Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. A...C...a demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2007.
Par un jugement n° 1403529 du 7 juillet 2015, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire enregistrés les 3 septembre 2015 et 28 mars 2016, M. C..., représenté par MeB..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2007 à hauteur de la somme globale de 1 104 429 euros ;
3°) d'ordonner le remboursement de cette somme assortie des intérêts moratoires ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 30 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- le mémoire déposé par l'administration fiscale le 12 juin 2015 au greffe du tribunal administratif d'Orléans ne lui a pas été communiqué, en méconnaissance du respect du caractère contradictoire de la procédure ;
- le tribunal n'a pas analysé sa requête de manière approfondie ainsi que le démontre le fait qu'il a mentionné par erreur que la société Caramzo n'avait réalisé aucune opération de marchand de biens et qu'il n'a procédé à aucune mesure d'instruction au sujet de l'activité de lotisseur revendiquée par la société Immocaramzo ;
- la procédure d'imposition est irrégulière dans la mesure où il n'a pas été donné suite à sa demande du 11 février 2011 de saisine du comité de l'abus de droit fiscal alors qu'il ne peut être regardé comme ayant tacitement accepté la rectification et que l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ne précise pas à quel moment ou selon quelles modalités le désaccord doit se manifester ;
- le tribunal a omis, pour apprécier la situation, de prendre en compte la souscription au capital de la société Immocaramzo à hauteur de 2 633 000 euros, société commerciale qui a acquis un immeuble en 2008 pour le revendre avec profit en 2011 puis a acquis des terrains qu'elle revend après lotissement et a commis une erreur en mentionnant que la société Caramzo n'intervient pas dans la gestion de sa filiale, l'Eurl Immocaramzo ; il a commis une erreur en retenant que l'importance des frais de promotion avait une incidence sur le litige ; le montage ne présente aucun caractère abusif dès lors que la société Caramzo n'a pas mis à la disposition des associés la trésorerie tirée de la vente des titres de la société Dacajet, que le réinvestissement dans une opération immobilière via le capital de la société Immocaramzo, elle-même suivie d'une opération de lotissement, a concerné plus de 55% du montant disponible et que des apports en capital et en compte courant ont été effectués auprès de Caramzo Nautique pour plus de 800 000 euros.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 24 février et 11 mai 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que :
-il s'en remet à la sagesse de la Cour concernant l'absence de communication du mémoire déposé le 12 juin 2015 ;
- les autres moyens invoqués par M. C...ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Malingue,
- les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.
1. Considérant que M. C...a fait l'objet d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur les années 2006 et 2007 à l'issue duquel, par proposition de rectification du 9 août 2010, l'administration fiscale a remis en cause, dans le cadre de la procédure d'abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, le bénéfice du sursis d'imposition de la plus-value réalisée lors de l'apport du 27 février 2007 de titres qu'il détenait dans la société par actions simplifiée (SAS) Dacajet à la société en nom collectif (SNC) Carazo ; qu'au terme de cette procédure contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ont été mises en recouvrement le 30 novembre 2013 ; qu'après le rejet, par décision implicite, de la réclamation préalable qu'il avait présentée le 11 février 2014, M. C...a sollicité auprès du tribunal administratif d'Orléans, par requête enregistrée le 23 septembre 2014, la décharge des impositions ; qu'il relève appel du jugement du 7 juillet 2015 par lequel ce tribunal a rejeté sa demande ;
Sur la régularité du jugement :
2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 611-1 du code de justice administrative : " (...) La requête, le mémoire complémentaire annoncé dans la requête et le premier mémoire de chaque défendeur sont communiqués aux parties avec les pièces jointes (...). / Les répliques, autres mémoires et pièces sont communiqués s'ils contiennent des éléments nouveaux " ; qu'il ressort des pièces du dossier que le second mémoire produit par l'administration fiscale, enregistré le 12 juin 2015, se bornait à indiquer que le mémoire en réplique déposé pour M. C...n'appelait aucun développement particulier de sa part ; que ce mémoire ne comportait donc pas d'éléments nouveaux sur lesquels se serait fondé le jugement attaqué ; que, dès lors, en ne communiquant pas ce mémoire, les premiers juges n'ont pas commis d'irrégularité ;
3. Considérant, en deuxième lieu, que le moyen tiré de ce que le tribunal administratif aurait commis une erreur d'appréciation des faits en estimant que la société Caramzo n'avait réalisé aucune opération de marchand de biens est sans incidence sur la régularité du jugement attaqué ;
4. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article R. 611-10 du code de justice administrative : " Sous l'autorité du président de la formation de jugement à laquelle il appartient, le rapporteur fixe, eu égard aux circonstances de l'affaire, le délai accordé aux parties pour produire leurs mémoires. Il peut demander aux parties, pour être jointes à la procédure contradictoire, toutes pièces ou tous documents utiles à la solution du litige. " ; que si ces dispositions permettent au rapporteur chargé de l'instruction d'une affaire de demander aux parties de produire toute pièce utile à la formation de jugement pour rendre sa décision, elles ne lui imposent pas pour autant d'inviter les parties à justifier du bien-fondé de leur argumentation ; que, par suite, et contrairement à ce que soutient M.C..., le tribunal, qui a fondé sa décision sur les seules pièces versées au dossier par les parties, n'a entaché son jugement d'aucune irrégularité en s'abstenant de demander la production de pièces relatives à l'activité de lotisseur de la société Immocaramzo ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
5. Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 57 du même livre : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (/) Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article. " ; qu'il résulte de ces dispositions que l'expression du désaccord du contribuable sur les rectifications qui lui sont notifiées sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales doit être formulée par écrit dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition de rectification ; qu'en l'absence d'un désaccord exprimé dans ce délai, l'administration n'est pas tenue de donner suite à une demande de saisine du comité de l'abus de droit fiscal présentée par le contribuable ;
6. Considérant qu'il est constant que la proposition de rectification du 9 août 2010, qui mentionnait que la rectification portant sur l'opération d'apport de titres de la SAS Dacajet à la SNC Caramzo était fondée sur la procédure de l'abus de droit fiscal prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, a été notifiée à M. C...le 12 août 2010 par le biais d'un pli postal qui a été présenté à son adresse mais qui n'a pas été retiré ; qu'il est également constant que M. C...n'a présenté aucune observation dans le délai de trente jours qui lui était imparti à compter de cette notification, que son conseil n'a formulé, dans le courrier du 6 septembre 2010 par lequel il sollicitait uniquement une copie de la proposition de rectification, aucune demande de prorogation de délai et qu'il n'a transmis à l'administration fiscale des observations que par courrier du 11 octobre 2010 reçu le 14 octobre 2010 ; que, faute d'avoir présenté des observations dans le délai imparti, le contribuable doit être regardé comme ayant accepté les rectifications de sorte qu'il ne subsistait aucun désaccord avec l'administration, ouvrant la possibilité de saisir le comité de l'abus de droit fiscal ; que la circonstance que l'administration fiscale ait répondu, les 14 janvier 2011 et 13 avril 2011 aux observations tardives présentées par le conseil du requérant, alors qu'elle n'était pas tenue de le faire, n'a pas eu pour effet de faire courir un nouveau délai pour la saisine de ce comité ; que, par conséquent, l'administration fiscale n'a pas entaché la procédure d'imposition d'irrégularité en s'abstenant de donner suite à la demande de saisine du comité de l'abus de droit fiscal du 10 février 2011 ; que le moyen doit être écarté ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
7. Considérant que M. C...a fait apport le 27 février 2007 à la SNC Caramzo de 6 185 actions qu'il détenait au sein du capital de la société Dacajet, dont il était co-associé et président du conseil d'administration ; que, le 1er mars 2007, la SNC Caramzo, société ayant opté pour l'impôt sur les sociétés et dont il détenait la moitié du capital social, a cédé l'intégralité de ces actions à la société anonyme (SA) ITM Entreprises ; que l'administration fiscale, ayant estimé que l'apport de titres Dacajet à la SNC Caramzo puis la revente des titres dans un délai très court avait eu pour seul motif de permettre à M. C...de se placer abusivement sous le régime du sursis d'imposition, en a remis en cause le bénéfice ;
8. Considérant qu'aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts : " 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que des articles 150 UB et 150 UC, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux (...), de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu (...) " ; qu'aux termes de l'article 150-0 B du même code, dans sa rédaction applicable : " Les dispositions de l'article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre (...) d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés (...) " ; qu'il ressort des dispositions contestées de l'article 150-0 B du code général des impôts, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 30 décembre 1999 de finances pour 2000 dont elles sont issues, que le législateur a, en les adoptant, entendu faciliter les opérations de restructuration d'entreprises, en vue de favoriser la création et le développement de celles-ci, par l'octroi automatique d'un sursis d'imposition pour les plus-values résultant de certaines opérations qui ne dégagent pas de liquidités ; que l'opération par laquelle des titres d'une société sont apportés par un contribuable à une société qu'il contrôle, puis sont immédiatement cédés par cette dernière, répond à l'objectif économique ainsi poursuivi par le législateur, lorsque le produit de cession fait l'objet d'un réinvestissement, à bref délai, par cette société ; qu'en revanche, en l'absence de réinvestissement, une telle opération doit, en principe, être regardée comme poursuivant un but exclusivement fiscal dans la mesure où elle conduit, en différant l'imposition de la plus-value, à minorer l'assiette de l'année au titre de laquelle l'impôt est normalement dû à raison de la situation et des activités réelles du contribuable ;
9. Considérant que le ministre fait valoir, d'une part, que le réinvestissement d'une partie du produit de la cession des titres à hauteur de la somme de 2 628 662 euros, soit 58,48%, via une filiale, l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée (EURL) Immocaramzo, qui s'est portée acquéreur d'un immeuble en 2008, est intervenu plus de 20 mois après la cession des titres, d'autre part, que la création de la SNC Caramzo en date du 27 février 2007 par apport des titres de la SAS Dacajet, soit deux jours avant la cession de ces titres, n'est pas économiquement justifiée, notamment en ce que cette société ne se livre pas à une activité de marchand de biens mais uniquement à une activité patrimoniale de gestion de trésorerie et de holding financière, sans animation ni prestation de services vis-à-vis de sa filiale, l'EURL Immocaramzo, et enfin que cette filiale, qui a pour objet une activité principale de services, exerce également une activité civile ; qu'il met également en exergue que les investissements réalisés dans la société Caramzo Nautique, consistant en l'achat en 2008 de 12 jet skis, ne relèvent que, pour une faible part, d'un redéploiement industriel et commercial ;
10. Considérant, d'une part, que, s'agissant du réinvestissement dans la SNC Caramzo via la filiale Immocaramzo, le requérant n'apporte aucun élément relatif à l'activité de cette société ou de sa filiale ; qu'ainsi, le fait que la SNC Caramzo n'exerçait pas l'activité de marchand de biens mentionné dans son objet social n'est pas contredit ; que le fait qu'elle n'exerçait aucune activité de prestation de services vis-à-vis de sa filiale ne l'est pas davantage ; que si M. C...mentionne que l'EURL Immocaramzo a revendu en 2011 l'immeuble acquis en 2008 puis a acquis des terrains qu'elle revend après lotissement, aucune pièce du dossier ne l'établit, de sorte que n'est pas valablement remise en cause la qualification par l'administration fiscale du caractère civil de l'activité de cette entreprise, appréciée au vu des éléments selon lesquels son activité principale déclarée est une activité de services, elle ne procédait pas à la tenue des documents exigés des marchands de biens, elle a comptabilisé l'immeuble acquis en 2008 en immobilisation et n'a pas mentionné son intention de revendre le bien dans l'acte d'acquisition ; que, par suite, M. C...n'établit pas avoir réinvesti la somme de 2 628 662 euros issue du produit de cession dans une activité économique ;
11. Considérant, d'autre part, que si M. C...indique que des apports en capital et compte courant ont été effectués pour un montant de 800 000 euros au sein de la société Caramzo Nautique, il ne produit aucune pièce au soutien de ses affirmations ; que des apports en compte courant ne constituent pas, en l'absence de circonstances particulières de nature à leur retirer leur caractère patrimonial, un investissement dans une activité économique ;
12. Considérant qu'il résulte de ce qui a été dit aux points 9 à 11 que le produit de cession n'a pas fait l'objet d'un réinvestissement à bref délai ; qu'en l'absence de ce réinvestissement, cette opération doit, en principe, être regardée comme poursuivant un but exclusivement fiscal ; que cette présomption n'est pas renversée faute de tout élément démontrant un intérêt autre que fiscal ;
13. Considérant, enfin, que si M. C...soutient que la société Caramzo n'a pas mis à la disposition des associés la trésorerie tirée de la vente des titres de la société Dacajet, il n'en demeure pas moins que ce produit pouvait, compte tenu du fait qu'il détenait 50% du capital social de cette société et du caractère conjoint avec l'autre associé de l'apport, de la cession et de la gestion de ce produit, être appréhendé par le contribuable ;
14. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. C...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande ; que sa requête doit donc être rejetée, y compris en ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. C...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A...C...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 12 octobre 2017, à laquelle siégeaient :
- M. Bataille, président de chambre,
- M. Geffray, président-assesseur,
- Mme Malingue, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 19 octobre 2017.
Le rapporteur,
F. MalingueLe président,
F. Bataille
Le greffier,
E. Haubois
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 15NT02691
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