Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme B... A... ont demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 à 2015 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à leur charge au titre de la période du 1er juillet 2011 au 30 novembre 2015.
Par un jugement n° 1800772 du 14 mai 2019, le tribunal administratif d'Orléans a déchargé M. et Mme A..., en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu de l'année 2012 et de la majoration du c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2013, 2014 et 2015 (article 1er) et a rejeté le surplus des conclusions de la requête (article 2).
Procédure devant la cour :
I. Par une requête et un mémoire, enregistrés les 12 juillet 2019 et 7 novembre 2019, sous le n° 19NT02762, M. et Mme A..., représentés par Me D..., demandent à la cour :
1°) d'annuler l'article 2 de ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011, 2013, 2014 et 2015 ainsi que des intérêts de retard correspondants et de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à leur charge au titre de la période du 1er juillet 2011 au 30 novembre 2015 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- la procédure d'imposition est irrégulière, la vérification de comptabilité ayant débuté avant l'envoi de l'avis de vérification ;
- le recours à la procédure de taxation d'office pour la reconstitution des bénéfices industriels et commerciaux de l'année 2011 est irrégulier, en l'absence d'envoi d'une mise en demeure préalable ; ils ont été privés de la possibilité de faire valoir leurs droits devant la commission départementale des impôts ;
- l'activité exercée ne présentait pas de caractère occulte ; l'application du délai spécial de reprise de dix ans et la majoration de 80% pour activité occulte ne sont donc pas justifiées ; M. A... a satisfait à l'ensemble de ses obligations déclaratives en matière fiscale en Espagne ; il existe un accord d'échange automatique de renseignements entre l'Espagne et la France (convention fiscale franco-espagnole du 10 octobre 1995 et accord franco-espagnol d'échange automatique de renseignements du 28 janvier 2002) ; le taux d'imposition en Espagne en matière d'impôt sur le revenu est plus élevé qu'en France ;
- en sa qualité d'établissement stable prestataire, la société NBF a pu valablement procéder au versement de la taxe sur la valeur ajoutée , de sorte qu'il ne saurait être demandé à M. A... de reverser cette taxe ;
- c'est à tort que le service n'a pas pris en compte les charges mentionnées dans les déclarations fiscales espagnoles souscrites par l'expert-comptable espagnol ; le service aurait dû prendre en compte les charges réglées par la société NBF pour le compte de l'entreprise Servicios Forestales.
Par un mémoire en défense, enregistré le 13 janvier 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.
II. Par une requête et un mémoire, enregistrés les 10 septembre 2019 et 25 novembre 2020, sous le n° 19NT03623 le ministre de l'économie, des finances et de la relance demande à la cour :
1°) d'annuler l'article 1er de ce jugement ;
2°) de remettre à la charge de M. et Mme A... la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2012, assortie de l'intérêt de retard et de la majoration de 80% prévue par le c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, ainsi que ces mêmes majorations de 80% dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu des années 2013, 2014 et 2015.
Il soutient que l'activité exercée par M. A... en France présente bien un caractère occulte ; M. A... ne pouvait avoir cru que son activité était imposable en Espagne ; il n'a pas justifié avoir satisfait à toutes ses obligations déclaratives en Espagne ; il ne justifie pas de ce que le niveau d'imposition en Espagne est similaire à celui de la France ; M. A... ne justifie pas de l'erreur ayant pour conséquence qu'il ne se soit acquitté d'aucune obligation déclarative en France.
Par un mémoire en défense, enregistré le 8 novembre 2019, M. et Mme A..., représentés par Me D..., concluent au rejet de la requête et à ce que soit mis à la charge de l'Etat le versement de la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils font valoir que les moyens soulevés par le ministre de l'économie, des finances et de la relance ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la convention fiscale franco-espagnole du 10 octobre 1995 et l'accord franco-espagnol d'échange automatique de renseignements du 28 janvier 2002 ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. C...,
- et les conclusions de Mme Chollet, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. A... a créé une entreprise de travaux forestiers en Espagne sous la dénomination Salah A... - Servicios Forestales. Cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er juillet 2011 au 31 décembre 2014, période étendue au 30 novembre 2015 en matière de taxe sur la valeur ajoutée. Les opérations de vérification de comptabilité se sont déroulées au 10 avenue Jean Moulin à Vendôme (Loir-et-Cher), à l'adresse du siège de son principal client, la société " la Nature le Bois et la Forêt " (NBF), qui est également l'adresse personnelle des époux A.... La société NBF a pour associée et gérante de droit Mme E... A.... Par une proposition de rectification du 25 novembre 2016, le service a considéré qu'il résultait des investigations menées lors du contrôle, ainsi que des informations obtenues à la suite de la vérification de comptabilité de la société NBF, de droits de communication et de l'assistance administrative, que l'entreprise espagnole exerçait en fait une activité occulte de travaux forestiers à partir d'un établissement stable sis en France au 10 avenue Jean Moulin à Vendôme. En l'absence de toute présentation de comptabilité, le service a, selon la procédure de taxation d'office prévue au 3° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales pour la taxe sur la valeur ajoutée et de l'évaluation d'office prévue à l'article L. 73 du livre des procédures fiscales pour les bénéfices industriels et commerciaux, reconstitué le chiffre d'affaires imposable à la taxe sur la valeur ajoutée ainsi que le bénéfice industriel et commercial des années 2011 à 2014. Parallèlement, M. A... a fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel le service a estimé, par une proposition de rectification du 15 février 2017, qu'une activité occulte avait été exercée en France par l'intermédiaire de l'entreprise espagnole. Le service a alors reconstitué d'office le bénéfice industriel et commercial de M. A... pour l'année 2015 en application de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales. Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ainsi que les rappels de taxe sur la valeur ajoutée ont été assortis de la majoration de 80% pour activité occulte prévue par le c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts. Après mise en recouvrement et rejet de leurs réclamations, M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2011 à 2015 ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à leur charge au titre de la période du 1er juillet 2011 au 30 novembre 2015. Par un jugement n° 1800772 du 14 mai 2019, le tribunal administratif d'Orléans a déchargé M. et Mme A..., en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2012 et de la majoration du c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts dont ont été assortis les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2013, 2014 et 2015 (article 1er) et a rejeté le surplus des conclusions de la requête (article 2). M. et Mme A... relèvent appel de l'article 2 de ce jugement. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance relève appel de l'article 1er de ce jugement. Il y a lieu de joindre ces requêtes, qui sont dirigées contre le même jugement.
Sur l'appel de M. et Mme A... :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
2. Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. ". Il ressort de la proposition de rectification du 25 novembre 2016 ainsi que du courrier du 2 février 2016 que le vérificateur a, lors de la première journée de contrôle du 29 janvier 2016, fait savoir aux contribuables que les éléments constitutifs d'un établissement stable en France étaient réunis. Toutefois, il ressort de ces mêmes documents que cette conclusion a été tirée par le vérificateur à l'issue des vérifications et des échanges qui ont eu lieu ce même jour. Dès lors, M. et Mme A... n'établissent pas, en se bornant à se référer au contenu de cette proposition de rectification, que l'examen critique de leur comptabilité au regard des déclarations souscrites aurait débuté avant l'envoi de l'avis de vérification. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ne peut qu'être écarté.
En ce qui concerne l'exercice d'une activité occulte :
3. Aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : 1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, ou des revenus d'exploitations agricoles imposables selon un régime de bénéfice réel, lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; (...) Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2°. ". L'article L. 68 du même livre prévoit que : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : (...) 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 (...) ". Aux termes de l'article L. 169 du même livre : " (...) L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. ".
4. L'article L. 176 du livre des procédures fiscales prévoit que : " Pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année suivant celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible conformément aux dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts. Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible (...) lorsque le contribuable exerce une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. ".
5. Le 1 de l'article 1728 du code général des impôts dispose que : " Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de découverte d'une activité occulte. "
6. Il résulte de ces dispositions que dans le cas où un contribuable n'a ni déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire, ni fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, l'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice occulte de l'activité professionnelle si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives. S'agissant d'un contribuable qui fait valoir qu'il a satisfait à l'ensemble de ses obligations fiscales dans un Etat autre que la France, la justification de l'erreur commise doit être appréciée en tenant compte tant du niveau d'imposition dans cet autre État que des modalités d'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux Etats.
7. En l'espèce, il est constant que l'entreprise Salah A... - Servicios Forestales n'a déposé en France aucune déclaration fiscale et n'a pas fait connaître son activité auprès d'un centre de formalités des entreprises ou d'un greffe d'un tribunal de commerce. Il appartient dès lors au contribuable d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ces obligations déclaratives. Pour établir cette erreur, M. et Mme A... font valoir qu'ils ont dû créer en Espagne une société afin de prendre le relais du sous-traitant de la société NBF qui avait cessé son activité et qu'ils ne pensaient pas que le fait que l'activité soit exercée en France impliquait une imposition en France. Ils font également valoir que le taux d'imposition à l'impôt sur le revenu en Espagne est supérieur à celui applicable en France et que la convention fiscale franco-espagnole du 10 octobre 1995 et l'accord franco-espagnol d'échange automatique de renseignements du 28 janvier 2002 permettent l'échange d'informations entre les administrations fiscales des deux Etats. Ils précisent en outre qu'ils ont satisfait à leurs obligations déclaratives en Espagne. En réponse, le ministre fait valoir que, pour domicilier sa société en Espagne, M. A... avait eu recours à une boîte postale puis à un appartement servant de bureau, que la société n'a pas rempli ses obligations déclaratives en Espagne en 2011 et 2015, que M. A... n'a pas souscrit la déclaration annuelle spécifique pour les non-résidents et qu'il existe un écart entre les montants déclarés en Espagne et le chiffre d'affaires tel qu'il a été reconstitué. Toutefois, la seule année pour laquelle M. A... n'a pas souscrit de déclaration fiscale en Espagne est l'année 2011, année de la création de la société. Par ailleurs, l'existence d'un écart entre le chiffre d'affaires reconstitué et le chiffre d'affaires déclaré en Espagne ne saurait être valablement opposé en l'espèce, dès lors que les déclarations ont été déposées par un expert-comptable et que cet écart n'est significatif que pour 2013 et 2015. Enfin, le fait que M. A... ait eu recours à une boîte postale ou à un appartement qu'il n'utilisait qu'occasionnellement ne signifie pas qu'il était nécessairement informé de la nécessité de déclarer son activité en France. Dans ces conditions, et au regard de l'ensemble des éléments mis en avant par les contribuables, ces derniers établissent qu'ils ont pu, de bonne foi, estimer qu'ils ne devaient pas déclarer leur activité auprès des services fiscaux français. Par suite, l'existence d'une activité occulte n'étant pas démontrée, M. et Mme A... sont fondés à solliciter la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2011 en raison de l'absence d'envoi de la mise en demeure prévue à l'article L. 68 du livre des procédures fiscales. Ils sont également fondés à demander la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à leur charge au titre des années 2011 et 2012, ces années étant prescrites en l'absence d'activité occulte. Ils sont enfin fondés à solliciter, toujours en raison de l'absence d'activité occulte, la décharge de la majoration de 80% prévue au c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts dont ont été assortis les rappels de taxe sur la valeur ajoutée des années 2013, 2014 et 2015.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
S'agissant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu :
8. M. et Mme A... ne contestent pas le fait que la société Salah A... - Servicios Forestales exerçait une activité en France par l'intermédiaire d'un établissement stable au sens de l'article 7 de la convention fiscale entre la France et l'Espagne du 10 octobre 1995 et qu'à ce titre les bénéfices industriels et commerciaux générés par cette activité étaient imposables en France. M. et Mme A... font toutefois valoir que le service aurait dû tenir compte des charges figurant sur les déclarations fiscales espagnoles. Toutefois, en l'absence de productions des justificatifs de ces charges, c'est à bon droit que le service a refusé de les prendre en compte. M. et Mme A... font également valoir que le service aurait dû prendre en compte les frais pris en charge par la société NBF. Toutefois, ces charges n'ayant pas été supportées par l'établissement stable, c'est à bon droit que le service a refusé de les prendre en compte. Par suite, M. et Mme A... ne sont pas fondés à soutenir que le service n'a pas correctement évalué les bénéfices industriels et commerciaux de l'établissement stable.
S'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :
9. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. ". L'article 259 du même code dispose : " Le lieu des prestations de services est situé en France :1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France : a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France auquel les services sont fournis ; b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ; c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle ; ". L'article 283 du même code prévoit que : " (...) 2. Lorsque les prestations mentionnées au 1° de l'article 259 sont fournies par un assujetti qui n'est pas établi en France, la taxe doit être acquittée par le preneur. / (...) ".
10. Il résulte de ces dispositions que lorsque le lieu des prestations de services se trouve en France parce qu'elles sont fournies à des assujettis remplissant les conditions définies à l'article 259 du code général des impôts, le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée afférente est le prestataire qui les fournit s'il est lui-même établi en France. Doit être regardé comme tel le prestataire qui a en France un établissement stable depuis lequel les prestations sont fournies. Cet établissement doit présenter un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l'équipement humain et technique, à rendre possibles, de manière autonome, les prestations de services considérées. Dès lors que les prestations peuvent être rattachées à un tel établissement, il n'y a pas lieu de rechercher si ce rattachement est fiscalement plus rationnel qu'un rattachement au siège de l'activité économique du prestataire.
11. Ainsi qu'il a été rappelé au point 8, M. et Mme A... ne contestent pas l'existence d'un établissement stable en France. Dans ces conditions, le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée au titre des années en litige est bien M. A..., en sa qualité d'entrepreneur individuel. La circonstance que la société NBF a acquitté la taxe sur la valeur ajoutée selon le régime de l'auto-liquidation est sans incidence sur le fait que M. A..., en sa qualité de redevable de la taxe sur la valeur ajoutée, aurait dû acquitter cette taxe. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a mis à la charge de M. A... les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige.
Sur l'appel du ministre de l'économie, des finances et de la relance :
12. Pour les mêmes motifs que ceux exposés au point 7, l'administration fiscale n'établit pas que l'activité exercée en France présentait un caractère occulte. Par suite, M. et Mme A... sont fondés à soutenir, ainsi que l'ont relevé les premiers juges, qu'aucune cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu ne pouvait être mise à leur charge au titre de l'année 2012, cette année étant prescrite. Ils sont également fondés à soutenir que la majoration de 80% prévue au c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts dont ont été assorties les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu des années 2013 à 2015 ne pouvait être appliquée.
13. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté leurs conclusions tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2011, à la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à leur charge au titre des années 2011 et 2012 ainsi que leurs conclusions tendant à la décharge de la majoration de 80%, prévue au c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, dont ont été assortis les rappels de taxe sur la valeur ajoutée des années 2013, 2014 et 2015. Le ministre de l'économie, des finances et de la relance n'est quant à lui pas fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif d'Orléans a déchargé M. et Mme A..., en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu de l'année 2012 et de la majoration du c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts dont ont été assortis les rappels d'impôt sur le revenu des années 2013, 2014 et 2015. Par conséquent, sa requête doit être rejetée.
Sur les frais liés au litige :
14. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit à la demande présentée par M. et Mme A... sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DECIDE :
Article 1er : M. et Mme A... sont déchargés de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2011.
Article 2 : M. et Mme A... sont déchargés en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à leur charge au titre des années 2011 et 2012.
Article 3 : M. et Mme A... sont déchargés de la majoration de 80% prévue au c du 1 de l'article 1728 du code général des impôts dont ont été assortis les rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à leur charge au titre des années 2013, 2014 et 2015.
Article 4 : Le jugement n° 1800772 du 14 mai 2019 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A... est rejeté.
Article 6 : La requête du ministre de l'économie, des finances et de la relance est rejetée.
Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Délibéré après l'audience du 1er avril 2021, à laquelle siégeaient :
- M. Bataille, président de chambre,
- M. Geffray, président assesseur,
- M. C..., premier conseiller.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 avril 2021.
Le rapporteur,
H. C...Le président,
F. Bataille
La greffière,
E. Haubois
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Nos 19NT02762, 19NT036232
