France, Cour administrative d'appel de Paris, 5ème chambre, 25 juin 2020, 19PA02061

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme D... A... ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011, ainsi que des pénalités correspondantes, et d'autre part, de l'amende qui leur a été infligée au titre de l'année 2011 sur le fondement du IV de l'article 1736 du code général des impôts.

Par un jugement n° 1811251 du 29 mai 2019, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 28 juin 2019, M. et Mme A..., représentés par Me B..., demandent à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1811251 du Tribunal administratif de Paris en date du 29 mai 2019 ;

2°) de prononcer la décharge d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011, ainsi que des pénalités correspondantes, et d'autre part, de l'amende qui leur a été infligée au titre de l'année 2011 sur le fondement du IV de l'article 1736 du code général des impôts ;

3°) de mettre à la charge de l'État une somme de 3 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- le tribunal n'a pas répondu au moyen relatif à l'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières ;

- les dispositions des articles L. 80 CA et L. 69 du livre des procédures fiscales ont été méconnues dès lors que, pour mettre en oeuvre la procédure de taxation d'office, le service a additionné tous les crédits sans tenir compte des débits ; ainsi deux emprunts suisses étaient impayés et tous les mois la banque créditait cette somme et la débitait afin de faire apparaître le solde impayé mensuellement ;

- de même, l'évaluation du bénéfice non commercial a été effectuée de manière artificielle dès lors que ces revenus ont été imposés au nom de la société et entre les mains de M. A... dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;

- la durée de l'examen de situation fiscale personnelle a été prorogée de manière artificielle par le vérificateur qui a irrégulièrement considéré que les réponses apportées aux demandes de justifications étaient insuffisantes alors qu'il a omis de prendre en considération des emprunts souscrits en Suisse ; ils ont été privés d'une garantie substantielle justifiant la décharge des impositions sur le fondement de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

- le délai de reprise au titre des années 2010 et 2011 était expiré lorsque l'administration leur a adressé la proposition de rectification du 19 juin 2015, celle-ci ne pouvant se fonder sur le délai de prescription de 10 ans prévu par les dispositions du 5ème alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, le total des soldes créditeurs de leurs comptes en Suisse étant inférieur à 50 000 euros ;

- les dépôts effectués en espèces par M. A... sur ses comptes bancaires ne pouvaient être regardés comme des revenus d'origine indéterminée, dès lors qu'elles correspondent à des sommes qu'ils avaient retirées en Suisse pour les déposer sur ses comptes ouverts en France, que 10 dépôts sur les 11 retenus sont inférieurs au seuil de 10 000 euros et que le montant moyen des dépôts est inférieur à la moitié de ce seuil de 10 000 euros ; les sommes en provenance de l'étranger ne constituent des revenus imposables que dans l'hypothèse où le contribuable n'a pas rempli les obligations prévues par l'article L. 152-1 du code monétaire et financier et par le règlement n°°1889/2005 du Parlement Européen et du Conseil du 26 octobre 2005 ;

- la somme de 621,92 euros correspond au remboursement par la SCI Des fleurs de Montagne à M. A... du paiement d'un accumulateur ;

- la somme d'un montant de 4 500 euros versée le 31 décembre 2010 par l'établissement bancaire Crédit suisse avec le libellé " commis plus fort découvert ", qui correspond à l'annulation du prélèvement d'une commission de même montant, ne constitue pas un revenu imposable ;

- les comptes bancaires sur lesquels ont été perçus des dividendes et autres revenus de capitaux mobiliers étaient séquestrés de sorte qu'ils n'ont jamais eu la disposition des sommes correspondantes, qui ne peuvent être imposées entre leurs mains ; les plus-values de cession de valeurs mobilières qui ont été encaissées sur les trois comptes de leurs filles et sur l'un des comptes de M. A..., qui est sous séquestre, ne sont pas imposables ;

- s'agissant de l'amende qui leur a été infligée sur le fondement du IV de l'article 1736 du code général des impôts, l'avis de mise en recouvrement vise la réponse aux observations du contribuable du 2 septembre 2015, qui ne concerne pas l'amende ; il ne vise pas les impositions résultant des rectifications ; il a été modifié sans que la réalité de la modification, qui n'a pas été signée par un contrôleur, puisse être vérifiée ; ainsi l'adresse a été modifiée de façon manuelle ce qui implique que l'avis informatique conservé par l'administration contient des informations erronées ;

- les avis d'imposition ne font pas mention des bases d'imposition aux contributions sociales et ne sont pas motivés en droit ; ils ne peuvent être complémentaires des précédents avis d'imposition en matière de contributions sociales sur les années correspondantes puisque les sommes relatives aux anciens prélèvements sociaux appelés en paiement n'ont pas été entièrement déduites des avis contestés dans la ligne " cotisations antérieures " ;

- en qualité de résidents fiscaux suisses au sens de l'article 4 de la convention fiscale-franco-suisse au moment de l'ouverture des comptes, ils n'avaient aucune obligation de déclarer en France leurs comptes situés à l'étranger ;

- leurs comptes avaient tous été mis sous séquestre par les autorités suisses et n'ont pas été utilisés ; seuls les séquestres sur les comptes des filles de M. A... et de sa belle-mère ont été levés ;

- aucune amende sur le fondement de l'article 1756 du code général des impôts ne pouvait leur être infligée dès lors que des amendes d'un montant total de 87 000 euros avaient déjà fait l'objet d'un avis de mise en recouvrement le 29 mai 2015 ;

- le nombre de comptes bancaires " découverts " en 2011 est erroné car l'administration a confondu les comptes avec des sous comptes ; l'un de ces comptes appartient à la mère de M. A... et ne pouvait ainsi être pris en compte par le service pour fixer l'amende, tout comme le compte que l'administration a identifié comme un compte courant d'associé, lequel ne constitue pas un compte ouvert auprès d'un établissement bancaire ;

- ils sont fondés à se prévaloir des énonciations de la documentation administrative publiée au BOI-CF-CPF-30-20 n° 120 du 12 septembre 2012.

Par un mémoire en défense, enregistré le 13 novembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. et Mme A... ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la loi n° 2020-290 du 23 mars 2020 d'urgence pour faire face à l'épidémie de

covid-19 ;

- la loi n° 2020-546 du 11 mai 2020 prorogeant l'état d'urgence sanitaire et complétant ses dispositions ;

- l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 portant adaptation des règles applicables devant les juridictions de l'ordre administratif modifiée ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme C...,

- et les conclusions de M. Lemaire, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme A... ont fait l'objet d'un examen particulier de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2010 et 2011, à l'issue duquel le service, par une proposition de rectification du 19 juin 2015, a imposé d'une part, selon le régime des plus-values de cession de valeurs mobilières les produits de cessions de valeurs mobilières encaissés par M. A... en 2011 sur quatre comptes bancaires suisses et que les intéressés n'avaient déclarés ni en Suisse ni en France, d'autre part, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des dividendes et des intérêts perçus par l'intéressé au cours des années 2010 et 2011 sur différents comptes suisses et enfin, en tant que revenus d'origine indéterminée, et selon la procédure de taxation d'office prévue par les dispositions de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, des crédits bancaires demeurés inexpliqués. M. et Mme A... ont, en conséquence de ces rectifications, été assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2010 et 2011, assorties des intérêts de retard et de pénalités sur le fondement de l'article 1758 A du code général des impôts. Par ailleurs, le service leur a infligé l'amende prévue au IV de l'article 1736 du même code pour n'avoir pas déclaré les comptes dont M. A... était titulaire en Suisse. M. et Mme A... font appel du jugement en date du 29 mai 2019 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions et pénalités.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ".

3. Il ressort du dossier soumis au tribunal que M. et Mme A... avaient fait valoir qu'ils ne pouvaient être imposés à raison des gains de cession de valeurs mobilières réalisés par M. A... mais dont celui-ci n'avait pas eu la disposition, les comptes bancaires sur lesquels avaient été enregistrées les sommes correspondantes ayant été placés sous séquestre. Il résulte des motifs du jugement attaqué que les premiers juges n'ont pas répondu à ce moyen, qui n'était pas inopérant.

Le jugement est, pour ce motif, irrégulier et doit en conséquence être annulé en tant qu'il a statué sur les conclusions de la demande de M. et Mme A... relatives aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales procédant de l'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières réalisées par M. A... en 2011.

4. Il y a lieu de statuer par la voie de l'évocation sur les conclusions de la demande présentée par M. et Mme A... devant le Tribunal administratif de Paris tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales procédant de l'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières réalisées par M. A... en 2011 et par l'effet dévolutif de l'appel, sur les autres conclusions de la requête de M. et Mme A....

Sur les conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

5. En premier lieu, aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification (...). Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A. Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger (...) ".

6. Il résulte des dispositions précitées qu'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut normalement s'étendre, pour chacune des années donnant lieu à une proposition de rectification, sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification prévu par les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales. Cependant, lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de produire ses relevés de compte dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration, ce délai peut être prorogé du délai nécessaire à l'administration pour obtenir ces relevés de compte, dont le point de départ court alors dès le soixante-et-unième jour suivant la demande faite au contribuable par l'administration, sauf lorsque le contribuable a produit, avant cette date, les coordonnées exactes de l'intégralité de ses comptes, auquel cas le point de départ des délais supplémentaires ne court qu'à compter de la date à laquelle l'administration demande aux établissements teneurs de ces comptes que ces relevés lui soient remis. Cette prorogation des délais, que l'administration n'est pas tenue de notifier au contribuable, cesse à la date à laquelle l'administration reçoit l'intégralité des relevés demandés. Les délais impartis au contribuable pour compléter sa réponse à une demande d'éclaircissements ou de justifications, à sa demande ou à la suite d'une mise en demeure de l'administration, et nécessaires à l'administration pour recevoir les renseignements demandés ou obtenir les relevés de comptes non produits par le contribuable dans le délai imparti, se cumulent en principe, eu égard aux objets différents qu'ils poursuivent, pour le décompte de la durée de prorogation de la période de contrôle d'un an prévue par les dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales. Il en va toutefois différemment lorsque plusieurs de ces délais courent de manière concomitante, le délai d'un an prévu par ces dispositions n'étant alors prorogé qu'à concurrence du nombre de jours pendant lesquels ces délais ne se recouvrent pas.

7. Il est constant que M. et Mme A... ont reçu, le 20 mars 2013, l'avis, en date du 18 mars 2013, les informant qu'ils allaient faire l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle. Les impositions procédant de l'intégration au revenu global des contribuables au titre des années 2010 et 2011 de crédits bancaires demeurés injustifiés et regardés comme des revenus d'origine indéterminée ont été portées à leur connaissance par des propositions de rectification du 10 décembre 2013 et du 27 février 2014, réceptionnées les 12 décembre 2013 et 1er mars 2014, soit moins d'un an après le début de cet examen. S'agissant des autres rectifications mentionnées dans la proposition de rectification du 19 juin 2015, il résulte de l'instruction que la période d'un an, expirant en principe le 20 mars 2014, a été prorogée d'une part, du délai nécessaire au service pour obtenir la communication des relevés des comptes financiers des contribuables, soit 24 jours, d'autre part, du délai laissé aux intéressés par une mise en demeure du 11 octobre 2013, pour compléter leur réponse à la demande de justifications du 31 juillet 2013, que leur avait adressée auparavant le service sur le fondement de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, soit 30 jours, et enfin du délai nécessaire au service pour obtenir les renseignements qu'il avait demandés le 4 décembre 2013 auprès des autorités suisses dans le cadre d'une demande d'assistance administrative internationale, soit 498 jours. Contrairement à ce que soutiennent les requérants, c'est à bon droit que le service a considéré que la réponse qu'ils avaient apportée à sa demande de justification du 31 juillet 2013 était insuffisante et qu'elle pouvait donner lieu à une mise en demeure assortie d'un délai de réponse de 30 jours, dès lors qu'il résulte de l'instruction et, notamment des mentions de la mise en demeure en litige, que des crédits bancaires d'un montant de 20 857 163,75 euros pour 2010 et de 386 444,25 euros pour 2011 demeuraient injustifiés en l'absence de production par les intéressés de pièces de nature à en justifier la cause. Ainsi, la fin du contrôle, marquée par l'envoi de la proposition de rectification du 19 juin 2015, est intervenue avant l'expiration le 24 septembre 2015 de la période prévue par l'article L. 12 précité du livre des procédures fiscales qui a été valablement prolongée par les actes de procédure ci-dessus décrits.

8. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : " En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des éclaircissements. (...) Elle peut également lui demander des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés (...) ".

9. Si les dispositions précitées, qui permettent à l'administration de comparer les crédits figurant sur les comptes bancaires ou les comptes courants d'un contribuable au montant brut de ses revenus déclarés pour établir l'existence d'indices de revenus dissimulés l'autorisant à demander à l'intéressé des justifications, ne l'obligent pas à procéder à un examen critique préalable de ces crédits, ni, quand elle l'a fait, à se référer comme terme de comparaison aux seuls crédits dont l'origine n'est pas justifiée après le premier examen, elles ne la dispensent pas de neutraliser, afin de déterminer le montant total des crédits à prendre en compte pour procéder à cette comparaison, les virements de compte à compte de l'intéressé.

10. Les requérants font valoir que l'administration, qui n'établit pas l'existence d'une discordance importante entre les revenus qu'ils ont déclarés et le total de leurs crédits bancaires, ne pouvait, sauf à méconnaître les dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, leur adresser une demande de justification.

11. Il résulte, toutefois, de l'instruction que l'examen des relevés des comptes bancaires de M. et Mme A... a révélé que la somme des crédits figurant sur ces comptes s'élevait à 21 001 900,58 euros, pour l'année 2010 et à 567 064,57 euros, pour l'année 2011, alors que les intéressés avaient déclaré des revenus d'un montant, respectivement, de 140 109 euros et de 170 417 euros. Il ressort, par ailleurs, des termes mêmes de la demande de justifications du

31 juillet 2013 adressée aux contribuables que le vérificateur a déduit du montant brut des crédits les virements de compte à compte, les sommes se rapportant à des opérations annulées et les crédits correspondant à la période où M. A... était résident Suisse. Les requérants n'établissent pas que le service aurait pris en compte, pour apprécier la différence entre les crédits portés sur leurs comptes bancaires et les revenus qu'ils avaient déclarés, des virements de compte à compte ou des crédits annulés. L'administration a pu, dès lors, légalement estimer qu'elle disposait d'indices sérieux donnant à penser que les contribuables avaient bénéficié de revenus plus importants que ceux qu'ils avaient déclarés et, par suite, leur adresser une demande de justifications sur le fondement des dispositions de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de ces dispositions doit être écarté.

12. En troisième lieu, le moyen soulevé par les requérants tiré de ce que l'évaluation du bénéfice non commercial réalisé par M. A... a été effectuée de manière artificielle est inopérant à l'appui des conclusions dirigées contre les suppléments d'impôts contestés qui ne procèdent pas de l'imposition de revenus dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

13. En dernier lieu, il résulte des points précédents, que M. et Mme A... ne peuvent se prévaloir d'une erreur substantielle au sens des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales, susceptible de justifier la décharge des impositions en litige.

En ce qui concerne le bien fondé des impositions :

S'agissant de la prescription du délai de reprise de l'administration :

14. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. (...) ". Aux termes de l'article L. 188 A du même livre : " Lorsque l'administration a, dans le délai initial de reprise, demandé à l'autorité compétente d'un autre État ou territoire des renseignements concernant un contribuable, elle peut réparer les omissions ou les insuffisances d'imposition afférentes à cette demande, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu'à la fin de l'année qui suit celle de la réception de la réponse et, au plus tard, jusqu'au 31 décembre de la troisième année suivant celle au titre de laquelle le délai initial de reprise est écoulé. Le présent article s'applique dans la mesure où le contribuable a été informé de l'existence de la demande de renseignements dans le délai de soixante jours suivant son envoi ainsi que de l'intervention de la réponse de l'autorité compétente de l'autre État ou territoire dans le délai de soixante jours suivant sa réception par l'administration ".

15. Il résulte des dispositions précitées que pour interrompre le délai de reprise, l'administration fiscale doit effectuer la demande d'information avant l'expiration de celui-ci. Le délai de reprise est interrompu à la date d'envoi de la demande de renseignements et non à la date à laquelle information de cet envoi est donnée au contribuable et qu'il court à nouveau à compter de la date à laquelle l'administration reçoit la réponse des autorités de l'autre État. Si l'administration est tenue, à peine de nullité de la procédure, d'informer, dans un délai raisonnable, le contribuable qu'elle a effectué une telle demande, il ne résulte pas de ces dispositions que cette information doit être faite simultanément à la demande ou même avant l'expiration du délai de reprise.

16. Les requérants font valoir que le délai de reprise de l'administration au titre des années 2010 et 2011 était expiré lorsque le service leur a adressé la proposition de rectification du 19 juin 2015, celle-ci ne pouvant se fonder sur le délai de prescription de 10 ans prévu par les dispositions du 5ème alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, le total des soldes créditeurs de leurs comptes en Suisse étant inférieur à 50 000 euros.

17. Il résulte, toutefois, de l'instruction que le service a adressé le 4 décembre 2013, avant l'expiration du délai de reprise, 6 demandes d'assistance administrative aux autorités suisses, dont les contribuables ont été informés par une lettre reçue le 10 décembre suivant, auxquelles celles-ci ont répondu par des courriers en date des 4 décembre 2014, 9 mars 2015 et 16 avril 2015. Il n'est pas contesté que les contribuables ont été informés des réponses apportées à ses demandes dans les conditions prévues par les dispositions précitées de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales. Ces courriers ont révélé que M. et Mme A... détenaient plusieurs comptes dans différents établissements bancaires suisses sur lesquels avaient été encaissés des dividendes, des intérêts ainsi que les produits de cessions de valeurs mobilières non déclarés auprès des administrations fiscales suisse et française. Ainsi, le délai de reprise pour les impositions résultant de la taxation de ces dividendes, intérêts et produits de cessions dues au titre des années 2010 et 2011, qui avait été interrompu par l'envoi le 4 décembre 2013 des 6 demandes d'assistance administrative, a couru à nouveau à compter du 4 décembre 2014, date de réception de la première réponse des autorités suisses à ces demandes, et expirait ainsi, en application des dispositions précitées de l'article

L. 188 A du livre des procédures fiscales, le 31 décembre 2015. Il s'ensuit que la proposition de rectification du 19 juin 2015 a été envoyée, compte tenu des prorogations induites par les demandes d'assistance et les réponses apportées dans les conditions précitées, avant l'expiration du délai de reprise qu'elle a une nouvelle fois interrompu et que les impositions en litige ont été régulièrement mises en recouvrement les 31 mars 2017 et 30 juin 2017.

S'agissant des revenus de capitaux mobiliers :

18. Il ressort des mentions de la proposition de rectification du 19 juin 2015, que les contribuables ont perçu sur différents comptes suisses ouverts au sein de plusieurs banques des dividendes ainsi que des intérêts produits par des sommes déjà déposées, qu'ils n'ont pas déclarés en France. S'ils font valoir qu'ils n'ont jamais eu la disposition des sommes correspondantes,

les comptes bancaires sur lesquels elles avaient été versées ayant été placés sous séquestre par les autorités judiciaires suisses au cours du mois de juin 2011, il résulte de l'instruction, notamment des mentions de la proposition de rectification du 19 juin 2015, d'un procès-verbal de séquestre versé aux débats et d'une lettre du 12 décembre 2016, adressée par le service à l'issue du recours hiérarchique exercé par les intéressés, que les dividendes et les intérêts versés sur les comptes bancaires mis sous séquestre durant toute l'année 2011 ou 2012 n'ont pas été pris en compte pour le calcul du montant des revenus de capitaux mobiliers imposables au titre de chacune des deux années. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir qu'ils ont été imposés sur des sommes dont ils n'avaient pas la disposition.

S'agissant des plus-values de cession de valeurs mobilières :

19. Aux termes de l'article 6 du code général des impôts : " 1. Chaque contribuable est imposable à l'impôt sur le revenu, tant en raison de ses bénéfices et revenus personnels que de ceux de ses enfants et des personnes considérés comme étant à sa charge au sens des articles 196 et

196 A bis. (...) 3. Toute personne majeure âgée de moins de vingt et un ans, ou de moins de

vingt-cinq ans lorsqu'elle poursuit ses études, ou, quel que soit son âge, lorsqu'elle effectue son service militaire ou est atteinte d'une infirmité, peut opter, dans le délai de déclaration et sous réserve des dispositions du quatrième alinéa du 2° du II de l'article 156, entre : 1° L'imposition de ses revenus dans les conditions de droit commun ; 2° Le rattachement au foyer fiscal dont elle faisait partie avant sa majorité, (...) ".

20. Au cours des opérations de contrôle, le service a constaté que M. A... avait procédé au cours de l'année 2011 à la cession de valeurs mobilières dont il avait encaissé le produit sur quatre comptes bancaires suisses sans toutefois déclarer les plus-values correspondantes en France ou en Suisse. Il a, conformément aux stipulations de l'article 15 de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966 modifiée, imposé ces plus-values selon le régime des plus-values de cession de valeurs mobilières prévu par les dispositions des articles 150-0 A et suivants du code général des impôts.

21. Si les requérants font valoir que trois des comptes suisses sur lesquels avaient été encaissés les produits des cessions réalisées par M. A... ont été ouverts au nom de leurs filles, le ministre soutient sans être contredit que les contribuables ont indiqué dans la déclaration de revenus qu'ils ont souscrite au titre de l'année 2011 que deux de leurs enfants étaient mineurs et que le troisième, majeur, était rattaché à leur foyer fiscal. Et il ne résulte pas de l'instruction, et notamment du procès-verbal de séquestre produit par les requérants, que le compte référencé CH16 0483 5088 5935 3200 0 détenu conjointement par M. et Mme A... ait, ainsi qu'ils le prétendent, été placé sous séquestre. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration a compris le montant des plus-values en litige dans les revenus imposables de l'année 2011 du foyer fiscal composé des époux A... et des trois enfants à leur charge.

S'agissant des revenus d'origine indéterminée :

22. Aux termes de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales : " Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. ".

23. Il appartient au contribuable régulièrement taxé d'office sur le fondement de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales d'apporter devant le juge de l'impôt la preuve que les sommes concernées, soit ne constituent pas des revenus imposables, soit se rattachent à une catégorie précise de revenus. Dans cette dernière situation, le contribuable peut obtenir, le cas échéant, une réduction de l'imposition d'office régulièrement établie au titre du revenu global, à raison de la différence entre les bases imposées d'office et les bases résultant de l'application des règles d'assiette propres à la catégorie de revenus à laquelle se rattachent, en définitive, les sommes en cause.

24. Il ressort des mentions de la proposition de rectification du 19 juin 2015 que le service a intégré au revenu global de M. et Mme A..., sur le fondement des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, des versements en espèces qu'il a regardés, en l'absence de justification par les contribuables, comme des revenus d'origine indéterminée. Si les requérants font valoir que les sommes en litige ont été prélevées sur des comptes que M. A... détient en Suisse, ils n'en justifient pas en se bornant à produire un relevé de compte de la banque UBS sur lequel apparait un retrait d'espèces d'un montant de 30 000 francs suisses daté du 15 avril 2009, ce document ne permettant pas d'établir que la somme ainsi prélevée a effectivement été déposée sur les comptes français des époux A... et qu'il existe un lien entre le retrait allégué et les versements en litige réalisés plusieurs mois après. De même, ils n'ont produit aucun élément propre à établir que l'inscription le 22 novembre 2010 de la somme de 621,91 euros au crédit du compte courant d'associé ouvert au nom de M. A... dans les livres de la SCI Des Fleurs de Montagne correspondrait, ainsi qu'ils le prétendent, au remboursement d'une dépense supportée par M. A... pour le compte de la société. Ils ne justifient pas davantage du caractère non imposable de la somme de 4 500 euros versée le 31 décembre 2010 par l'établissement bancaire le Crédit suisse, en soutenant mais sans l'établir que la banque leur aurait ainsi restitué une " commission pour découvert ", alors que le ministre relève sans être contredit qu'aucun débit de même montant que la commission n'a été identifié sur les comptes de M. A....

S'agissant des contributions sociales :

25. Aux termes de l'article L. 253 du livre des procédures fiscales : " Un avis d'imposition est adressé sous pli fermé à tout contribuable inscrit au rôle des impôts directs ou, pour les redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune relevant des dispositions du 2 du I de l'article 885 W du code général des impôts, au rôle de cet impôt, dans les conditions prévues aux articles 1658 à 1659 A du même code. L'avis d'imposition mentionne le total par nature d'impôt des sommes à acquitter, les conditions d'exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement ".

26. Les avis d'imposition aux prélèvements sociaux émis le 30 juin 2017 au titre de chacune des années en litige comportent l'ensemble des mentions requises par les dispositions précitées de l'article L. 253 du livre des procédures fiscales. Par ailleurs, les bases imposables indiquées dans ces avis correspondent à celles mentionnées au titre des conséquences financières dans le courrier du 12 décembre 2016, adressé par le service aux contribuables à la suite de leur recours hiérarchique du 19 octobre 2015, soit 254 065 euros au titre de l'année 2010 et 316 338 euros au titre de l'année 2011. Ces bases d'imposition n'ont pas été modifiées depuis l'envoi du courrier du 12 décembre 2016. Enfin, contrairement à ce que soutiennent les requérants, le montant des cotisations antérieures porté dans ces avis, égal au total des cotisations primitives et supplémentaires mises en recouvrement avant l'émission desdits avis, et dont le montant correspond à celui mentionné dans la lettre du 12 décembre 2016, a été déduit du montant total des prélèvements sociaux dus par M. et Mme A... au titre des années 2010 et 2011.

En ce qui concerne les amendes :

Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête :

27. Aux termes du 2 du IV de l'article 1736 du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur avant le 1er janvier 2009 : " Les infractions aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A et de l'article 1649 A bis sont passibles d'une amende de 750 euros par compte ou avance non déclaré. Toutefois, pour l'infraction aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 1649 A, ce montant est porté à 10 000 € par compte non déclaré lorsque l'obligation déclarative concerne un Etat ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires ". Aux termes du deuxième alinéa de l'article 1649 A du même code : " Les personnes physiques, les associations, les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. Les modalités d'application du présent alinéa sont fixées par décret ". Aux termes de l'article 344 A de l'annexe III au même code : " I. Les comptes à déclarer en application du deuxième alinéa de l'article 1649 A du code général des impôts sont ceux ouverts auprès de toute personne de droit privé ou public qui reçoit habituellement en dépôt des valeurs mobilières, titres ou espèces. / II. Les personnes physiques joignent la déclaration de compte à la déclaration annuelle de leurs revenus. Chaque compte à usage privé, professionnel ou à usage privé et professionnel doit être mentionné distinctement. (...) / III. La déclaration de compte mentionnée au II porte sur le ou les comptes ouverts, utilisés ou clos, au cours de l'année ou de l'exercice par le déclarant, l'un des membres de son foyer fiscal ou une personne rattachée à ce foyer. / Un compte est réputé avoir été utilisé par l'une des personnes visées au premier alinéa dès lors que celle-ci a effectué au moins une opération de crédit ou de débit pendant la période visée par la déclaration, qu'elle soit titulaire du compte ou qu'elle ait agi par procuration, soit pour elle-même, soit au profit d'une personne ayant la qualité de résident ".

28. Un compte bancaire ne peut être regardé comme ayant été utilisé par un contribuable pour une année donnée que si ce dernier a, au cours de cette année, effectué au moins une opération de crédit ou de débit sur le compte. Ne constituent pas de telles opérations, d'une part, des opérations de crédit qui se bornent à inscrire sur le compte les intérêts produits par les sommes déjà déposées au titre des années précédentes, et, d'autre part, des opérations de débit correspondant au paiement des frais de gestion pour la tenue du compte.

29. Il ne résulte pas de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas allégué par l'administration fiscale, que les six comptes bancaires à raison desquels M. et Mme A... se sont vus infliger les amendes en litige auraient été effectivement ouverts ou clos au cours de l'année 2011, ou que M. A... aurait effectué sur ces comptes au moins une opération de crédit ou de débit pour chacune de ces deux années. Dès lors, ces comptes ne peuvent être réputés avoir été ouverts, utilisés ou clos au sens des dispositions précitées du deuxième alinéa de l'article 1649 du code général des impôts. S'il ressort des mentions des propositions de rectification adressées aux contribuables que des intérêts rémunérant des sommes déposées au titre d'années antérieures ont été enregistrés le 30 décembre 2011 au crédit de trois comptes détenus par M. A... au sein de la société UBS, ces inscriptions, qui ne procèdent pas d'une démarche du titulaire des comptes, ne peuvent être assimilés à une utilisation de ces comptes, au sens des dispositions de l'article 344 A précité. Dans ces conditions, l'administration n'était pas fondée à infliger à M. et Mme A... l'amende prévue par les dispositions précitées de l'article 1736 du code général des impôts.

30. Il résulte de tout ce qui précède que les conclusions de M. et Mme A... tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales procédant de l'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières réalisées par M. A... en 2011 doivent être rejetées et que M. et Mme A... sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté les conclusions de leur demande tendant à la décharge des amendes qui leur ont été infligées sur le fondement des dispositions du IV de l'article 1736 du code général des impôts.

Sur les conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

31. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de mettre à la charge de l'État la somme que M. et Mme A... demandent au titre des frais qu'ils ont exposés dans la présente instance.

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement n° 1811251 du 29 mai 2019 du Tribunal administratif de Paris est annulé en tant qu'il a statué sur les conclusions de la demande de M. et Mme A... tendant à l'annulation des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales procédant de l'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières réalisées par M. A... en 2011.

Article 2 : Les conclusions de la demande de M. et Mme A... tendant à l'annulation des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales procédant de l'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières réalisées par M. A... en 2011 sont rejetées.

Article 3 : M. et Mme A... sont déchargés des amendes qui leur ont été infligées sur le fondement des dispositions du IV de l'article 1736 du code général des impôts.

Article 4 : Le jugement n° 1811251 du 29 mai 2019 du Tribunal administratif de Paris est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A... est rejeté.

Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D... A... et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l'audience du 11 juin 2020, à laquelle siégeaient :

- Mme C..., président,

- Mme Lescaut, premier conseiller,

- M. Doré, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 25 juin 2020.

Le président,

V. C...

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N° 19PA02061

| France, Cour administrative d'appel de Paris, 5ème chambre, 25 juin 2020, 19PA02061

Synthèse

Analyses

Composition du Tribunal

Origine de la décision