| France, Cour administrative d'appel de Paris, 5ème chambre, 12 novembre 2020, 14PA00522

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société de droit luxembourgeois Gorbio, représentée par Noetrib Administration SA, mandataire liquidateur, représentée par M. F..., administrateur délégué, a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge de la cotisation primitive d'impôts sur les sociétés, de la cotisation minimale de taxe professionnelle et de la taxe sur les bureaux en

Île-de-France auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2007, ainsi que de la majoration de 100 % mise à sa charge en application de l'article 1732 du code général des impôts.

Par un jugement n° 1219477 du 27 novembre 2013, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 28 janvier 2014 et des mémoires enregistrés les

3 février 2014, 26 septembre 2014, 15 juin 2015, 22 décembre 2016,

9 février 2017, 15 décembre 2017, 23 mars 2018, 23 mai 2018, 4 juin 2018, 30 octobre 2019,

13 décembre 2019 et 18 septembre 2020, la société Gorbio, représentée par Me D..., demande à la Cour :

1°) à titre principal, de surseoir à statuer dans l'attente de l'issue du contentieux judiciaire dirigé contre les opérations de saisies du 24 octobre 2008 ;

2°) à titre subsidiaire, d'annuler le jugement n° 1219477 du Tribunal administratif de Paris en date du 27 novembre 2013 ;

3°) de prononcer la décharge de la cotisation primitive d'impôts sur les sociétés mise à sa charge au titre de l'exercice clos en 2007 et de la majoration de 100 % qui lui a été infligée sur le fondement de l'article 1732 du code général des impôts, ainsi que de la cotisation minimale de taxe professionnelle et de la taxe sur les bureaux en Île-de-France auxquelles elle a été assujettie au titre de 2007, des intérêts de retard et des pénalités correspondantes.

Elle soutient que :

- le jugement est irrégulier en raison d'une méconnaissance du principe du contradictoire et des droits de la défense, les premiers juges s'étant fondé sur des éléments qui n'ont pas été communiqués en cours d'instance ;

- pour le même motif, elle n'a pas bénéficié d'un procès équitable, en violation des alinéas 1 et 3 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- elle n'a pas été informée de la demande d'assistance administrative effectuée par l'administration française auprès de l'administration fiscale luxembourgeoise le

17 décembre 2009, au moment où elle a été exercée, en méconnaissance de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales ; elle n'a pas reçu le courrier d'information en date du

18 décembre 2009 ;

- les éléments obtenus dans le cadre de l'assistance administrative ont fondé le redressement ; ils ne lui ont été communiqués que partiellement, sans les annexes, et tardivement, avec la réponse aux observations du contribuable ; l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;

- malgré sa demande, l'administration ne lui a pas communiqué les informations qui auraient été obtenues sur des sites publics, les actes de cession publiés à la conservation des hypothèques et les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée ; l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et l'a privée d'un débat oral et contradictoire ;

- l'administration ne lui a pas non plus communiqué les informations provenant de sites privés auxquels elle n'avait pas accès et les informations provenant de sociétés tierces ;

- l'administration a omis de mentionner l'origine de certaines informations ;

- l'administration a méconnu l'article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- l'administration a irrégulièrement exercé son droit de communication auprès de la société Finapar et de la société Savills en demandant des pièces ne présentant pas le caractère de documents comptables ; elle ne pouvait utiliser le document ainsi obtenu pour fonder les redressements ;

- le délai de reprise était prescrit pour l'impôt sur les sociétés de l'exercice clos en 2006 ;

- elle ne dispose pas d'une installation fixe d'affaires en France ;

- elle a été effectivement administrée et gérée depuis le Luxembourg ;

- la communication tardive des documents obtenus par le droit de communication l'a privé d'un débat oral et contradictoire ;

- elle ne s'est nullement opposée au contrôle fiscal ;

- l'opposition à contrôle fiscal n'a pas été constatée par procès-verbal ; elle peut se prévaloir de la doctrine administrative sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

- l'administration était néanmoins tenue de communiquer ses renseignements dès lors qu'elle lui en avait fait la demande ; le refus de communiquer ces renseignements méconnaît les droits de la défense garantis par le principe général des droits de la défense, l'article 16 de la déclaration de 1789 et l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- les notifications effectuées à la société Gorbio dans le cadre de la procédure de rectification sont irrégulières compte tenu de sa mise en liquidation intervenue en 2008 ; l'administration a méconnu l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; dans ces conditions, l'administration ne pouvait considérer qu'elle était en situation d'opposition à contrôle fiscal ;

- l'administration a omis de mentionner l'exercice de son droit de communication auprès de la société Kriss ; elle n'a pas précisé l'origine de cette pièce ;

- elle est victime d'un détournement de la procédure de visite domiciliaire ; la procédure suivie à son encontre est dès lors irrégulière ;

- l'administration a méconnu le secret professionnel et les dispositions de l'article

L. 13-0-A du livre des procédures fiscales ;

- le tribunal correctionnel de Paris a relaxé le dirigeant de fait de la société requérante poursuivi pour fraude fiscale, en relevant l'irrégularité de la procédure résultant de la méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;

- l'autorité de chose jugée qui s'attache à ce jugement impose à la Cour de prononcer la décharge des impositions en litige ;

- les documents fondant les rectifications litigieuses proviennent de la saisie du

24 octobre 2018, notamment l'ordre manuscrit de virement de fonds adressé au notaire ;

- la circonstance que l'administration l'ait obtenu une seconde fois par le biais de son droit de communication ne permet pas de régulariser la procédure.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 30 avril 2014, 20 janvier 2016,

26 janvier 2017, 23 février 2017, 9 février 2018, 7 mai 2018, 19 novembre 2019 et

14 septembre 2020, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution et la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ;

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. A...,

- les conclusions de Mme Lescaut, rapporteur public,

- et les observations de Me H..., pour la société requérante.

Une note en délibéré enregistrée le 28 septembre 2020 a été produite pour la société Gorbio.

Considérant ce qui suit :

1. La société Gorbio, dont le siège est situé au Luxembourg et dont les associés sont des sociétés dont le siège est situé au Panama et dans les Îles Vierges Britanniques, exerçait une activité de marchand de biens. Elle a acquis le 19 mai 2006 un immeuble situé 33 et 35 rue du Mail et 83 rue Montmartre, à Paris 2ème, et l'a revendu le 31 juillet 2017 après avoir réalisé des travaux. La société Gorbio a déclaré son activité de marchand de biens auprès de l'administration fiscale française (service des impôts des entreprises des non-résidents), mais s'est alors présentée comme n'étant pas imposable en France au titre des bénéfices réalisés dans ce pays. L'administration fiscale a procédé à la vérification de la comptabilité de la société Gorbio et estimé qu'elle disposait d'un établissement stable en France, à travers lequel elle avait poursuivi l'exercice d'une activité occulte de marchand de biens. A l'issue des opérations de contrôle, par une proposition de rectification du 9 juillet 2010, le service a informé la société Gorbio qu'elle était regardée comme imposable en France sur les bénéfices réalisés au titre de l'exercice clos en 2007. La société Gorbio a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge de la cotisation primitive d'impôt sur les sociétés, de la cotisation minimale de taxe professionnelle et de la taxe sur les bureaux en Île-de-France auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2007, assortie d'intérêts de retard et de majorations. La société Gorbio fait appel du jugement du 27 novembre 2013 par lequel le tribunal a rejeté sa demande.

Sur la régularité du jugement :

2. Aux termes de l'article L. 5 du code de justice administrative : " L'instruction des affaires est contradictoire (...) ".

3. Il ne ressort pas des pièces du dossier de première instance que, pour juger que la société Gorbio disposait en France d'un établissement stable, les premiers juges se soient fondés sur des pièces qui n'auraient pas été communiquées à la requérante. Il en ressort au contraire que, compte tenu de l'argumentation développée par la société requérante, ils se sont estimés suffisamment informés par la proposition de rectification, sans estimer utile de demander la communication des documents visés par celle-ci. Il s'ensuit que le tribunal n'a pas fondé sa solution sur des éléments non communiqués aux parties. La société requérante n'est, dès lors, pas fondée à soutenir que le tribunal aurait méconnu le principe du contradictoire, les droits de la défense et, en tout état de cause, le paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

En ce qui concerne le principe de l'imposition en France :

4. Aux termes, d'une part, de l'article 209 du code général des impôts : " I. Sous réserve des dispositions de la présente section, les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés (...) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France (...) ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions (...) ".

5. Aux termes, d'autre part, de l'article 2 de la convention franco-luxembourgeoise susvisée : " 1. Le terme " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires dans laquelle l'entreprise exerce tout ou partie de son activité. 2. Au nombre des établissements stables figurent notamment : a) Les sièges de direction ; b) Les succursales ; c) Les bureaux (...) 3. On ne considérera pas qu'il y a " établissement stable " si : (...) - un lieu d'affaires est maintenu dans le pays sans autre objet que d'acheter des biens ou des marchandises ou de réunir des informations ; - un lieu d'affaires est maintenu dans le pays aux seules fins d'exposition, de publicité, de fourniture d'informations ou de recherches scientifiques ayant pour l'entreprise un caractère préparatoire ou auxiliaire. 4. Un représentant ou un employé agissant dans un des territoires pour le compte d'une entreprise de l'autre territoire, autre qu'une personne visée à l'alinéa 6 ci-après, n'est considéré comme " établissement stable " dans le premier territoire que s'il : a) Dispose de pouvoirs généraux qu'il exerce habituellement lui permettant de négocier et de conclure des contrats au nom de l'entreprise, à moins que son activité soit limitée à l'achat de matériel et de marchandises (...) 6. On ne considérera pas qu'une entreprise de l'un des territoires a un établissement stable dans l'autre territoire du seul fait qu'elle effectue des opérations commerciales dans cet autre territoire par l'entremise d'un courtier, d'un commissionnaire général ou de tout autre intermédiaire jouissant d'un statut vraiment indépendant, à condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité ainsi définie (...) ". Aux termes de l'article 4 de la même convention : " 1. Les revenus des entreprises industrielles, minières, commerciales ou financières ne sont imposables que dans l'État sur le territoire duquel se trouve un établissement stable. 2. Lorsqu'une entreprise possède des établissements stables dans les deux États contractants, chacun d'eux ne peut imposer que le revenu provenant de l'activité des établissements stables situés sur son territoire (...) ".

6. Il résulte de l'instruction et, en particulier des pièces mentionnées dans la proposition de rectification, que plusieurs personnes, basées en France, dans les locaux de la société

Foncière Colbert Finance, au 5, rue de Tilsitt à Paris, ont contribué de manière habituelle, au cours des années en litige, à la réalisation de l'unique activité exercée par la société Gorbio, à savoir l'acquisition le 19 mai 2006, d'un immeuble situé 33 et 35, rue du Mail et

83, rue Montmartre, à Paris 2ème, la réalisation de travaux et la revente de l'immeuble le 3 juillet 2007. Il en va ainsi, notamment, de M. C... E..., dirigeant et associé à hauteur de 90 % de la société Foncière Colbert Finance, qui est intervenu dans le cadre du financement du projet d'acquisition et de la gestion de l'immeuble et qui est le bénéficiaire économique de l'opération.

7. Il résulte en effet des documents obtenus auprès de l'office notarial

SCO Uguen G... et associés, chargé par la société Gorbio de réaliser les opérations liées à l'acquisition et à la vente de l'immeuble, notamment de relevés de compte et d'un document manuscrit signé de M. E..., que ce dernier a participé au financement de l'opération d'achat de l'immeuble objet de l'unique activité de marchand de biens de la société Gorbio en finançant directement et indirectement, par l'intermédiaire des sociétés Le Couquiou et Foncière Colbert Finances, une partie du prix d'acquisition de l'immeuble. Il ressort également des documents obtenus auprès des sociétés Finapar et Fortis Luxembourg, notamment de documents d'identification des ayants droits économiques et d'un courriel du 16 mai 2008, que M. E... est intervenu personnellement dans le financement de la société requérante.

8. Il résulte en outre de documents issus de l'exercice du droit de communication auprès de la société Finapar, notamment d'un courrier du 27 mars 2006, que cette société, qui était mandatée pour réaliser les travaux, prenait des instructions auprès de M. E..., celui-ci étant également l'interlocuteur de la société Lehman Brothers UK Real Estate.

9. Enfin, il n'est pas contesté que M. E... était basé au 5, rue de Tilsitt, à Paris, dans les locaux de la société Foncière Colbert Finance, qui a facturé, du 20 octobre 2006 au

19 décembre 20016, à la société Gorbio des prestations de " suivi du respect du business plan, analyse stratégique, conseils " d'un montant mensuel de 7 291,67 euros HT. En outre, la société Kriss Investissement a adressé à la société Foncière Colbert Finance une facture en date du

5 juin 2007 libellée " honoraires relatifs à la collaboration effectuée dans l'étude et l'analyse des perspectives de résultats et des besoins financiers de l'immeuble acquis par Gorbio " d'un montant de 8 000 euros HT.

10. D'autre part, si la société requérante soutient qu'elle était, au cours des années en litige, administrée et gérée depuis le Luxembourg, il résulte de l'instruction et plus particulièrement des informations recueillies le 20 août 2010 auprès des autorités luxembourgeoise dans le cadre de l'assistance administrative franco-luxembourgeoise, qu'aucune activité effective de la société Gorbio n'est exercée à son siège social au Luxembourg, où elle ne dispose que d'une domiciliation, sans moyen d'exploitation, notamment de locaux et de personnels propres, ni d'activité réelle de gérance de société impliquant la prise de décisions effective. Si la société requérante soutient que les éléments recueillis par l'administration seraient erronés, elle ne produit aucune pièce à l'appui de ses allégations. En particulier, elle ne justifie pas que la société Gorbio était titulaire d'une ligne téléphonique à son siège social au cours des années en litige. Il en résulte également que la plupart des administrateurs de la société Gorbio, à l'exception de Mme I... qui était la seule à n'être pas domiciliée professionnellement à la même adresse que les sociétés de domiciliation commerciale ayant successivement accueilli la société Gorbio, travaillaient pour lesdites sociétés de domiciliation commerciale et n'avaient pas d'activité réelle de gérance de la société. S'agissant de

Mme I..., présidente du conseil d'administration et administratrice de la société requérante du 8 décembre 2006 au 20 décembre 2007, la société requérante, si elle justifie que celle-ci résidait au Luxembourg et travaillait pour la société Lehman Brothers UK Real Estate qui a accordé une part du financement ayant permis l'acquisition et produit des extraits de procès-verbaux d'assemblées générales d'actionnaires de la société Gorbio mentionnant l'intéressée, des échanges de mails avec celle-ci lui demandant son accord et enfin des factures qu'elle a contresignées, ne justifie pas qu'elle aurait exercé un pouvoir de décision ni pris des directives personnelles orientant la conduite du projet. Dans ces conditions, il ne résulte pas de l'instruction que la société requérante était effectivement administrée et gérée depuis le Luxembourg où elle ne disposait, ainsi qu'il a été dit, d'aucun moyen d'exploitation pour réaliser une opération de marchand de bien en France.

11. Par conséquent, il résulte de l'instruction que la société Gorbio disposait au cours des années en litige, dans les locaux de la société Foncière Colbert Finance situés au 5, rue de Tilsitt, à Paris 8ème, d'une installation fixe d'affaires au travers de laquelle elle exerçait ses activités de marchand de biens et de location immobilière. Dès lors, la société Gorbio disposait, dans ce pays, d'un établissement stable au sens des stipulations du 1 de l'article 4 de la convention franco-luxembourgeoise. Par suite, les revenus de la société Gorbio étaient imposables en France, en application des dispositions combinées de l'article 209 du code général des impôts et des stipulations précitées de cette convention.

En ce qui concerne la régularité de la notification des pièces de procédure :

12. L'avis de vérification, qui mentionnait la faculté d'être assisté par le conseil de son choix ainsi que la charte du contribuable vérifié, la proposition de rectification et la réponse aux observations du contribuable ont été adressés au représentant légal de la société Gorbio, à l'adresse de son siège social au Luxembourg où il en a été accusé réception, ainsi qu'au

5, rue de Tilsitt à Paris 8ème où les plis ont été retournés à l'administration avec la mention " boîte non identifiable ". Si ces courriers n'ont pas été envoyés par l'administration à l'adresse du liquidateur de la société Gorbio, la société Genlico dont le siège est à Tortola dans les Îles Vierges Britannique, il résulte de l'instruction que la société Genlico a répondu par un courrier du 3 décembre 2019 à l'avis de vérification du 17 novembre 2009 et par des observations du

9 septembre 2010 à la proposition de rectifications du 9 juillet 2010. Ces courriers, de même que ceux adressés par la société Genlico les 3 et 10 décembre 2009, 8 janvier 2010 et 1er mars 2010, en réponse aux demandes de rendez-vous et aux mises en garde du vérificateur, étaient d'ailleurs établis sur un papier dont l'en-tête mentionnait l'adresse du siège social de la société Gorbio au Luxembourg. Ainsi, l'avis de vérification, les mises en garde et la proposition de rectification sont effectivement parvenus au liquidateur, représentant légal de la société, mais, plus encore, celui-ci utilisait l'adresse à laquelle l'administration les a envoyés. Enfin, la société requérante ayant fait l'objet d'une procédure de taxation d'office, elle ne peut pas utilement se prévaloir des règles relatives à la procédure de rectification contradictoire, notamment en soutenant que la réponse à ses observations ne lui aurait pas été régulièrement notifiée. Au demeurant, il ressort du jugement correctionnel du Tribunal de grande instance de Paris du 14 mars 2018 que l'administration a, par un compte-rendu du 25 février 2011 adressé à la société Genlico, fait part, avant la mise en recouvrement des impositions, de sa position sur les observations et les recours hiérarchiques présentés par la société Gorbio. Dans ces conditions, la société Genlico ayant reçu l'ensemble des pièces de la procédure, ainsi qu'en attestent ses réponses, elle n'a été effectivement privée d'aucune garantie. Elle n'est, dès lors, pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition serait irrégulière.

13. L'autorité de la chose jugée qui appartient aux décisions des juges répressifs devenues définitives s'attache à la constatation des faits mentionnés dans les jugements et arrêts, support nécessaire du dispositif, et à leur qualification au regard de la loi pénale. En revanche, elle ne s'attache pas à l'appréciation de ces mêmes faits au regard de la loi fiscale. Dès lors, l'autorité de la chose jugée s'attachant à la constatation des faits mentionnés par le jugement du 14 mars 2018, par lequel la 11ème chambre correctionnelle du Tribunal de grande instance de Paris a constaté la nullité de la procédure d'imposition concernant la société requérante, et à leur qualification au regard de la loi pénale ne s'oppose pas l'appréciation portée, au point précédent, sur les mêmes faits au regard de la loi fiscale. Le moyen tiré de la méconnaissance de l'autorité de la chose jugée par le juge répressif doit donc être écarté.

En ce qui concerne l'opposition à contrôle fiscal :

14. Aux termes de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales : " Les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers (...) ".

15. Il résulte de l'instruction et notamment des mentions de la proposition de rectification qu'aucun représentant de la société ne s'est présenté lors de la première intervention du vérificateur, qui était prévue, après notification d'un avis de vérification du 4 novembre 2009,

le 4 décembre 2009. Il en a été de même, après notification d'une première mise en garde

le 17 décembre 2009, lors d'un second rendez-vous, le 15 janvier 2010, et encore, après une seconde mise en garde du 1er février 2010, lors d'un troisième rendez-vous le 17 mars 2010.

Si la société requérante conteste que le vérificateur se soit présenté sur place les 15 janvier et

17 mars 2010, la seule circonstance que le rapport de vérification ne mentionne que le

11 décembre 2009 à la rubrique " date de première intervention " ne suffit pas à l'établir. Si ces courriers n'ont, ainsi qu'il a été dit, pas été adressés au liquidateur de la société Gorbio mais au siège de celle-ci, il résulte des courriers des 3 et 10 décembre 2009, 8 janvier 2010 et

du 1er mars 2010 que la société Genlico les a effectivement reçus. Par suite, l'envoi de l'avis de vérification et des mises au garde au siège de la société Gorbio au Luxembourg et non à l'adresse de son liquidateur aux Îles Vierges Britanniques n'a privé la société requérante d'aucune garantie.

16. En outre, si la société Gorbio fait valoir qu'elle a proposé au vérificateur, dans un courrier du 8 janvier 2010, de mettre ses livres comptables à sa disposition à son siège social au Luxembourg, elle n'a pas proposé de lieu situé en France pour le déroulement de la vérification de comptabilité et ne justifie pas qu'elle était dans l'impossibilité de le faire.

17. Dans ces conditions, alors même que la société requérante estimait qu'elle ne disposait pas d'un établissement stable en France, comme elle l'a indiqué de manière argumentée, les 23 novembre 2009, 10 décembre 2009, 8 janvier 2010 et le 9 mars 2010,

en réponse aux divers courriers mentionnés ci-dessus, le contrôle fiscal de l'établissement de la société Gorbio doit être regardé comme n'ayant pu avoir lieu du fait de la contribuable. Ces faits caractérisaient une opposition à contrôle fiscal et autorisaient l'administration à mettre en oeuvre les dispositions précitées du livre des procédures fiscales. Enfin, aucune disposition du livre des procédures fiscales n'impose au vérificateur d'établir un procès-verbal d'opposition à contrôle fiscal. Par suite, l'administration fiscale établit la réalité de l'opposition à contrôle fiscal sur laquelle elle s'est fondée pour procéder à une évaluation d'office des bases d'imposition de la société Gorbio selon la procédure prévue par l'article L. 74 du livre des procédures fiscales.

18. La société requérante ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction administrative figurant à la documentation de base 13 N-4315 n° 3 du 1er mars 1977 et reprise au BOI-CF-INF-30-10 n° 170, laquelle, étant relative à la procédure, ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale applicable en l'espèce. La société requérante n'est ainsi pas fondée à soutenir que la situation d'opposition à contrôle fiscal aurait été irrégulièrement constatée.

En ce qui concerne l'exercice du droit de communication :

19. Aux termes du premier alinéa de l'article L. 81 du livre des procédures fiscales :

" Le droit de communication permet aux agents de l'administration, pour l'établissement de l'assiette et le contrôle des impôts, d'avoir connaissance des documents et des renseignements mentionnés aux articles du présent chapitre dans les conditions qui y sont précisées ".

Aux termes du premier alinéa de l'article L. 85 du même livre, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " Les contribuables doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les livres dont la tenue est rendue obligatoire par le titre II du livre Ier du code de commerce ainsi que tous les livres et documents annexes, pièces de recettes et de dépenses ".

20. Il résulte de ces dispositions que le droit de communication exercé auprès des entreprises industrielles ou commerciales a seulement pour objet de permettre à l'administration fiscale, pour l'établissement et le contrôle de l'imposition d'un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela nécessite d'investigations particulières ou, dans les mêmes conditions, de prendre connaissance et, le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l'activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé. Les documents dont la communication peut être demandée par l'administration fiscale comprennent non seulement les documents comptables et financiers, mais aussi les documents de toute nature pouvant justifier le montant des recettes et dépenses.

21. La société Gorbio soutient que les renseignements ainsi recueillis auprès des sociétés Finapar et Savills, et qui ont servi à asseoir les rectifications litigieuses, ont été obtenus de façon irrégulière, au motif que l'administration a sollicité la communication de documents qui n'étaient pas couverts par le droit de communication.

22. Toutefois, il résulte de l'instruction qu'en réponse à l'exercice de son droit de communication par l'administration, le 7 avril 2010, la société Finapar n'a produit qu'un contrat de cession du 24 février 2006 par lequel elle a acquis des titres de la société Gorbio,

une convention de cession du 30 avril 2008 de ces titres à la société Malleza, une convention de gestion de travaux conclue le 19 mai 2006 entre les sociétés Gorbio, Finapar et Malleza,

un courriel du 27 mars 2006 de M. E... adressé au dirigeant de la société Finapar portant sur les travaux à envisager sur l'immeuble à acquérir, un document de la société Fortis Luxembourg portant sur l'identification des ayants droits économiques de la société Gorbio signé par M. E... le 12 mai 2006, une déclaration du bénéficiaire économique de la société Gorbio signée par M. E... le 12 mai 2006 et un courriel du 16 mai 2008 adressé à M. E... par la société Fortis Intertrust.com. En réponse à l'exercice de son droit de communication par l'administration le 24 juin 2010, la société Savills a, quant à elle, communiqué un courriel de son directeur adjoint du 28 avril 2010 contenant un message rédigé par M. E... le 12 juin 2008 et deux courriels des 10 et 30 juin 2009 échangés entre des dirigeants de la société et M. B.... Dès lors, si l'administration a exercé son droit de communication le 7 avril 2010 auprès des société Finapar et Savills, en sollicitant la communication de tout document en leur possession relatif, respectivement, à la société Gorbio et à la société Shanna et à l'immeuble dont elles étaient propriétaires, les éléments obtenus par l'administration et qu'elle a utilisés pour fonder les rectifications en litige constituent des documents de toute nature pouvant justifier le montant des recettes et dépenses. Dès lors que l'administration ne s'est pas fondée sur des documents qui n'étaient pas visés par les dispositions précitées de l'article L. 85 du livre des procédures fiscales pour procéder aux redressements en litige, l'irrégularité alléguée de l'exercice de son droit de communication est, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition.

En ce qui concerne les garanties de la procédure de rectification contradictoire :

23. Il résulte des dispositions des articles L. 67, L. 74 et L. 76 du livre des procédures fiscales que, lorsque les bases de l'imposition d'un contribuable ont été évaluées d'office à la suite de son opposition au contrôle fiscal, le législateur a entendu priver l'intéressé, qui s'est de lui-même placé en dehors des règles applicables à la procédure d'imposition, des garanties dont bénéficient les contribuables, qu'ils soient imposés selon la procédure contradictoire ou selon une procédure d'imposition d'office, et notamment de celles résultant des dispositions de l'article L. 76 B dudit livre tenant à l'obligation qui pèse sur le service d'informer l'intéressé de la teneur et de l'origine des renseignements qu'il a pu recueillir par l'exercice de son droit de communication ou qu'il a utilisés pour arrêter les bases de l'imposition et de les lui communiquer s'il en fait la demande.

24. La vérification de comptabilité de la société Gorbio n'ayant pu avoir lieu du fait d'une opposition au contrôle fiscal, elle ne peut utilement se prévaloir de l'absence d'indication, avant la mise en recouvrement de l'impôt, sur l'origine et la teneur des renseignements utilisés par l'administration pour établir celui-ci. Elle ne peut pas plus utilement se prévaloir de l'absence de communication de l'ensemble des éléments obtenus dans le cadre de la demande d'assistance administrative ou de l'absence de débat contradictoire sur ces éléments.

25. Pour le même motif, la société requérante, qui s'est placée elle-même en dehors des règles applicables à la procédure d'imposition, ne peut, en conséquence, bénéficier des garanties attachées au principe du respect des droits de la défense dans le cadre de la procédure administrative et le moyen tiré par la société requérante d'une méconnaissance de son droit à un débat oral et contradictoire doit être écarté.

26. Enfin, dès lors que les droits de la défense sont garantis dans le cadre de la procédure juridictionnelle, les moyens tirés d'une méconnaissance du principe général des droits de la défense, de l'article 16 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen et de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales doivent être écartés.

En ce qui concerne les opérations de visite et de saisie :

27. Si l'irrégularité d'une opération de visite et de saisie entreprise en application des dispositions de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales entraîne celle de la procédure d'imposition ultérieurement poursuivie à l'encontre du contribuable visé par cette opération, dans la mesure où les droits établis procèdent de l'exploitation des informations recueillies à son occasion, elle n'affecte pas, en revanche, la validité d'une procédure d'imposition distincte engagée à l'égard d'un autre contribuable, et dans laquelle l'administration se serait fondée sur des faits révélés par les documents saisis. Toutefois, il n'en est ainsi que lorsque des documents saisis dans le but d'établir que le contribuable visé par l'ordonnance ayant autorisé l'opération a éludé l'impôt révèlent, accessoirement, à l'administration des faits de nature à affecter la situation fiscale d'un tiers, à la procédure d'imposition duquel la saisie sera restée étrangère.

Au contraire, lorsqu'en saisissant, au cours d'une opération dirigée contre un contribuable, des documents concernant exclusivement un tiers, les agents de l'administration procèdent, alors qu'ils n'y sont pas autorisés, au recueil d'éléments permettant d'établir que ce tiers a éludé l'impôt, ils effectuent par là-même, à l'encontre de celui-ci, une opération de visite et saisie constitutive d'une première étape, irrégulière, de sa procédure d'imposition.

28. Il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification et de la réponse aux observations du contribuable, que le service vérificateur s'est fondé, pour établir l'existence en France d'un établissement stable de la société Gorbio sur des pièces obtenues dans le cadre de vérifications de comptabilité de sociétés tierces, par l'exercice du droit de communication et par l'exploitation de données publiques et qu'il ne s'est pas fondé sur des documents obtenus dans le cadre des procédures de visite et de saisie menées à l'encontre de tiers dans les locaux du 5, rue de Tilsitt et au domicile de M. E... le 24 octobre 2008, à la suite d'une ordonnance du juge des libertés et de la détention du Tribunal de grande instance de Paris. En particulier, il résulte de l'instruction que le courriel adressé par M. E... au représentant de la société Finapar le 27 mars 2006 a été obtenu par l'administration dans le cadre du droit de communication exercé auprès de cette société. Dès lors, la société requérante ne peut utilement soutenir que la saisie, à cette occasion, de documents concernant exclusivement la société Gorbio aurait constitué une première étape irrégulière de sa procédure d'imposition.

En ce qui concerne l'utilisation d'informations dont l'origine serait irrégulière :

29. En premier lieu, la société Gorbio soutient que l'administration a utilisé des pièces provenant de saisies réalisées dans les locaux du 5, rue de Tilsitt et au domicile de M. E... le 24 octobre 2008 et que ces saisies étaient irrégulières, dès lors que la société Gorbio n'était pas visée par l'ordonnance du juge des libertés et de la détention du Tribunal de grande instance de Paris ayant autorisé ces visites et étant pour partie couvertes par le secret des correspondances entre l'avocat et son client.

30. Eu égard aux exigences découlant de l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, l'administration fiscale ne saurait se prévaloir, pour établir une imposition, de pièces ou documents obtenus par une autorité administrative ou judiciaire dans des conditions déclarées ultérieurement illégales par le juge.

31. Il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification et de la réponse aux observations du contribuable, que le service vérificateur s'est fondé, pour établir l'existence en France d'un établissement stable de la société Gorbio sur des pièces obtenues par le biais du droit de communication et l'exploitation de données publiques et qu'il ne s'est pas fondé sur des documents obtenus dans le cadre des saisies susmentionnées. S'agissant en particulier du courrier manuscrit de M. E... autorisant Me G... à verser au crédit du compte ouvert en son étude au nom de la société Gorbio, la somme de 100 000 euros pour l'acquisition de l'immeuble situé à Paris 2ème, 33 et 35, rue du Mail et 83, rue Montmartre, il ne résulte pas de l'instruction que le vérificateur n'en a pas eu connaissance, ainsi qu'il l'indique dans la proposition de rectification, lors de l'exercice de son droit de communication au sein de l'office notarial, la société requérante se bornant à produire une attestation de Me G... dont il ressort que, si cette pièce n'était pas dans le dossier comptable consulté par le vérification, elle était dans un dossier juridique détenu à son étude, faute notamment d'établir que ce dossier juridique n'a pas également été consulté par le vérificateur.

32. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 86 du livre des procédures fiscales :

" Les agents de l'administration ont un droit de communication à l'égard des membres des professions non commerciales définies ci-après : a. les professions dont l'exercice autorise l'intervention dans des transactions, la prestation de services à caractère juridique, financier ou comptable ou la détention de biens ou de fonds pour le compte d'autrui (...). / Le droit prévu au premier alinéa ne porte que sur l'identité du client, le montant, la date et la forme du versement ainsi que les pièces annexes de ce versement (...) ". Aux termes de l'article L. 86 A dudit livre : " La nature des prestations fournies ne peut faire l'objet de demandes de renseignements de la part de l'administration des impôts lorsque le contribuable est membre d'une profession non commerciale soumis au secret professionnel en application des articles 226-13 et 226-14 du code pénal ". Et aux termes de l'article L. 13-0-A de ce livre : " Les agents de l'administration des impôts peuvent demander toutes informations relatives au montant, à la date et à la forme des versements afférents aux recettes de toute nature perçues par les personnes dépositaires du secret professionnel en vertu des dispositions de l'article 226-13 du code pénal. Ils ne peuvent demander de renseignements sur la nature des prestations fournies par ces personnes ".

33. Il résulte de l'instruction que la note manuscrite de M. E... par laquelle il demande, pour le compte de la société Foncière Colbert Finance, au notaire de réaliser un versement au profit de la société Gorbio entre dans le champ du droit de communication défini à l'article L. 86 précité du livre des procédures fiscales et ne porte pas sur " la nature des prestations fournies " par le notaire au sens des dispositions précitées. Par suite, la révélation de cette note par le notaire n'a pas vicié la procédure d'imposition.

En ce qui concerne la prescription :

34. Aux termes de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à la procédure en litige : " Lorsque l'administration a, dans le délai initial de reprise, demandé à l'autorité compétente d'un autre État (...) des renseignements concernant soit les relations d'un contribuable qui entrent dans les prévisions des articles 57 (...) du code général des impôts avec une entreprise ou une entité juridique exploitant une activité ou établi dans cet État ou ce territoire, soit les biens, les avoirs ou les revenus dont un contribuable a pu disposer hors de France ou les activités qu'il a pu y exercer, soit ces deux catégories de renseignements, les omissions ou insuffisances d'imposition y afférentes peuvent être réparées, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu'à la fin de l'année qui suit celle de la réponse à la demande et au plus tard jusqu'à la fin de la cinquième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due / Le présent article s'applique (...) dans la mesure où le contribuable a été informé de l'existence de la demande de renseignements, au moment où celle-ci a été formulée (...) ".

35. Aucun rehaussement n'ayant été mis à la charge de la société requérante au titre de l'exercice clos en 2006, la société requérante ne peut utilement soutenir que la prescription lui était acquise.

36. Il résulte de tout ce qui précède et sans qu'il soit besoin de sursoir à statuer dans l'attente de la décision du juge judiciaire sur la légalité des procédures de visite et de saisie du

24 octobre 2008 qu'elle conteste, que la société Gorbio n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la société Gorbio est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Gorbio et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée au directeur général des finances publiques (Direction de contrôle fiscal d'Île-de-France).

Délibéré après l'audience du 24 septembre 2020, à laquelle siégeaient :

- M. Formery, président de chambre,

- M. Platillero, président-assesseur,

- M. A..., premier conseiller.

Lu en audience publique, le 12 novembre 2020.

Le rapporteur,

F. A...Le président,

S.-L. FORMERY

La greffière,

F. DUBUY-THIAM

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N° 14PA00522 2