Hénique, avocats ; la SARL Le Parc de la Touques demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1201507 du 2 juillet 2013 par lequel le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée dont elle est redevable au titre de la période allant du 1er janvier 2004 au 31 juillet 2007 ainsi que des pénalités dont ces rappels ont été assortis ;

2°) de lui accorder cette décharge ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

elle soutient que :

- c'est à tort que l'administration a inclus au dénominateur du prorata de déduction le forfait soins dès lors qu'il ne constitue pas la contrepartie d'une prestation de services exonérée mais une subvention n'entrant pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ;

- elle est fondée à se prévaloir à cet égard de la documentation administrative de base (3 A), de l'instruction 3 A-7-06 du 16 juin 2006 et d'une décision de rescrit du 12 février 2011 ;

- il y a lieu de poser une question préjudicielle à la Cour de Justice de l'Union européenne afin que celle-ci se prononce sur la conformité du 1° ter du 4 de l'article 261 du code général des impôts à la directive TVA en ce que cette disposition exonère de taxe sur la valeur ajoutée une subvention qui en réalité n'entre pas dans le champ d'application de cette taxe ;

- c'est à tort que l'administration a appliqué le prorata de déduction à certains frais généraux dès lors que ces dépenses n'ont aucun lien avec l'activité de soins ;

- c'est à tort que l'administration refuse qu'elle constitue des secteurs distincts d'activité ;

- l'exigence de complémentarité n'est posée par aucune jurisprudence et ne résulte que de la doctrine de l'administration fiscale ;

- elle peut constituer de tels secteurs dès lors que ses activités dépendent de dispositions différentes au regard de la taxe sur la valeur ajoutée et que les modalités de tarification et de financement ainsi que les exigences comptables et budgétaire imposent une comptabilisation par secteur d'imputation tarifaire ;

- la doctrine de l'administration fiscale l'autorise à constituer de tels secteurs ;

- il y a lieu de poser une question préjudicielle à la Cour de Justice de l'Union européenne afin de savoir si, lorsqu'un assujetti dispose de plusieurs secteurs d'activités, celui-ci doit appliquer un prorata de déduction calculé sur l'ensemble de ses recettes ou s'il peut utiliser une clef d'affectation fondée sur l'utilisation réelle de la dépense pour chacun des secteurs et appliquer à chaque part le prorata calculé sur la base des recettes du secteur ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 9 janvier 2014, présenté par le ministre délégué chargé du budget qui conclut au rejet de la requête et soutient que les moyens soulevés ne sont pas fondés ;

Vu le mémoire en réplique, enregistré le 25 juillet 2014, présenté pour la SARL Le Parc de la Touques ; elle conclut comme précédemment par les mêmes moyens ;

Vu le nouveau mémoire, enregistré le 8 septembre 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics ; il conclut comme précédemment par les mêmes moyens ;

Vu le nouveau mémoire, enregistré le 28 janvier 2015, présenté pour la SARL Le Parc de la Touques ; elle persiste dans ses conclusions par les mêmes moyens ; elle soutient en outre que l'application du prorata de déduction conduit à un non-sens économique de nature à porter atteinte au principe communautaire de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée ;

Vu l'ordonnance en date du 7 janvier 2015 fixant la clôture de l'instruction le 6 février 2015 ;

Vu le nouveau mémoire, enregistré le 17 mars 2015, présenté par le ministre des finances et des comptes publics ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de la sécurité sociale ;

Vu le code de l'action sociale et des familles ;

Vu l'arrêt rendu le 27 mars 2014 par la Cour de justice de l'Union européenne dans l'affaire C-151/13 ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 mars 2015 :

- le rapport de M. Etienvre, premier conseiller,

- les conclusions de Mlle Wunderlich, rapporteur public,

- et les observations de Me Hénique, avocat, représentant la SARL Le Parc de la Touques ;

1. Considérant que la société à responsabilité limitée (SARL) Le Parc de la Touques, qui exploite un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes, (EPHAD), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2004 au 31 juillet 2007, à l'issue de laquelle le service a estimé que la requérante s'était prévalue à tort d'un droit de déduction totale de la taxe sur la valeur ajoutée alors que la fourniture de soins est exonérée de taxe sur la valeur ajoutée en application des dispositions du 1° ter du 4 de l'article 261 du code général des impôts ; que le service a estimé que les sommes versées à la requérante au titre du forfait soins devaient être prises en compte pour la détermination du prorata de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée prévu par les dispositions de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts et a rectifié pour la période en cause le montant de la taxe sur la valeur ajoutée déductible ; que la SARL Le Parc de la Touques relève appel du jugement du 2 juillet 2013 par lequel le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande tendant à obtenir la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en résultant et mis en recouvrement le 27 juillet 2009 ;

Sur les conclusions aux fins de décharge :

En ce qui concerne la sectorisation revendiquée et le principe du prorata de déduction :

S'agissant de la loi fiscale :

2. Considérant que l'article 261 du code général des impôts dispose que "Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : (...) 4. (Professions libérales et activités diverses) (...) 1° ter : Les soins dispensés par les établissements privés d'hébergement pour personnes âgées mentionnés au 6° de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles, pris en charge par un forfait annuel global de soins en application de l'article L. 174-7 du code de la sécurité sociale" ; qu'aux termes de l'article 271 de ce code : "I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération (...)" ; qu'aux termes de l'article 273 du même code : "Des décrets en Conseil d'Etat déterminent les conditions d'application de l'article 271 (...)" ; que, selon l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts, pris en application de l'article 273, en vigueur jusqu'au 1er janvier 2008 : "1. Les redevables qui, dans le cadre de leurs activités situées dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire une fraction de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les biens constituant des immobilisations utilisées pour effectuer ces activités. Cette fraction est égale au montant de la taxe déductible (...) multiplié par le rapport existant entre a) au numérateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires (...) afférent aux opérations ouvrant droit à déduction (...) b. au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires (...) afférent aux opérations figurant au numérateur ainsi qu'aux opérations qui n'ouvrent pas droit à déduction, et de l'ensemble des subventions, y compris celles qui ne sont pas directement liées au prix de ces opérations (...)" ; qu'aux termes de l'article 213 de la même annexe : "Lorsqu'un assujetti a des secteurs d'activités qui ne sont pas soumis à des dispositions identiques au regard de la TVA, ces secteurs font l'objet de comptes distincts pour l'application du droit à déduction (...) Le montant de la taxe déductible au titre des biens communs aux différents secteurs est déterminé par application du rapport prévu à l'article 212" ; qu'en vertu de l'article 219 de cette annexe : "Les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé ces mêmes biens et services dans les limites ci-après : a. Lorsque ces biens et services concourent exclusivement à la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction, la taxe qui les a grevés est déductible ; b. Lorsqu'ils concourent exclusivement à la réalisation d'opérations n'ouvrant pas droit à déduction, la taxe qui les a grevés n'est pas déductible ; c. Lorsque leur utilisation aboutit concurremment à la réalisation d'opérations dont les unes ouvrent droit à déduction et les autres n'ouvrent pas droit à déduction, une fraction de la taxe qui les a grevés est déductible. Cette fraction est déterminée dans les conditions prévues aux articles 212 à 214." ;

3. Considérant que doivent être regardées comme relevant de secteurs différents, pour l'exercice des droits à déduction de taxe sur la valeur ajoutée, des activités qui mettent en oeuvre des cycles distincts d'opérations, effectuées avec un personnel et des techniques propres à chacun d'eux ; que la fourniture par l'établissement requérant de prestations complémentaires d'hébergement, d'assistance pour pallier les effets de la dépendance et de soins dans des locaux, avec des moyens en personnel et matériels communs, participe d'une même activité d'hébergement de personnes âgées dépendantes ; que, dans ces conditions, l'administration était fondée à estimer que la société n'était pas en droit de constituer trois secteurs d'activités correspondant à ces trois catégories de prestations pour l'exercice de ses droits à déduction et que ces droits ne pouvaient dès lors qu'être calculés selon le rapport prévu à l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts, sans que puissent y faire obstacle les circonstances que, d'une part, ces prestations relèvent de règles distinctes pour l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée, d'autre part, que les dépenses en lien avec les prestations d'hébergement et de prise en charge de la dépendance ne sont pas prises en compte dans le forfait soins et, enfin, que les règles comptables et budgétaires posées pour les établissements accueillant des personnes âgées dépendantes la contraignent à tenir une comptabilité analytique distincte pour chacune des prestations dépendance, hébergement et de soins ; que la requérante ne peut enfin utilement soutenir que l'application de ce prorata de déduction porterait atteinte au principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée ;

S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale :

4. Considérant qu'aucune des instructions dont la requérante entend se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ne prévoit qu'un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes comme celui qu'elle exploite puisse constituer des secteurs d'activité distincts ;

En ce qui concerne le calcul du prorata de déduction :

S'agissant de la loi fiscale :

5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 174-7 du code de la sécurité sociale : "Les dépenses afférentes aux soins médicaux dispensés aux assurés sociaux et aux bénéficiaires de l'aide sociale dans les établissements et services mentionnés à l'article L. 162-24-1 sont supportées par les régimes d'assurance maladie ou au titre de l'aide sociale, suivant les modalités fixées par voie réglementaire, éventuellement suivant des formules forfaitaires" ; que, conformément aux dispositions de l'article L. 313-12 du code de l'action sociale et des familles, les établissements d'hébergement pour personnes âgées dépendantes ayant signé une convention pluriannuelle avec le président du conseil général et l'autorité compétente de l'Etat perçoivent un forfait global de soins ; qu'aux termes de l'article R. 314-161 de ce code, dans sa rédaction alors applicable : "Le tarif afférent aux soins recouvre les prestations médicales et paramédicales nécessaires à la prise en charge des affections somatiques et psychiques des personnes résidant dans l'établissement ainsi que les prestations paramédicales correspondant aux soins liées à l'état de dépendance des personnes accueillies" ;

6. Considérant qu'il résulte des dispositions citées au point 2 que, pour la détermination de la fraction de la taxe déductible par des redevables qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, doivent figurer au dénominateur du prorata de déduction les subventions directement liées au prix d'opérations exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'ont le caractère de subventions directement liées au prix les subventions qui constituent la contrepartie totale ou partielle d'une opération de livraison de biens ou de prestation de services et qui sont versées par un tiers au vendeur ou au prestataire ;

7. Considérant, en premier lieu, qu'en vertu de l'article L. 174-7 du code de la sécurité sociale, les dépenses afférentes aux soins médicaux dispensés dans les établissements d'hébergement pour personnes âgées dépendantes sont supportées par les régimes d'assurance maladie ou au titre de l'aide sociale, éventuellement suivant des formules forfaitaires ; qu'en vertu de l'article L. 313-12 du code de l'action sociale et des familles, un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes ayant conclu une convention avec le président du conseil général et l'autorité compétente de l'Etat perçoit un forfait annuel global de soins qui tient compte de la capacité de l'établissement, du degré de dépendance moyen de ses résidents ainsi que d'un tarif afférent aux soins recouvrant le coût des prestations médicales et paramédicales rendues aux résidents ; qu'ainsi que l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt rendu le 27 mars 2014 dans l'affaire C-151/13, SARL Le Rayon d'Or, le forfait annuel global de soins constitue la contrepartie des prestations de soins effectuées à titre onéreux par les établissements d'hébergement pour personnes âgées dépendantes au profit de leurs résidents ; qu'il a ainsi le caractère d'une subvention directement liée au prix des prestations de soins, exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée, rendues par un tel établissement ; que le forfait annuel de soins qui a été versé à la SARL Le Parc de la Touques était destiné à couvrir les dépenses de prestations de soins dispensés à ses résidents ; que cette subvention forfaitaire entre dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et constitue une contrepartie de ces prestations exonérées de taxe sur la valeur ajoutée, alors même que les bénéficiaires directs des services en cause sont les résidents de l'établissement d'hébergement pour personnes dépendantes ; qu'il doit par suite être compris au dénominateur du prorata de déduction ;

8. Considérant, en second lieu, que la SARL Le Parc de la Touques assurant à la fois des prestations relatives à l'hébergement, à la dépendance et aux soins, lesquelles font chacune l'objet d'une tarification propre, c'est par suite à bon droit que l'administration a appliqué le prorata de déduction à la taxe grevant des factures relatives aux biens et services affectés concurremment aux besoins d'opérations ouvrant droit à déduction et d'opérations n'ouvrant pas droit à déduction ; que si la requérante soutient qu'il n'existe aucun lien entre ces biens et services et le forfait soins, qui ne les prend pas en charge, cette circonstance demeure néanmoins sans incidence sur le fait que ces biens et services ont concouru à la réalisation d'activités de soins de l'établissement et ont dès lors justifié l'application du prorata de déduction prévue à l'article 219 de l'annexe II au code général des impôts ;

S'agissant de l'interprétation de la loi fiscale :

9. Considérant, en premier lieu, que ni la documentation administrative de base (3 A) ni l'instruction 3 A-7-06 du 16 juin 2006 dont la requérante entend se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, ne comporte une interprétation différente de celle de la loi fiscale dont il est fait application ;

10. Considérant, en second lieu, que la requérante ne peut également se prévaloir, tant sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales que sur celui de l'article L. 80 B du même livre, de la décision de rescrit du 12 février 2011 qu'elle produit, dès lors que cette réponse est postérieure à la période au titre de laquelle les rappels de taxe sur la valeur ajoutée litigieux sont dus ;

11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède et, sans qu'il soit besoin de poser une question préjudicielle à la Cour de Justice de l'Union européenne, que la SARL Le Parc de la Touques n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Caen a rejeté sa demande ;

Sur les conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

12. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, le versement de la somme que la SARL Le Parc de la Touques demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de la SARL Le Parc de la Touques est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Le Parc de la Touques et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 26 mars 2015, à laquelle siégeaient :

- M. Bataille, président de chambre,

- Mme Aubert, président-assesseur,

- M. Etienvre, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 9 avril 2015.

Le rapporteur,

F. ETIENVRELe président,

F. BATAILLE

Le greffier,

E. HAUBOIS

La République mande et ordonne au ministre des finances et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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