| France, Cour administrative d'appel de Nantes, 1ère chambre, 19 octobre 2017, 16NT00209

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme C...B...ont demandé au tribunal administratif d'Orléans la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011, ainsi que des pénalités correspondantes, et, à titre subsidiaire, de leur accorder le bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts au titre de l'année au cours de laquelle une demande de raccordement a été déposée.

Par un jugement n° 1500505 du 24 novembre 2015, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistré le 24 janvier 2016, M. et MmeB..., représentés par MeA..., demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du 24 novembre 2015 du tribunal administratif d'Orléans ;

2°) d'enjoindre à l'administration de communiquer les documents visés dans l'instruction du 11 mars 2013, ceux résultant de la substitution de motifs alléguée par elle, les demandes et les réponses issues de l'exercice des droits de communication à l'égard d'EDF ainsi que les propositions de rectification adressées à la société Sfer et au cabinet Diane ;

3°) à titre principal, de prononcer la décharge demandée et, à titre subsidiaire, de leur accorder le bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts au titre de l'année au cours de laquelle une demande de raccordement a été déposée ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ; elle ne leur a pas communiqué tous les documents visés et non visés dans la proposition de rectification, et notamment les demandes de communication adressées à EDF, les informations répertoriées dans l'instruction du 11 mars 2013, les propositions de rectification des sociétés dans lesquelles ils ont investi et étaient associés ; les dates d'exercice du droit de communication mentionnées dans la proposition de rectification sont différentes de celles mentionnées sur les attestations d'EDF, prouvant que l'information utilisée est nécessairement issue des vérifications de comptabilité de la société Sfer et de ses partenaires ; l'administration s'est abstenue de les informer sur la possibilité de report du bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année au cours de laquelle une demande de raccordement au réseau complète a été déposée et sur la remise en cause du montant de cette réduction d'impôt ;

- il résulte tant des dispositions de article 199 undecies B du code général des impôts que de l'instruction administrative référencée 7 S-5-11 du 9 décembre 2011 et du rescrit 2012/36 publié le 29 mai 2012 que la réduction d'impôt est acquise au titre de l'année de souscription au capital social d'une société qui a pour objet un projet d'investissement dans le domaine des énergies renouvelables et non à compter de la date à laquelle la centrale est raccordée au réseau public d'électricité ou de celle à laquelle une demande de raccordement a été faite ou un agrément du Consuel obtenu ; un panneau photovoltaïque est productif d'énergie dès qu'il est livré et installé dans une zone exposée à la lumière solaire ;

- l'instruction administrative référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, en ce qu'elle subordonne le bénéfice de la réduction d'impôt à la capacité de l'équipement à fonctionner de manière autonome, pose une condition supplémentaire non prévue par la loi fiscale ; la réponse ministérielle du 4 juin 2013 n°18868 ne leur est pas opposable en ce qu'elle affirme que la réduction d'impôt est attribuée l'année de raccordement de la centrale photovoltaïque au réseau électrique ;

- à titre subsidiaire, la réduction d'impôt doit leur être accordée au titre de l'année de la demande de raccordement au réseau public d'électricité, ainsi que le prévoit la réponse ministérielle du 24 juin 2014 ; les dispositions des articles 36 et 98 de la loi du 29 décembre 2010, ayant exclu les investissements photovoltaïques de la réduction d'impôt à compter du 29 septembre 2010, ne sont pas opposables aux projets en cours, sauf à méconnaître le principe d'égalité devant l'impôt ;

- aucune disposition ne permet à l'administration de remettre en cause le prix de revient des investissements en cause ; elle n'apporte pas la preuve d'une surfacturation.

Par un mémoire en défense, enregistré le 7 juillet 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.

Vu :

- l'ordonnance n° 16NT00209 du 20 septembre 2016 par laquelle le président de la 1ère chambre de la cour a décidé qu'il n'y avait pas lieu de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par M. et MmeB... ;

- les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Bataille,

- et les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.

1. Considérant que M. et Mme B...ont bénéficié au titre de l'année 2010 d'une réduction d'impôt sur le revenu, en application des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer en qualité d'associés de sociétés en participation (SEP) consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques données en location à des sociétés en nom collectif (SNC) en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique ; que les intéressés ont également bénéficié d'une réduction d'impôt au titre de l'année 2011 du fait du report de l'excédent de la réduction d'impôt de l'année 2010 ; qu'à l'issue d'un contrôle sur pièces, l'administration a remis en cause ces réductions d'impôt au motif que les investissements ne pouvaient être regardés comme ayant été réalisés ; que M. et Mme B...relèvent appel du jugement du 24 novembre 2015 par lequel le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Considérant qu'aux termes l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l' article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande. " ; qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent ; que cette obligation ne s'impose à l'administration que pour les renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications ;

3. Considérant qu'il résulte des termes de la proposition de rectification du 4 juin 2013 que l'administration a exercé son droit de communication auprès d'EDF afin d'obtenir des informations sur la date de dépôt des demandes de raccordement complètes, de réception du certificat du comité national pour la sécurité des usagers de l'électricité et de mise en production effective des centrales photovoltaïques acquises par les SEP dont M. et Mme B...étaient associés ; que ces éléments d'information, qui étaient mentionnés dans la proposition de rectification, comportaient l'identité du tiers ayant communiqué à l'administration les renseignements considérés et étaient d'une précision suffisante ; qu'ils ont été portés à la connaissance des contribuables dès lors que les réponses et attestations d'EDF étaient annexées à la proposition de rectification ; que la circonstance qu'une erreur matérielle a été commise par EDF sur les dates des différentes demandes de communication est sans incidence sur l'obligation d'information qui pèse sur l'administration ; qu'en outre, il ne résulte pas de l'instruction que pour établir le motif et le montant du redressement contesté, l'administration aurait eu recours à d'autres éléments ni qu'elle aurait utilisé d'autres documents obtenus de tiers ; qu'ainsi, l'administration n'était pas tenue de communiquer à M. et Mme B...les documents visés dans l'instruction de l'administration centrale aux services du 11 mars 2013, les propositions de rectification adressées aux sociétés dans lesquelles les intéressés étaient associés, les informations obtenues dans le cadre des vérifications de comptabilité des sociétés intervenant dans la réalisation des investissements et l'intégralité des informations obtenues par les différents droits de communication exercés auprès d'EDF ; que si les requérants soutiennent que l'administration s'est abstenue de les informer de la possibilité éventuelle de report du bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année au cours de laquelle une demande de raccordement au réseau complète a été déposée et de la limitation du quantum de cette réduction d'impôt en fonction du prix d'acquisition des immobilisations, ces informations n'entrent pas dans le champ des dispositions de l'article L. 76 B du code général des impôts et ne sont pas de celles sur lesquelles s'est fondée l'administration pour établir le redressement en cause au titre des années 2010 et 2011 ; qu'il s'ensuit que l'administration, qui n'était pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice du droit de communication et notamment la date des demandes de communication, n'a pas méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

4. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du premier alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année 2010 en litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. " ; qu'aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...). " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code, dans sa rédaction applicable à l'année litigieuse : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée, sous réserve des dispositions de la deuxième phrase du vingtième alinéa du I du même article, au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...). " ;

5. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que, par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date ;

6. Considérant qu'il est constant que les centrales photovoltaïques dans lesquelles avaient investi les SEP, dont les requérants étaient associés, n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité à la date du 31 décembre 2010 ; que, par suite, et dès lors qu'il n'est pas contesté que l'électricité produite n'avait pas vocation à être consommée et stockée par les sociétés exploitantes, l'administration a pu, et pour ce seul motif, sur le fondement de la loi fiscale estimer que les investissements en cause ne pouvaient ni être effectivement exploités ni être productifs de revenus au 31 décembre 2010 et remettre en cause tant la réduction d'impôt au titre de cette année que le report, au titre de l'année 2011, de l'excédent de la réduction d'impôt de l'année 2010 ; que M. et Mme B...ne peuvent utilement soutenir que l'administration ne pouvait pas limiter la réduction d'impôt au regard d'un prix de référence et n'apportait pas la preuve d'une surfacturation dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'administration se soit fondée sur une surfacturation pour remettre en cause le bénéfice de la réduction d'impôt ni dans la proposition de rectification, ni par une substitution de motifs ultérieure ;

7. Considérant, en second lieu, qu'aux termes du seizième alinéa du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction issue du I de l'article 36 de la loi du 29 décembre 2010 : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa ne s'applique pas aux investissements portant sur des installations de production d'électricité utilisant l'énergie radiative du soleil " ; qu'aux termes du dix-neuvième alinéa du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction issue du 1° du I de l'article 98 de la loi du 29 décembre 2010 : " Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8, à l'exclusion des sociétés en participation (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions, applicables à compter de l'imposition des revenus de l'année 2011 en vertu du II du même article, que les investissements réalisés par l'intermédiaire de sociétés en participation n'ouvrent plus droit au bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts ;

8. Considérant que la circonstance que les requérants, qui ne sont pas recevables à contester la constitutionnalité de dispositions législatives en dehors de la procédure de question prioritaire de constitutionnalité, auraient, au cours de l'année 2011, déposé des demandes complètes de raccordement, est sans incidence sur le régime applicable ; que, par suite, et en tout état de cause, M. et Mme B...ne sont pas fondés à solliciter le bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année 2011 à raison des investissements réalisés par les sociétés en participation dont ils étaient les associés ;

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

9. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. " ;

10. Considérant que les requérants se prévalent, sur le fondement de ces dispositions, du paragraphe n° 148 de l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 aux termes duquel : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. " ; que ces dispositions sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à un redressement opéré par l'administration fiscale lorsque les conditions posées par l'instruction sont remplies, notamment celle qui est énoncée au paragraphe 22, qui définit les investissements ouvrant droit à réduction d'impôt dans les termes suivants : " Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. " ; qu'il ne ressort pas des énonciations de l'instruction du 30 janvier 2007 que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 10 ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

11. Considérant que M. et Mme B...ne peuvent pas utilement se prévaloir d'une interprétation de la loi n° 2010-1657 du 20 décembre 2010 dont il n'a pas été fait application, ni des commentaires apportés sur cette nouvelle loi dans une instruction référencée 7 S-5-11 du 9 décembre 2011 et du rescrit 2012/36 publié le 29 mai 2012 ; qu'ils ne peuvent pas davantage utilement se prévaloir des réponses ministérielles du 4 juin 2013 et du 24 juin 2014, lesquelles sont postérieures tant à l'imposition primitive qu'au délai de déclaration et ne peuvent dès lors faire échec à l'application de la loi fiscale à la situation des requérants ;

12. Considérant qu'il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de prononcer les mesures d'instruction sollicitées, que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leur demande ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

13. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui, dans la présente instance, n'est pas la partie perdante, la somme que M. et Mme B...demandent au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...B...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 12 octobre 2017, à laquelle siégeaient :

- M. Bataille, président de chambre,

- M. Geffray, président-assesseur,

- M. Delesalle, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 19 octobre 2017.

Le président rapporteur,

F. BatailleL'assesseur le plus ancien,

J-E. GeffrayLe greffier,

E. Haubois

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N° 16NT002092