Vu la requête et le mémoire complémentaire, enregistrés au greffe de la cour les 28 janvier et 5 mars 1998, présentés par M. Michael X, demeurant ... ; M. X demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 9309333/1 en date du 16 octobre 1997 par lequel le tribunal administratif de Paris n'a fait droit que partiellement à sa demande tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1986, 1987 et 1988 ainsi que des pénalités y afférentes ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;
3°) à titre subsidiaire, d'ordonner une expertise afin d'établir la réalité des faits ;
4°) et d'ordonner le sursis à exécution du jugement attaqué ;
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Classement CNIJ : 19-01-04
B 19-04-01-02-02
19-04-01-02-03-05
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention fiscale conclue entre la France et la Grande-Bretagne le 22 mai 1968, modifiée ;
Vu la convention fiscale conclue entre la France et l'Indonésie le 14 septembre 1979 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 mai 2003 :
- le rapport de Mme ESCAUT, premier conseiller,
-et les conclusions de M. BATAILLE, commissaire du Gouvernement ;
Considérant que M. X demande l'annulation du jugement en date du 16 octobre 1997 par lequel le tribunal administratif de Paris n'a fait droit que partiellement à sa demande tendant à la décharge des cotisations à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1986, 1987 et 1988 ainsi que des pénalités y afférentes ;
Sur le principe de l'assujettissement à l'impôt :
En ce qui concerne l'année 1986 :
Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 164 C du code général des impôts : Les personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal en France mais y disposent d'une ou plusieurs habitations, à quelque titre que ce soit, directement ou sous le couvert d'un tiers, sont assujetties à l'impôt sur le revenu sur une base égale à trois fois la valeur locative réelle de cette ou ces habitations à moins que les revenus de source française des intéressés ne soient supérieurs à cette base, auquel cas le montant de ces revenus sert de base à l'impôt. / Les dispositions du premier alinéa ne s'appliquent pas aux contribuables de nationalité française qui justifient être soumis dans le pays où ils ont leur domicile fiscal à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus et si cet impôt est au moins égal aux deux tiers de celui qu'ils auraient à supporter en France sur la même base d'imposition ;
Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 25 de la convention fiscale franco-britannique du 22 mai 1968 : 1. Les nationaux d'un Etat contractant ne sont soumis dans l'autre Etat contractant à aucune imposition ou obligation y relative qui soit différente ou plus lourde que celle à laquelle sont ou pourront être assujettis les nationaux de cet autre Etat se trouvant dans la même situation. 2. Le terme national désigne : a) en ce qui concerne le Royaume-Uni, tout citoyen britannique ou tout sujet britannique ne possédant pas la citoyenneté d'un autre pays ou territoire du Commonwealth, à condition qu'il bénéficie d'un droit de séjour au Royaume-Uni ... ;
Considérant qu'au cours de l'année 1986, il n'est pas contesté que M. X, de nationalité britannique, n'avait pas son domicile fiscal en France mais, étant locataire d'un appartement à Paris, il a néanmoins été assujetti à l'impôt sur le revenu sur la base forfaitaire prévue par les dispositions précitées de l'article 164 C du code général des impôts ; que pour contester le bien-fondé de cet assujettissement, il soutient, en premier lieu, qu'il doit bénéficier des dispositions du second alinéa de l'article 164 C du code général des impôts en application de la clause de non-discrimination prévue par les dispositions précitées de l'article 25 de la convention franco-britannique ; que ces stipulations sont applicables, comme l'administration l'a admis dans une instruction du 14 avril 1970, aux ressortissants britanniques même si, comme M. X, ils ne résident pas dans un des Etats contractants ; que, cependant, si M. X est ainsi en droit d'invoquer le bénéfice du second alinéa de l'article 164 C du code général des impôts, les documents qu'il produit n'établissent pas qu'il a acquitté, dans le pays où il était fiscalement domicilié au titre de l'année 1986, un impôt personnel sur l'ensemble de ses revenus au moins égal aux deux tiers de celui qu'il aurait eu à supporter en France sur la même base d'imposition ; que, par suite, il ne remplit pas la condition posée par le second alinéa de l'article 164 C du code général des impôts pour sortir du champ d'application de l'imposition forfaitaire prévue par le premier alinéa de cet article ;
Considérant que M. X soutient aussi que sa résidence fiscale, au cours de l'année 1986, était en Indonésie ; que, cependant, les documents qu'il fournit n'établissent pas qu'il aurait été considéré comme résident fiscal de ce pays ; qu'il résulte de tout ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration l'a assujetti à l'imposition forfaitaire prévue par le premier alinéa de l'article 164 C du code général des impôts au titre de l'année 1986 ;
En ce qui concerne les années 1987 et 1988 :
Considérant qu'aux termes de l'article 4 B du code général des impôts : Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au cours des années 1987 et 1988, M. X était locataire d'un appartement à Paris et a disposé d'une maison à Saint-Tropez ; que ces deux résidences, ainsi qu'en attestent la régularité et le montant des dépenses de téléphone et d'électricité ainsi que l'emploi permanent de personnels de maison et d'entretien, ont fait l'objet d'une occupation régulière ; que si M. X soutient que son appartement parisien était utilisé par l'équipe chargée de la reprise du groupe Parafrance, il n'apporte aucun élément à l'appui de cette allégation ; que, par ailleurs, M. X disposait de comptes bancaires qu'il a utilisés régulièrement, de même que son épouse, ainsi que d'un véhicule de fonction mis à sa disposition par la société Parafrance Communication dont il était le directeur général et le principal actionnaire au cours des années en cause ; qu'ainsi, à supposer même qu'il menât aussi des projets dans d'autres pays, et notamment en Indonésie, M. X doit être regardé comme ayant eu son domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A du code général des impôts au cours des années 1987 et 1988 ; qu'il ne demande l'application d'aucune convention fiscale conclue entre la France et un autre pays ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition suivie en 1986 et 1988 :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales : Sont taxés d'office : 1° A l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus ou qui n'ont pas déclaré, en application de l'article 150 S du code général des impôts, les plus-values imposables qu'ils ont réalisées, sous réserve de la procédure de régularisation de l'article L. 67 ... ; et qu'aux termes de l'article L. 67 du même livre : La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure ... ;
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que si l'administration a constaté que M. X était en situation de taxation d'office pour 1'année 1986, elle a suivi la procédure de redressement contradictoire ; que, dès lors, les moyens tirés de l'irrégularité de la procédure de taxation d'office au titre de ladite année sont inopérants ;
Considérant, en deuxième lieu, que pour contester son imposition d'office au titre de l'année 1988, M. X fait d'abord valoir qu'il a répondu dans les délais à la demande de désignation d'un représentant fiscal qu'il a reçue le 7 septembre 1989 et que la réception tardive de sa réponse par l'administration résulterait uniquement d'un dysfonctionnement du service postal ; que, cependant, ce moyen est inopérant dès lors que la taxation d'office qui lui a été appliquée est fondée non pas sur l'absence de désignation d'un représentant fiscal, en vertu de l'article L. 72 du livre des procédures fiscales, mais sur l'absence de dépôt de déclaration de revenus dans les délais légaux, en application des dispositions précitées des articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en dernier lieu, que si M. X fait valoir qu'il a déposé sa déclaration de revenus au titre de l'année 1988 au centre des impôts des non-résidents le 20 décembre 1989, il résulte de l'instruction qu'il avait reçu, le 25 septembre 1989, une mise en demeure de produire ladite déclaration dans un délai de trente jours ; qu'ainsi, ayant tardivement déposé sa déclaration, il était en situation de taxation d'office en application des dispositions susrappelées des articles L. 66 et L. 67 du livre des procédures fiscales ; que la circonstance qu'il ait contesté son obligation déclarative au motif que son domicile fiscal n'était pas en France ne fait pas obstacle à la taxation d'office en litige ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à invoquer l'irrégularité de la procédure d'imposition suivie à son encontre au titre des années 1986 et 1988 ;
Sur le bien-fondé de l'imposition en 1987 au titre de l'article 168 du code général des impôts :
Sans qu'il soit besoin de statuer sur les autres moyens de la requête ;
Considérant qu'aux termes de l'article 168 du code général des impôts : 1. En cas de disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et ses revenus, la base d'imposition à l'impôt sur le revenu est portée à une somme forfaitaire déterminée en appliquant à certains éléments de ce train de vie, le barème ci-après ... Les revenus visés au présent article sont ceux qui résultent de la déclaration du contribuable et, en cas d'absence de déclaration, ils sont comptés pour zéro... 2. bis La disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et ses revenus est établie lorsque la somme forfaitaire qui résulte de l'application du barème ... excède d'au moins un tiers, pour l'année de l'imposition et l'année précédente, le montant du revenu net global déclaré y compris les revenus exonérés ou taxés selon un taux proportionnel ou libérés de l'impôt par l'application d'un prélèvement ... ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a constaté que M. X n'avait déclaré aucun revenu au titre des années 1986 et 1987 et l'a imposé, au titre de l'année 1987, sur le fondement des dispositions précitées de l'article 168 du code général des impôts ; que cependant, M. X n'avait pas son domicile fiscal en France au cours de l'année 1986 ; que s'il y a néanmoins été assujetti à l'impôt sur le revenu au titre de cette année, c'est sur la base de l'imposition forfaitaire prévue par l'article 164 C précité du code général des impôts ; que dès lors que cette imposition ne repose pas sur des revenus mais sur une valeur locative et que les revenus de l'intéressé ont été, en principe, imposés dans le pays où il possédait alors son domicile fiscal, l'administration ne pouvait, au titre de l'année 1987, l'assujettir à l'impôt sur le revenu sur le fondement de l'article 168 du code général des impôts, aucune disproportion entre le train de vie de l'intéressé et ses revenus de l'année 1986 ne pouvant être établie ; que, par suite, M. X est fondé à demander la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 1987, ainsi que des pénalités y afférentes ;
Sur le montant de l'imposition au titre de l'année 1988 :
En ce qui concerne l'imposition de la plus-value de cession de droits sociaux :
Considérant que l'administration a imposé la plus-value de 123 065 000 F réalisée par M. X lors de la cession, le 4 mars 1988, des actions de la société Parafrance Communication qu'il possédait ; que, d'une part, si M . X conteste avoir été le propriétaire de l'intégralité des actions cédées, le document qu'il produit comporte le même nombre d'actions que celui retenu par l'administration ; que par ailleurs, l'administration s'est aussi fondée sur un protocole d'accord conclu le 5 octobre 1987 qui confirmait la propriété de M. X sur les actions en cause ; que, d'autre part, si M. X soutient que le prix d'achat des actions en litige s'élevait à la somme de 62 239 476 F, il se borne à produire, à l'appui de cette allégation, un document qui est dépourvu de toute valeur probante, la qualité de son auteur n'étant pas établie ; que, par suite, il n'est pas fondé à contester le montant de la plus-value imposée par l'administration ;
En ce qui concerne l'imposition de revenus de capitaux mobiliers :
Considérant, en premier lieu, que l'administration a imposé les intérêts perçus par M. X le 17 mai 1988 sur les obligations de la société Parafrance Communication qu'il possédait ; que si le requérant soutient que l'administration n'a pas tenu compte de la retenue à la source acquittée par la société, il a déjà bénéficié d'une réduction en conséquence de sa base imposable en application du jugement du tribunal administratif ; que, s'il fait aussi valoir qu'il ne pouvait être imposé sur les sommes en cause faute de domicile fiscal en France au cours de l'année 1988, il vient d'être dit ci-dessus que son domicile fiscal en 1988 était en France ;
Considérant, en deuxième lieu, que l'administration a imposé les intérêts que M. X a perçus en 1988 sur un compte à terme ouvert à la Banque Générale du Commerce à Paris ; que, cependant, dès lors que son domicile fiscal était, au cours de l'année en cause, en France, il ne peut invoquer l'exonération de prélèvement obligatoire prévue par les dispositions du 5° de l'article 41 duodecies C de l'annexe III au code général des impôts, issues du décret du 15 janvier 1985 ; qu'il n'est pas plus fondé à invoquer le bénéfice de l'instruction du 4 février 1986 qui se borne à commenter les dispositions introduites par le décret du 15 janvier 1985 et n'apporte aucune dérogation à la condition de domiciliation fiscale à l'étranger, la durée de résidence de deux ans en France ne concernant que la qualité de non-résident au sens de la législation des changes ;
Considérant, en dernier lieu, que si M. X conteste son imposition au titre de revenus distribués par la société Art Finance Limited, il résulte de l'instruction que ce chef de redressement a été abandonné par l'administration qui a prononcé un dégrèvement en conséquence le 21 novembre 1994 ;
En ce qui concerne l'imposition de bénéfices non commerciaux :
Considérant qu'aux termes de l'article 92 du code général des impôts : 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profit ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ... ;
Considérant, en premier lieu, que, avant de vendre finalement les actions qu'il détenait dans la société Parafrance Communication au groupe L'Oréal, M. X avait conclu, le 5 octobre 1987, avec la société International Business, un protocole d'accord pour constituer un groupe de communication entre la société Parafrance Communication et la société International Business ; que ce protocole prévoyait le versement à M . X d'une caution de 26 millions de francs afin de garantir à la fois l'opération de rapprochement des deux sociétés, et, en cas d'échec de l'opération, le rachat des titres de la société Parafrance Communication par la société International Business ; que, suite à l'abandon total de l'opération, les parties ont conclu, le 11 mai 1988, un nouvel accord résiliant le précédant et accordant à M. X, à titre de transaction, la somme de 8 millions de francs ; qu'il résulte de l'instruction, et notamment du contenu des accords, que cette somme ne venait pas rémunérer un service qu'il aurait rendu, ni ne constituait un profit réalisé dans le cadre d'une activité financière mais avait la nature d'une indemnisation du préjudice subi du fait de la résiliation du protocole du 5 octobre 1987 ; que, par suite, c'est à tort que l'administration a imposé cette somme dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ; que M.X est ainsi fondé à demander la réduction de sa base d'imposition au titre de l'année 1988 à hauteur de la somme de 8 millions de francs (soit 1 219 292,10 euros) ;
Considérant, en second lieu, que l'administration a imposé, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, la somme de 30 018 000 F perçue par M. X lors de la cession des obligations émises par la société Parafrance Communication ; qu'il résulte de l'instruction que M. X avait acheté ces obligations pour un franc symbolique lors de la reprise de l'entreprise ; qu'ayant exercé les fonctions de directeur général de la société et étant en outre son principal actionnaire, le gain qu'il a réalisé lors de la vente des obligations constituait la contrepartie de l'activité qu'il a déployée en vue de favoriser l'augmentation du prix de ces valeurs ; que, par suite, la somme perçue était imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux en application des dispositions précitées de l'article 92 du code général des impôts ; que si M. X soutient que le rachat des créances en cause avait été effectué dans l'unique but d'éviter la transformation du redressement judiciaire de la société Parafrance Communication en faillite et qu'il peut dès lors se prévaloir de la réponse ministérielle du 15 mai 1958 à M. Wasmer, député, le requérant, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, s'est livré à une exploitation lucrative lors du rachat et de la revente des obligations et n'a donc pas agi dans l'unique but d'éviter la liquidation judiciaire de l'entreprise ; que, par suite, il n'est pas fondé à se prévaloir de la réponse ministérielle en cause ; qu'enfin, s'il conteste avoir été propriétaire de 9 000 des obligations vendues, il n'apporte aucun élément à l'appui de cette allégation ;
Sur les pénalités :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : 1. Lorsqu'une personne physique ou morale ou une association tenue de souscrire une déclaration ou de présenter un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts s'abstient de souscrire cette déclaration ou de présenter cet acte dans les délais, le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10 %. ... 3. La majoration visée au 1 est portée à : 40 % lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure notifiée par pli recommandé d'avoir à la produire dans ce délai ; 80 % lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une deuxième mise en demeure notifiée dans les mêmes formes que la première ;
Considérant que l'administration a appliqué à M. X, au titre de l'année 1988, la pénalité de 80 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts ; que, d'une part, il résulte de l'instruction que l'administration a adressé à M. X une première mise en demeure de produire ses déclarations de revenus des années en cause qui a été présentée à l'intéressé le 25 septembre 1989 ; que la circonstance que cette mise en demeure ait été envoyée au requérant avant l'expiration du délai de réponse à la demande que lui avait adressée l'administration de désigner un représentant fiscal en application de l'article 164 D du code général des impôts, est sans incidence sur la régularité de cette mise en demeure ; que, d'autre part, il résulte de l'instruction, et notamment de l'accusé de réception produit par le requérant accompagné d'une copie de déclaration de revenus datée du 15 décembre 1989, que M. X a déposé sa déclaration de revenus pour l'année 1988 le 20 décembre 1989, c'est-à-dire après l'expiration du délai de trente jours après la réception de la première mise en demeure mais avant l'envoi de la seconde mise en demeure qu'il a reçue le 22 février 1990 ; que cette déclaration, même si elle ne comportait aucune mention de revenus, ne permettait pas à l'administration de l'assimiler à une absence de déclaration ; que, dès lors, l'administration ne pouvait, infliger à M. X la pénalité de 80 % prévue par les dispositions précitées de l'article 1728 du code général des impôts en cas d'absence de déclaration après deux mises en demeure ; qu'il y a lieu, par suite, de substituer à ladite pénalité la majoration de 40 % prévue par les dispositions susrappelées de l'article 1728 du code général des impôts en cas d'absence de déclaration après une mise en demeure ;
Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article 1732 du même code : Lorsqu'un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte, ou dans une note y annexée, les motifs de droit ou de fait pour lesquels il ne mentionne pas certains éléments d'imposition en totalité ou en partie, ou donne à ces éléments une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées, les redressements opérés à ces titres n'entraînent pas l'application de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 ;
Considérant que M. X demande, au titre des années 1986 et 1988, le bénéfice de l'exonération de l'application des intérêts de retard prévue par les dispositions précitées de l'article 1732 du code général des impôts en raison de la lettre qu'il a adressée, le 4 décembre 1989, à l'administration pour l'informer des motifs pour lesquels il estimait ne pas avoir son domicile fiscal en France ; que cependant, les dispositions qu'il invoque ne sont applicables qu'en cas d'insuffisance, d'inexactitude ou d'omission d'un élément de la déclaration souscrite dans les délais ; qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, M. X a déposé la déclaration de revenus de l'année 1988 tardivement ; qu'il a déposé sa déclaration de revenus de l'année 1986 dans les mêmes conditions ; que, par suite, il ne peut utilement invoquer le bénéfice des dispositions en cause ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris n'a pas fait droit à sa demande de décharge de l'imposition à laquelle il a été assujettie au titre de l'année 1987, à sa demande de réduction de sa base d'imposition au titre de l'année 1988 à hauteur de la somme de 8 000 000 F (soit 1 219 292,10 euros) et à sa demande de réduction des pénalités qui lui ont été infligées au titre de la même année ;
D E C I D E :
Article 1er : M. X est déchargé de l'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1987 ainsi que des pénalités y afférentes.
Article 2 : La base de l'impôt sur le revenu assignée à M. X au titre de l'année 1988 est réduite d'une somme de 8 000 000 F (soit 1 219 292,10 euros).
Article 3 : M. X est déchargé des droits et pénalités correspondant à la réduction de base d'imposition définie à l'article 2.
Article 4 : Le montant des pénalités assignées à M. X en application de l'article 1728 du code général des impôts au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 1988 est fixé à 40 % du montant des droits éludés.
Article 5 : M. X est déchargé de la différence entre le montant des pénalités qui lui ont été assignées au titre de l'année 1988 et celui résultant de l'article 4 ci-dessus.
Article 6 : Le jugement du tribunal administratif de Paris en date du 16 octobre 1997 est réformé en ce qu'il est contraire au présent arrêt.
Article 7 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X est rejeté.
N° 98PA00278 2
