Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme E... A... ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011, ainsi que des pénalités correspondantes, et d'autre part, des amendes qui leur ont été infligées au titre des années 2011 et 2012 sur le fondement du IV de l'article 1736 du code général des impôts.
Par un jugement n° 1717913 du 30 mai 2018, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête enregistrée le 20 juillet 2018, M. et Mme C... A..., représentés par Me B..., demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1717913 du Tribunal administratif de Paris en date du 30 mai 2018 ;
2°) de prononcer la décharge d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011, ainsi que des pénalités correspondantes et d'autre part, des amendes qui leur ont été infligées au titre des années 2011 et 2012 sur le fondement du IV de l'article 1736 du code général des impôts ;
3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- les moyens dirigés contre les revenus d'origine indéterminée étaient recevables, dès lors que, ainsi que l'a d'ailleurs relevé le tribunal, la réclamation qu'elle a présentée le 29 janvier 2015 devant l'administration faisait mention de ces revenus ;
- la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité, dès lors que le service ne pouvait faire application de la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ;
- l'évaluation d'office du bénéfice non commercial a été effectuée de manière artificielle, dès lors que les sommes ont été imposées au nom de l'EURL de M. A... et ont été partiellement déclarées en tant que bénéfices industriels et commerciaux, car il ne savait pas si la société avait opté pour l'impôt sur les sociétés ;
- la société JCC Consulting, dans laquelle M. A... est associé, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité occulte, sans envoi préalable d'un avis de vérification de comptabilité et de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, dès lors que le service a procédé à l'examen du grand livre, de ses relevés bancaires, de la balance et des journaux, des factures, du compte courant d'associé, ainsi que d'une attestation de l'expert-comptable la concernant ;
- les sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé ouvert dans les livres de la société JCC Consulting au nom de M. A..., correspondent au paiement par l'intéressé de charges sociales, d'impôt et de taxes pour le compte de la société ; le service vérificateur aurait dû, pour avoir la confirmation des paiements et de l'origine de ces sommes, exercer son droit de communication ;
- le service a additionné tous les crédits inscrits sur le compte courant d'associé " sans soustraire les débits qui étaient rigoureusement les mêmes sommes ", des emprunts suisses en situation d'absence de remboursement, qui auraient occasionné chaque mois un crédit et un débit d'un montant identique, la banque désirant ainsi " faire apparaître le solde impayé mensuellement " ;
- M. A... n'a exercé aucune activité de consultant de manière indépendante au titre de la période vérifiée, toute son activité professionnelle ayant été effectuée dans le cadre de l'activité de la société JCC Consulting, soumise à l'impôt sur les sociétés ; toutes les factures émises par M. A... sont en réalité des factures émises pour le compte de la société mais que tous les crédits et débits de la société ayant été effectués sur le compte personnel de M. A..., il serait " inutile et non rationnel " d'en déduire qu'il y aurait deux activités distinctes ; ignorant, lors du dépôt de sa déclaration de revenus pour l'année 2010, si la société avait été constituée par son expert-comptable à l'impôt sur le revenu ou avec option à l'impôt sur les sociétés, il avait déclaré à titre provisoire des bénéfices industriels et commerciaux s'élevant à 59 281 euros correspondant à l'activité de cette société au titre de l'année 2010 ; l'effet rétroactif des factures rectificatives s'imposent en application d'une décision de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE 4ème ch. 15-9-2016 aff. 516/14 et 518/14) ; une attestation d'un expert-comptable confirme que les factures émises résultent de l'activité de la société JCC Consulting et qu'elles apparaissent dans sa comptabilité ;
- M. A... a été imposé à la fois au titre de l'impôt sur les sociétés et sur les bénéfices non commerciaux, ce qui constitue une double imposition ;
- les crédits inscrits sur leurs comptes bancaires ne pouvaient être imposés en tant que revenus d'origine indéterminée ;
- l'administration ne pouvait légalement leur infliger l'amende prévue par les dispositions du IV de l'article 1736 du code général des impôts, dès lors qu'en qualité de résidents fiscaux suisses au moment de l'ouverture des comptes, ils n'avaient aucune obligation de déclarer en France leurs comptes situés à l'étranger ; que leurs comptes avaient tous été mis sous séquestre par les autorités suisses et n'ont pas été utilisés ; les années mentionnées sur l'avis de mise en recouvrement sont erronées ; l'amende ne pouvait être appliquée aux sous-comptes et l'administration a confondu les comptes et les sous-comptes ;
- ils sont fondés à se prévaloir des énonciations de la documentation administrative publiée au BOI-CF-CPF-30-20 n° 120 du 12 septembre 2012.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 7 décembre 2018 et le 6 novembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- les conclusions dirigées contre les suppléments d'impôts procédant de l'imposition de sommes en tant que revenus d'origine indéterminée sont irrecevables, dès lors qu'elles n'ont pas été précédées d'une réclamation devant l'administration ;
- les impositions procédant de l'imposition de certains crédits demeurés injustifiés en tant que revenus d'origine indéterminée ont été mises en recouvrement le 31 mars 2017 et le 30 juin 2017 ; elles ne sont pas concernées par la présente instance ;
- les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme D...,
- et les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme A... ont fait l'objet d'un examen particulier de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2010 et 2011, à l'issue duquel le service leur a notifié des rehaussements dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers et des bénéfices non commerciaux non professionnels et en matière de revenus d'origine indéterminée, par deux propositions de rectification en date des 10 décembre 2013 et 27 février 2014. M. et Mme A... ont été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assorties des intérêts de retard et de pénalités sur le fondement de l'article 1758 A du code général des impôts. Par ailleurs, le service leur a infligé au titre des années 2011 et 2012 l'amende prévue au IV de l'article 1736 du même code pour n'avoir pas déclaré les comptes dont M. A... était titulaire en Suisse. M. et Mme A... font appel du jugement du 30 mai 2018, par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités.
Sur la régularité du jugement attaqué :
2. Aux termes de l'article R. 200-2 du livre des procédures fiscales : " (...) Le demandeur ne peut contester devant le tribunal administratif des impositions différentes de celles qu'il a visées dans sa réclamation à l'administration (...) ".
3. Il résulte de l'instruction d'une part, que les impositions et pénalités résultant des rectifications opérées par le vérificateur en matière de revenus de capitaux mobiliers et de bénéfices non commerciaux ainsi que les amendes infligées aux époux A... sur le fondement du IV de l'article 1736 du code général des impôts ont été mises en recouvrement respectivement les 31 décembre 2014 et 29 mai 2015 et d'autre part, que celles procédant de la taxation de revenus d'origine indéterminée ont été mises en recouvrement les 31 mars 2017 et 30 juin 2017.
Il ressort clairement des termes de la réclamation qu'ils ont présentée le 29 janvier 2015 devant l'administration fiscale que les contribuables, qui ont expressément indiqué que ce dernier chef de rectification, pour lequel ils avaient sollicité la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, était mentionné pour mémoire, n'ont entendu y contester que les seules cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que les pénalités s'y rapportant, mises en recouvrement le 31 décembre 2014. De même, la réclamation du 8 juillet 2015 ne vise que les amendes qui ont été infligées à M. et Mme A... sur le fondement du IV de l'article 1736 du code général des impôts. Ainsi, c'est à bon droit que les premiers juges ont considéré que les réclamations des 29 janvier 2015 et 8 juillet 2015 de
M. et Mme A... ne portaient pas sur les impositions et pénalités procédant de la taxation en tant que revenus d'origine indéterminée des crédits bancaires que les contribuables n'avaient pas été en mesure de justifier.
4. Par ailleurs, il résulte toujours de l'instruction que, si M. et Mme A... ont présenté, le 28 avril 2017, postérieurement à l'enregistrement de leur demande devant le tribunal, le 26 janvier 2017, une réclamation auprès de l'administration à l'encontre des impositions résultant de la réintégration à leur revenu global du montant des revenus d'origine indéterminée, laquelle a été rejetée par une décision du 24 mai 2018, antérieure au jugement attaqué du 30 mai 2018, ils n'ont pas produit cette décision ni, à la suite de celle-ci, présenté de nouveau mémoire dirigé contre ces impositions, et susceptible de régulariser leur demande. Par suite, c'est à bon droit que le Tribunal administratif de Paris a, en l'absence de réclamation préalable, rejeté comme irrecevables les conclusions de la demande de M. et Mme A... tendant à la décharge desdites impositions.
Sur le bien-fondé du jugement :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
5. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit au point 1 que le moyen soulevé par
M. et Mme A... tiré ce que le service ne pouvait recourir à la procédure de taxation d'office prévue par l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, qui a trait à la régularité de la procédure d'imposition, en tant que revenus d'origine indéterminée, des crédits bancaires que
M. et Mme A... n'ont pas été en mesure de justifier, est inopérant à l'appui des conclusions dirigées contre les impositions en litige, qui procèdent uniquement de rectifications effectuées par le vérificateur dans les catégories des bénéfices non commerciaux et des revenus de capitaux mobiliers.
6. En second lieu, il résulte de l'instruction que, pour procéder à l'imposition, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de M. A... dans les livres de la société JCC Consulting, dont celui-ci détient la totalité du capital, le service a exploité les informations contenues dans les extraits de compte courant que lui avaient remis les contribuables lors de l'examen de leur situation fiscale personnelle. Par suite, le moyen tiré de ce que le service aurait procédé à une vérification occulte de la comptabilité de la société JCC Consulting, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, ne peut qu'être écarté.
En ce qui concerne le bien fondé des impositions :
S'agissant des bénéfices non commerciaux :
7. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. (...) ".
8. Il ressort des mentions de la proposition de rectification du 10 décembre 2013, portant sur les revenus de l'année 2010, que le service a exercé un droit de communication auprès du liquidateur de la société Profilmag France et de la société Forum Diffusion Presse. L'exploitation des éléments obtenus grâce à ce droit de communication a révélé que M. A... avait émis le 6 février 2010 une facture d'un montant de 50 000 euros au nom de la société Profilmag France et entre le 6 août 2010 et le 31 janvier 2011, 7 factures d'un montant total de 103 700 euros, au nom de la société Forum Diffusion Presse. Le service a considéré que les sommes facturées à ces deux sociétés et qui avaient été encaissées sur le compte bancaire de M. A... à concurrence de la somme de 153 693 euros, se rattachaient à l'exercice en France par l'intéressé d'une activité de consultant à titre individuel dont les gains étaient imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux. Il a, en conséquence, imposé la somme de 153 693 euros dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, selon la procédure d'évaluation d'office prévue par l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, sur laquelle il a pratiqué un abattement forfaitaire de 34 %. Parallèlement, le service a annulé le montant s'élevant à la somme de 59 281 euros des bénéfices déclarés par M. A... pour l'année 2010 dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.
9. Les requérants ne démontrent pas l'incohérence de la méthode d'évaluation des bénéfices non commerciaux réalisés par M. A... en 2010 dans le cadre de l'exercice de son activité de consultant en faisant valoir que le vérificateur a procédé à l'imposition au titre de l'année 2011, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, de sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de M. A... dans les livres de la société JCC Consulting correspondant selon eux au remboursement de dépenses supportées par M. A... au nom de l'entreprise.
10. Les requérants soutiennent que M. A... n'a pas exercé au titre de la période vérifiée d'activité individuelle de consultant et que les factures en litige ont été émises pour le compte de la société JCC Consulting, qui exerce une activité de conseil en relations publiques et en communication, et dont il est l'unique associé et le gérant. Ils ont produit des factures rectificatives signées par M. A... mais portant la mention " établies pour le compte de la société JCC Consulting ", une attestation d'un expert-comptable indiquant que les factures résultent bien de l'activité de la société JCC Consulting et qu'elles apparaissent dans sa comptabilité, ainsi qu'une décision de M. A..., en tant qu'associé de la société JCC Consulting, en date du 1er février 2011, aux termes de laquelle il " approuve tous les actes et engagements souscrits au nom de la société préalablement à son immatriculation au registre du commerce et des sociétés, tels qu'ils apparaissent dans le présent procès-verbal et décide de les reprendre au compte de la société comme si elle les avait passés dès 1'origine ".
11. Il résulte toutefois de l'instruction que les statuts de la société JCC Consulting ont été déposés au greffe du Tribunal de commerce d'Annecy le 28 janvier 2011 avec effet rétroactif au 15 novembre 2010, alors que la grande majorité des factures avait déjà été délivrée. Par ailleurs, le nom de la société JCC Consulting n'apparaît pas sur les factures transmises à l'administration par les sociétés Profilmag France et Forum Diffusion Presse dans le cadre de l'exercice de son droit de communication, celles-ci ayant été libellées au nom de M. A... et signées par lui. Enfin, les règlements des factures ont été effectués sur les comptes bancaires du contribuable ouverts en France. Les factures rectificatives versées au dossier par les requérants ne permettent pas d'établir que les prestations facturées aux sociétés Profilmag France et Forum Diffusion Presse se rattachent, ainsi qu'ils le soutiennent, à l'activité de la société JCC Consulting, alors qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'elles auraient été comptabilisées par la société et prises en compte pour la détermination de son résultat comptable et fiscal. A cet égard, le ministre soutient sans être contredit que la décision de M. A... du 1er février 2011 n'a pas été publiée au registre du commerce et des sociétés et que l'attestation dont M. et Mme A... se prévalent a été rédigée après la notification de la proposition de rectification du 10 décembre 2013. Dans ces conditions, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que les factures en litige ont été émises pour le compte de la société JCC Consulting.
12. Enfin, ainsi qu'il a été dit précédemment, M. A... a été imposé au titre de l'année 2010 à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux à raison des sommes, s'élevant à un montant total de 153 693 euros, facturées aux sociétés Profilmag France et Forum Diffusion Presse dans le cadre de son activité individuelle de consultant. Par ailleurs, le service a annulé les bénéfices que M. A... avait déclarés au titre de cette activité pour la même année en tant que bénéfices industriels et commerciaux. Enfin, il ne résulte pas de l'instruction que les sommes en litige aient été comptabilisées par la société JCC Consulting et imposées à l'impôt sur les sociétés au nom de cette société. Par suite, le moyen tiré de l'existence d'une double imposition ne peut qu'être écarté.
S'agissant des revenus de capitaux mobiliers :
13. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) ".
14. Les sommes inscrites au crédit du compte courant d'un associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
15. Il ressort des mentions des propositions de rectification des 10 décembre 2013 et 27 février 2014, adressées à M. et Mme A..., que le service a constaté que le compte courant d'associé ouvert au nom de M. A... dans les comptes de la société JCC Consulting avait été crédité de différentes sommes d'un montant total de 1 517 euros au titre de l'année 2010 et de 21 975 euros au titre de l'année 2011. Il a considéré que ces sommes constituaient un revenu distribué par la société JCC Consulting à M. A... en application des dispositions précitées du
2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts et les a imposées entre les mains de l'intéressé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
16. Les requérants n'ont produit aucun document susceptible d'établir que les crédits en litige correspondraient, ainsi qu'ils l'allèguent, au remboursement par la société JCC Consulting de charges sociales, d'impôts et de taxes, que M. A... aurait acquittés pour le compte de la société sur ses derniers personnels. A cet égard, aucune disposition du code général des impôts ou du livre des procédures fiscales n'imposait à l'administration d'exercer son droit de communication pour déterminer la cause des crédits en litige. Enfin, en se bornant à soutenir que le service a additionné tous les crédits inscrits sur le compte courant d'associé " sans soustraire les débits qui étaient rigoureusement les mêmes sommes ", des emprunts suisses en situation d'absence de remboursement, qui auraient occasionné chaque mois un crédit et un débit d'un montant identique, la banque désirant ainsi " faire apparaître le solde impayé mensuellement ", M. et Mme A... n'apportent pas la preuve qui leur incombe du caractère non imposable des crédits retenus par le service et, par suite, du montant excessif des impositions ainsi mises à leur charge.
En ce qui concerne les amendes :
17. Aux termes des dispositions du 2 du IV de l'article 1736 du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2009 : " Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A et de l'article 1649 A bis sont passibles d'une amende de 750 euros par compte ou avance non déclaré. Toutefois, pour l'infraction aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A, ce montant est porté à 10 000 € par compte non déclaré lorsque l'obligation déclarative concerne un Etat ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires ". Aux termes du deuxième alinéa de l'article 1649 A du même code : " Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. Les modalités d'application du présent alinéa sont fixées par décret ". Aux termes de l'article 344 A de l'annexe III au même code : " I. Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces. / II. Les personnes physiques joignent la déclaration de compte à la déclaration annuelle de leurs revenus. Chaque compte à usage privé, professionnel ou à usage privé et professionnel doit être mentionné distinctement. (...) / III. La déclaration de compte mentionnée au II porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l'année ou de l'exercice par le déclarant, l'un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer. / Un compte est réputé avoir été utilisé par l'une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu'elle soit titulaire du compte ou qu'elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d'une personne ayant la qualité de résident ".
18. Un compte bancaire ne peut être regardé comme ayant été utilisé par un contribuable pour une année donnée que si ce dernier a, au cours de cette année, effectué au moins une opération de crédit ou de débit sur le compte. Ne constituent pas de telles opérations, d'une part, des opérations de crédit qui se bornent à inscrire sur le compte les intérêts produits par les sommes déjà déposées au titre des années précédentes, et, d'autre part, des opérations de débit correspondant au paiement des frais de gestion pour la tenue du compte.
19. Il ne résulte pas de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas allégué par l'administration fiscale, que les différents comptes en litige auraient été effectivement ouverts ou clos au cours des années 2011 et 2012, ou que M. A... aurait effectué sur ces comptes au moins une opération de crédit ou de débit pour chacune de ces deux années. Dès lors, ces comptes ne peuvent être réputés avoir été ouverts, utilisés ou clos au sens des dispositions précitées du deuxième alinéa de l'article 1649 du code général des impôts. Dans ces conditions, l'administration n'était pas fondée à infliger à M. A... l'amende prévue par les dispositions précitées de l'article 1736 du code général des impôts.
20. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté les conclusions de leur demande tendant à la décharge des amendes qui leur ont été infligées sur le fondement des dispositions du IV de l'article 1736 du code général des impôts au titre des années 2011 et 2012.
Sur les conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
21. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'État la somme que M. et Mme A... demandent au titre des frais qu'ils ont exposés dans la présente instance.
DÉCIDE :
Article 1er : M. et Mme A... sont déchargés des amendes qui leur ont été infligées sur le fondement des dispositions du IV de l'article 1736 du code général des impôts au titre des années 2011 et 2012.
Article 2 : Le jugement n° 1717913 du 30 mai 2018 du Tribunal administratif de Paris est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A... est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme E... A... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF).
Délibéré après l'audience du 21 novembre 2019, à laquelle siégeaient :
- M. Formery, président de chambre,
- Mme D..., président-assesseur,
- M. Doré, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 12 décembre 2019.
Le rapporteur,
V. D...Le président,
S.-L. FORMERY
Le greffier,
F. DUBUY
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 18PA02445
