France, Cour administrative d'appel de Paris, 5ème chambre, 01 juillet 2022, 20PA00866

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B... C... et Mme D... C... ont demandé au tribunal administratif de Paris la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004, 2005 et 2006, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement avant dire droit n° 1221951, 1314530 du 20 mai 2015, le tribunal administratif de Paris a sursis à statuer sur les conclusions en décharge présentées par M. et Mme C..., et a décidé que, dans le délai d'un mois à compter de la notification de ce jugement, la directrice nationale des vérifications de situations fiscales indiquerait au tribunal si elle entendait se servir des documents dont l'authenticité était contestée par M. et Mme C....

Par un jugement avant dire droit n° 1221951, 1314530 du 16 septembre 2016, le tribunal administratif de Paris a prononcé un sursis à statuer sur les demandes de décharge des impositions supplémentaires mises à la charge de M. et Mme C... jusqu'après le jugement du tribunal de grande instance de Paris portant sur la demande d'inscription de faux présentée par M. et Mme C... concernant le procès-verbal de notification de la proposition de rectification du 28 décembre 2007.

Par un jugement n° 1221951, 1314530 du 8 janvier 2020, le tribunal administratif de Paris a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement partiel prononcé par la directrice nationale des vérifications de situations fiscales le 10 juillet 2013, et a rejeté, en son article 2, le surplus des conclusions de la demande de M. et Mme C....

Procédure devant la Cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 6 mars 2020, le 22 janvier 2021 et le 30 mars 2021, M. et Mme C..., représentés par Me Ferrandini, demandent à la Cour :

1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 1221951, 1314530 du 8 janvier 2020 du tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- le service vérificateur aurait dû procéder à une vérification des déficits catégoriels au titre des années 2000, 2001 et 2003 ;

- les propositions de rectification relatives à leur revenu global sont insuffisamment motivées quant au report de l'excédent des déficits catégoriels des années antérieures ;

- la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ne s'est pas prononcée sur le report des déficits des années 2000, 2001 et 2003 ;

- ils n'ont pas valablement bénéficié du recours à l'interlocuteur départemental ;

- la proposition de rectification du 27 décembre 2007, relative à leurs revenus de l'année 2004, ne leur a pas été notifiée avant le 31 décembre 2007 ;

- c'est à tort que l'administration fiscale a remis en cause la déduction de frais financiers liés aux emprunts contractés par la SCP C... Gombergh ;

- les dépenses relatives à l'acquisition d'un logiciel auprès de la société Euro Data System sont justifiées ;

- les commissions perçues par Mme C..., ainsi que les revenus tirés de locations, accessoires à son activité de marchand de biens, auraient dû être imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;

- les déficits générés par l'activité professionnelle de Mme C... ont été à bon droit imputés sur leurs revenus ;

- il y a lieu de surseoir à statuer dans l'attente de la décision de la cour d'appel de Paris concernant la signification de proposition de redressement relative à l'année 2004.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 10 août 2020 et le 11 mars 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- et le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. E... ;

- les conclusions de Mme Lescaut, rapporteure publique ;

- et les observations de Me Cohen, substituant Me Ferrandini, avocat de M. et Mme C....

Considérant ce qui suit :

1. La société civile professionnelle (SCP) C... Gombergh, dont M. C... était l'un des associés, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité, à l'issue duquel l'administration fiscale a, selon la procédure de rectification contradictoire, redressé ses bénéfices non commerciaux au titre des années 2004 à 2006. Par ailleurs, l'administration fiscale a procédé à la vérification de comptabilité de l'activité de marchand de biens déclarée par Mme C..., à l'issue de laquelle elle a diminué, selon la procédure de rectification contradictoire, le déficit déclaré par l'intéressée dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2004 à 2006. Enfin, M. et Mme C... ont fait l'objet d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle au titre des années 2004 et 2005 et d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal au titre de l'année 2006, à l'issue desquels l'administration fiscale a, tirant notamment les conséquences des contrôles portant sur les activités professionnelles de M. et Mme C..., mentionnés précédemment, mis à leur charge, selon la procédure de rectification contradictoire, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2004 à 2006. Par une décision datée du 10 juillet 2013, soit postérieurement à la demande de décharge présentée devant le tribunal administratif de Paris, la directrice nationale des vérifications de situations fiscales a prononcé le dégrèvement des pénalités mises à la charge de M. et Mme C... à hauteur de 135 693 euros au titre de l'année 2004, 148 485 euros au titre de l'année 2005 et 143 429 euros au titre de l'année 2006. Par un jugement du 20 mai 2015, le tribunal administratif de Paris a sursis à statuer sur les conclusions en décharge présentées par M. et Mme C..., et a décidé que, dans le délai d'un mois à compter de la notification de ce jugement, la directrice nationale des vérifications de situations fiscales indiquerait au tribunal si elle entendait se servir des documents dont l'authenticité était contestée par M. et Mme C.... Par un jugement du 16 septembre 2016, le tribunal administratif de Paris a prononcé un sursis à statuer sur les demandes de décharge des impositions supplémentaires jusqu'après le jugement du tribunal de grande instance de Paris portant sur la demande d'inscription de faux présentée par M. et Mme C... concernant le procès-verbal, établi par un huissier de justice, de notification de la proposition de rectification du 28 décembre 2007. Par un jugement du 8 janvier 2020, le tribunal administratif de Paris a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement partiel prononcé le 10 juillet 2013, et a rejeté, en son article 2, le surplus des conclusions de la demande de M. et Mme C.... M. et Mme C... demandent l'annulation de l'article 2 de ce jugement.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation [...] ". Aux termes de l'article R.* 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition [...] ".

3. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.

4. M. et Mme C... soutiennent que l'administration fiscale aurait insuffisamment motivé les rectifications résultant de la remise en cause du report de l'excédent de déficits catégoriels antérieurs rattachés à l'activité de marchand de biens de Mme C... sur leur revenu global des années en litige. Toutefois, la proposition de rectification au titre de l'année 2004, datée du 27 décembre 2007, la proposition de rectification au titre de l'année 2005, datée du 5 mai 2008, et la proposition de rectification au titre de l'année 2006, datée également du 5 mai 2008, adressées à M. et Mme C..., indiquent, après avoir cité les dispositions applicables, que les intéressés ont fait figurer sur leur déclaration d'ensemble des excédents de déficit s'élevant à 286 188 euros, à 2 196 111 euros et à 43 165 euros, au titre, respectivement, des années 2000, 2001 et 2003, tirés de l'activité individuelle de marchand de biens alors déclarée par Mme C.... L'administration fiscale précise également, dans ces propositions de rectification, qui citent sur ce point les constatations effectuées dans le cadre de la vérification de comptabilité de l'activité de Mme C..., que celle-ci avait cessé son activité professionnelle de marchand de biens en 1998, et que la dette qu'elle avait contractée dans ce cadre devait donc être regardée comme une dette personnelle, de sorte qu'aucun report de déficit ne pouvait être admis, à raison de cette dette, au titre des années antérieures aux années d'imposition en litige. Ainsi, et contrairement à ce que soutiennent les requérants, l'administration fiscale a suffisamment motivé le rehaussement tiré de la remise en cause du report d'excédents de déficits catégoriels antérieurs sur le revenu de M. et Mme C.... Par suite, le moyen doit être écarté.

5. En deuxième lieu, M. et Mme C... soutiennent que l'administration fiscale ne pouvait remettre en cause le report d'excédents de déficits catégoriels au titre des années 2000, 2001 et 2003, rattachés à l'activité individuelle de marchand de biens déclarée par Mme C..., sur le revenu déclaré par eux au titre des années 2004, 2005 et 2006, sans avoir au préalable remis en cause ces déficits dans le cadre de la vérification de comptabilité de l'activité individuelle de Mme C.... Toutefois, pour remettre en cause le report de ces déficits, aux motifs que l'intéressée devait être regardée comme ayant cessé son activité individuelle de marchand de biens en 1998, et que la dette qu'elle avait contractée antérieurement devait donc être regardée comme une dette personnelle, l'administration fiscale s'est appuyée sur les constatations effectuées dans le cadre de la vérification de comptabilité de l'activité individuelle de Mme C..., à l'issue de laquelle elle a remis en cause les déficits déclarés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 2004 à 2006. De plus, l'administration fiscale n'avait pas à examiner, dans le cadre de la vérification de comptabilité de l'activité de Mme C..., les conditions du report d'excédents de déficits antérieurs, au titre des années 2000, 2001 et 2003, sur le revenu global de M. et Mme C... des années 2004 à 2006 en litige. Ainsi, et alors par ailleurs que les propositions de rectification adressées à M. et Mme C... au titre de leur revenu global sont, ainsi qu'il a été dit précédemment, suffisamment motivées sur ce point, le moyen doit être écarté.

6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, soit de la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 H du même code, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code ". Aux termes de l'article L. 59 A du même livre : " I. La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte / : 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition [...] ".

7. Il résulte de l'instruction que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires s'est prononcée, dans sa séance du 25 mai 2009, sur le différend subsistant entre l'administration fiscale et Mme C... A... les requérants soutiennent que la commission aurait dû se prononcer, à cette occasion, sur le montant des déficits catégoriels de Mme C... au titre des années 2000, 2001, et 2003, il ressort des écritures en défense de l'administration, reprises, en réplique, par M. et Mme C..., que la commission avait été saisie d'une part, de " la remise en cause de la déductibilité de charges financières relatives à une dette personnelle de Mme C... ", d'autre part, de " la requalification des produits, correspondant à des arriérés de loyers et des commissions qui ne peuvent pas se rattacher à l'activité de marchand de biens de Mme C... ". Or, il ressort des termes mêmes de l'avis émis par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le 25 mai 2009, que celle-ci s'est bien prononcée sur ces deux questions, indiquant, notamment, pour répondre à la première d'entre elles, que les déficits déclarés par Mme C... correspondent à une dette privée. Par ailleurs, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'est pas compétente, en application de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales, pour connaître des conditions d'imputation d'un déficit sur le revenu global d'un contribuable. Ainsi, M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires serait irrégulier. Par suite, le moyen doit être écarté.

8. En quatrième lieu, aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, dans sa version alors applicable : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration ".

9. Un contribuable qui a expressément demandé à bénéficier de la garantie, offerte par la charte du contribuable vérifié, d'obtenir un débat avec un fonctionnaire de l'administration fiscale de rang plus élevé que le supérieur hiérarchique du vérificateur, mais qui a limité la portée de cette demande à certains chefs de rectification sur lesquels persistaient des divergences importantes, ne saurait soutenir utilement devant le juge de l'impôt qu'il a été privé de cette garantie pour les autres chefs de rectification, seuls en litige, et que la procédure d'imposition serait, pour ce motif, irrégulière.

10. Il résulte de l'instruction que M. et Mme C... ont sollicité un entretien avec le supérieur hiérarchique du vérificateur et ont bénéficié d'un entretien avec celui-ci le 8 septembre 2009. Le courrier daté du 7 octobre 2009, rédigé à la suite de cet entretien, indique qu'a été débattue la question des déficits antérieurs dont l'administration avait remis en cause le report au titre des années 2004 et 2005 et qu'aucune observation sur les autres chefs de rectification n'avait été présentée par les contribuables. Ce courrier relève également, que conformément à la demande de M. et Mme C..., leur dossier est transmis à l'interlocuteur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales. L'interlocuteur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales a ensuite indiqué, dans un courrier du 2 février 2010 rédigé à la suite d'un entretien, le 12 janvier 2010, avec le conseil des requérants, que le chef de rectification relatif à la remise en cause du déficit rattaché à l'activité de Mme C... était maintenu, seules les pénalités assortissant les droits supplémentaires mis à la charge des requérants à raison de ce chef de rectification faisant l'objet d'un dégrèvement. Par ailleurs, l'interlocuteur, saisi par la SCP C... Gombergh, a indiqué dans un courrier du 22 novembre 2010, adressé à M. C..., que, à la suite de l'entretien du 11 octobre 2010, les rectifications proposées par l'administration fiscale à la suite de la vérification de comptabilité de cette société étaient maintenues. Si les requérants soutiennent que l'interlocution aurait dû porter également sur les revenus de capitaux mobiliers et les revenus d'origine indéterminée, imposés entre leurs mains au titre de l'année 2005, ils n'établissent pas qu'ils auraient présenté des observations sur ces points, alors que le courrier du supérieur hiérarchique du vérificateur, daté du 7 octobre 2009, indiquait qu'ils n'avaient " apporté aucune observation ", notamment, sur ces chefs de rectification. S'ils soutiennent également que les déficits des années 2000, 2001 et 2003, rattachés à l'activité de Mme C..., n'ont pas été abordés au cours des échanges avec l'interlocuteur, il résulte du courrier du 2 février 2010 que les charges financières à l'origine de ces déficits ont été évoquées au cours de l'entretien du 12 janvier 2010. Dans ces conditions, et dès lors que M. et Mme C... n'ont été privés d'aucune garantie, le moyen doit être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la prescription du délai de reprise :

11. Aux termes des dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due [...] ". Aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification, par la déclaration ou la notification d'un procès-verbal, de même que par tout acte comportant reconnaissance de la part des contribuables et par tous les autres actes interruptifs de droit commun [...] ".

12. Eu égard à l'objet des dispositions des articles L. 169 et L. 189 du livre des procédures fiscales, relatives à la détermination du délai dont dispose l'administration pour exercer son droit de reprise, la date d'interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présenté à l'adresse du contribuable.

13. Dès lors que le livre des procédures fiscales ne détermine pas les modalités prescrites pour la notification d'une proposition de rectification, si rien n'interdit qu'elle intervienne par la voie d'une signification par acte d'huissier, en revanche, l'omission de respecter les prescriptions des articles 653 à 664-1 du code de procédure civile ne saurait par elle-même faire échec à l'interruption de la prescription prévue par l'article L. 189 du LPF. Il n'en va ainsi que si cette omission ne permet pas d'établir la date à laquelle est intervenue cette signification.

14. M. et Mme C... soutiennent que la proposition de rectification de leurs bases d'imposition au titre de l'année 2004, datée du 27 décembre 2007, n'a pu valablement interrompre la prescription faute d'avoir été notifiée avant le 31 décembre 2007. Toutefois, il résulte de l'instruction que ce document leur a été notifié à leur domicile, par acte d'huissier en date du 28 décembre 2007, ainsi qu'en atteste le procès-verbal de notification, émanant d'un huissier de justice, produit par l'administration fiscale. Par ailleurs, l'action en faux formée par les requérants à l'encontre de cet acte d'huissier a été rejetée par un jugement du tribunal de grande instance de Paris en date du 20 février 2019. Ainsi, et alors même que M. et Mme C... ont relevé appel de ce jugement, l'administration fiscale établit que M. et Mme C... ont bien reçu, avant le 31 décembre 2007, la proposition de rectification du 27 décembre 2007. Dès lors, et contrairement à ce qu'ils soutiennent, la prescription du droit de reprise de l'administration a été valablement interrompue. En conséquence, le moyen tiré de ce que les impositions en litige auraient été établies en méconnaissance de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

En ce qui concerne les bénéfices non commerciaux de M. C... :

15. L'administration fiscale a procédé au rehaussement des bénéfices non commerciaux déclarés par la SCP C... Gombergh au titre des années 2004 à 2006. Elle a ensuite mis à la charge de M. et Mme C... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu à raison de la quote-part détenue par M. C... dans le capital social de cette société.

16. Aux termes des dispositions de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle [...] ". Aux termes de l'article 93 A du même code : " I. A compter du 1er janvier 1996 et par dérogation aux dispositions de la première phrase du 1 de l'article 93, le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt peut, sur demande des contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée, être constitué de l'excédent des créances acquises sur les dépenses mentionnées au 1 de l'article 93 et engagées au cours de l'année d'imposition ".

17. Quelle que soit la procédure d'imposition suivie à l'encontre du contribuable, il lui appartient de justifier que les sommes qu'il a déduites de son bénéfice non commercial ont constitué des dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession.

S'agissant des frais engagés à raison du non-paiement d'échéances de prêt :

18. L'administration fiscale a procédé à la réintégration, dans les bénéfices non commerciaux de la SCP C... Gombergh, de sommes déduites au titre des années 2004, 2005 et 2006 correspondant à des frais liés au défaut de paiement d'échéances d'emprunts souscrits par M. C... et ses associés, auprès du Crédit Lyonnais, le 22 février 1989, pour un montant de 2 337 000 francs, le 29 novembre 1989, pour un montant de 3 407 250 francs, le 15 avril 1990, pour un montant de 3 820 250 francs, et le 9 octobre 1990, pour un montant de 3 613 750 francs. Elle a également réintégré aux bénéfices non commerciaux de la SCP C... Gombergh, au titre de l'année 2006, un montant de 515 757,08 euros, versé à M. F..., à qui la société Interfimo, caution des quatre emprunts mentionnés précédemment, aurait cédé ses créances détenues sur la SCP.

19. L'administration fiscale s'est fondée sur les circonstances, d'une part, que les charges en cause correspondent, non pas à des intérêts d'emprunt, mais à des frais exigés en raison de la cessation de paiement des échéances dues par les débiteurs, à compter du mois de novembre 1993, pour le premier prêt, du mois de juin 1994 pour le deuxième et le troisième prêt, et du mois d'août 1994 pour le quatrième prêt, d'autre part, que la SCP C... Gombergh n'avait toujours pas, à la fin de la période vérifiée, recommencé à honorer ses échéances, alors que les emprunts arrivaient contractuellement à leur terme sept ans après leur signature et que la SCP avait constamment dégagé des bénéfices entre 1990 et 1997. Par ailleurs, le service relève que M. C... et un de ses associés ont prélevé dans la trésorerie de la société une somme totale de 17 124 731 francs entre 1989 et 1993, supérieure au montant total des échéances dues au cours cette période, à raison des quatre emprunts en cause, en sus de leur quote-part respective des résultats bénéficiaires de cette société. Si M. et Mme C... se prévalent de difficultés financières rencontrées par la SCP C... Gombergh à partir de 1990, ils ne les établissent pas, en se bornant à se prévaloir d'attestations rédigées par un commissaire aux comptes et par un expert-comptable, qui ne sont pas produites, de questions écrites déposées par des sénateurs faisant état d'une évolution de la nomenclature des actes de scannographie et de radiologie, et de la circonstance, relevée par des articles de presse, que l'activité des cabinets de radiologie a décliné au cours des années 1990. Par ailleurs, les requérants ne sauraient soutenir que les revenus de M. C... ont baissé entre 1992 et 1994, alors que, ainsi qu'il a été dit précédemment, il résulte de l'instruction, et il n'est pas contesté, que l'intéressé ainsi que son associé ont effectué des prélèvements significatifs sur la trésorerie de la SCP C... Gombergh. Enfin, si M. et Mme C... soutiennent que la SCP C... Gombergh aurait été confrontée à l'impossibilité de négocier tout échéancier avec la société Interfimo, qui s'était portée caution des emprunts en cause, ils ne l'établissent pas, en se bornant à se prévaloir, sans même l'établir, de la circonstance qu'un mandataire ad hoc aurait été nommé par deux ordonnances du président du tribunal de commerce de Paris, datées du 17 septembre 2003 et du 18 septembre 2003, avant que cette procédure soit interrompue. La circonstance que la SCP C... Gombergh avait opté pour une comptabilité d'engagement sur le fondement de l'article 93 A du code général des impôts est à cet égard sans incidence.

20. Au surplus, l'administration fiscale fait valoir que les charges en cause ne sont pas établies dans leur montant, dès lors que les sommes déclarées par la SCP C... Gombergh résultent d'un calcul extracomptable et ne sont étayées par aucun échéancier ou document bancaire. Elle relève également, d'une part, que les actifs correspondant à l'acquisition de la clientèle d'un confrère, de matériel et du droit d'utilisation d'un scanner, qui auraient été financés grâce au premier emprunt mentionné au point précédent, n'ont pas été apportés au patrimoine professionnel de la SCP C... Gombergh, créée le 30 juin 1989, d'autre part, que M. et Mme C... n'ont apporté aucun élément de preuve permettant de justifier de la nature et du montant exact des travaux qui auraient été réalisés sur la base des fonds obtenus dans le cadre des trois autres emprunts. M. et Mme C..., qui se bornent à se prévaloir d'un tableau sommaire récapitulant les actifs de la SCP C... Gombergh, sans apporter aucune pièce comptable permettant de corroborer son contenu, ne remettent pas utilement en cause ces constatations.

21. C'est donc à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause les charges financières déduites des bénéfices non commerciaux de la SCP C... Gombergh au titre des années 2004, 2005 et 2006, à raison de frais liés au défaut de paiement des échéances de quatre emprunts, ainsi que les frais qui auraient été versés à M. F..., en 2006, à raison des mêmes créances.

S'agissant des dépenses qui auraient été versées à la société Euro Data System :

22. L'administration fiscale a remis en cause la déduction, au titre de l'année 2006, des charges correspondant aux dotations aux amortissement d'un logiciel de traitements d'images qui aurait été fourni par la société Euro Data System, ainsi que de dépenses accessoires correspondant à diverses prestations de maintenance, de formation et de paramétrage, facturées par cette société. M. et Mme C... soutiennent que M. C... et son associé ont obtenu, en 2005, l'autorisation d'implantation d'un appareil d'imagerie par résonance magnétique (IRM), que son exploitation aurait justifié l'acquisition de programmes informatiques aux fins de gestion et d'archivage des clichés réalisées et que les opérations de maintenance associés à ces programmes ont fait l'objet d'une facturation forfaitaire ne justifiant l'émission d'aucun ordre de mission. Toutefois, les requérants n'apportent aucun élément de preuve au soutien de leurs allégations, alors que l'administration fiscale fait valoir que la SCP C... Gombergh n'a produit aucun devis, bon de commande, de livraison, d'installation ou de maintenance, qu'elle n'a pas justifié du paiement des factures correspondant aux sommes en cause, au cours de l'année 2006, enfin qu'elle n'a pas été en mesure de communiquer ni le nom de ses contacts au sein de la société Euro Data System, ni le nom du logiciel qu'elle aurait acquis. L'administration fiscale relève également que la société a d'abord indiqué que la formation avait été dispensée seulement aux médecins, avant d'admettre qu'elle n'avait jamais été dispensée. Enfin, elle précise, d'une part, que l'adresse de la société Euro Data System figurant sur les factures datées du 4 juin 2006 tient compte du transfert de siège social de cette société, qui n'a pourtant été publiée que le 11 octobre 2006 et n'a été effectif qu'à compter du 14 septembre 2006, d'autre part, que les factures de paramétrage, de maintenance et de formation ne font référence à aucun nom de logiciel. Dans ces conditions, dès lors que les requérants n'apportent la preuve ni de la réalité des dépenses ainsi comptabilisées en charge, ni de la matérialité des prestations correspondantes, l'administration fiscale a pu à bon droit procéder à la réintégration des sommes en cause aux bénéfices non commerciaux de la SCP C... Gombergh au titre de l'année 2006.

En ce qui concerne les bénéfices non commerciaux perçus par Mme C... :

23. Aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus [...] ".

24. Les requérants soutiennent que la somme de 20 250 euros aurait été, au titre de l'année 2005, imposée à tort dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, alors qu'elle se rattachait selon eux à l'exercice de l'activité commerciale de marchand de biens exercée par Mme C.... Toutefois, il résulte des mentions de la proposition de rectification du 5 mai 2008 adressée à Mme C... que l'intéressée a elle-même déclaré que cette somme correspondait à des commissions versées par la société VIP Conseil, filiale d'une société d'assurances. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que Mme C..., qui a effectué sa dernière opération commerciale en qualité de marchand de biens le 26 mars 1998, ainsi que l'indiquent les mentions portées sur son registre de marchand de biens, et qui a demandé sa radiation du registre du commerce et des sociétés le 19 octobre 1998, avec effet au 31 mai 1998, avait cessé son activité de marchand de biens à la date du versement des commissions en cause. Ainsi, et en l'absence de toute précision sur le nombre et la nature des autres activités qui pourraient être exercées par Mme C..., c'est à bon droit que l'administration fiscale a imposé la somme de 20 250 euros versée par la société VIP Conseil dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux de Mme C... :

25. Aux termes de l'article 35 du code général des impôts : " I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : / 1° Personnes qui, habituellement, achètent en leur nom, en vue de les revendre, des immeubles, des fonds de commerce, des actions ou parts de sociétés immobilières ou qui, habituellement, souscrivent, en vue de les revendre, des actions ou parts créées ou émises par les mêmes sociétés [...] ".

26. Aux termes de l'article 156 du même code, dans sa rédaction alors applicable : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction : / I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement [...] ".

27. Lorsqu'un commerçant cesse d'exercer l'activité qu'il poursuivait à titre individuel, l'ensemble des dettes qu'il avait contractées dans ce cadre et qui avaient, à la date de cessation, acquis un caractère certain, sont transférées dans son patrimoine privé.

28. Il résulte de l'instruction que Mme C... a souscrit, par un acte authentique du 5 mars 1991, un crédit bancaire auprès du Crédit foncier de France, pour un montant de 10 000 000 francs. M. et Mme C... ont, d'une part, fait opposition au commandement aux fins de saisie immobilière du 20 novembre 1993 et ont assigné le Crédit foncier de France en nullité de l'acte authentique du 5 mars 1991, d'autre part, ont formé une inscription de faux à l'encontre de cet acte authentique. Par un jugement du 7 mars 1998, le tribunal de grande instance de Paris a déclaré l'acte authentique d'ouverture du crédit, daté du 5 mars 1991, faux, et a indiqué que cet acte perdait en conséquence sa force probante et exécutoire, en se fondant en particulier sur " une surcharge affectant le montant du prêt, des ratures et rectifications en ce qui concerne le taux effectif global, les frais divers et le taux de période qui n'ont pas été portées en marge ou au bas de la page et paraphées par le notaire et les signataires de l'acte ". Par un second jugement du 30 mars 2001, le tribunal de grande instance de Paris a, notamment, fait droit aux conclusions présentées par le Crédit foncier de France tendant à ce que M. et Mme C... soient condamnés à lui payer la somme de 24 447 665,86 francs, soit 3 727 022,63 euros, au titre de la dette générée par le défaut de paiement des échéances d'emprunt dues par Mme C.... Mme C..., qui, en 2006, n'avait remboursé aucune somme au titre de cette dette, a imputé sur le montant de son bénéfice industriel et commercial la charge financière exigible annuellement selon elle par le Crédit foncier de France en application de ce jugement, au taux de 11,4 % fixé par l'acte d'ouverture du crédit, soit une somme annuelle de 424 880 euros. L'administration fiscale a remis en cause le caractère professionnel de cette dette, et par voie de conséquence, l'imputation annuelle de la somme de 424 880 euros sur le montant du bénéfice industriel et commercial de Mme C....

29. D'une part, l'administration s'est fondée sur les circonstances, déjà énoncées au point 24 du présent arrêt, que Mme C..., qui exerçait une activité de marchand de biens, a été radiée du registre du commerce et des sociétés le 19 octobre 1998 avec effet au 31 mai 1998, et que la dernière opération commerciale réalisée par l'intéressée a eu lieu le 26 mars 1998. Mme C... n'apporte aucune précision ni élément de preuve permettant de remettre en cause ces constatations. Par ailleurs, la seule circonstance que M. et Mme C... avaient assigné le Crédit foncier de France en nullité de l'acte authentique du 5 mars 2011 et formé une inscription de faux à l'encontre de cet acte authentique ne saurait caractériser la continuation, par Mme C..., qui ainsi qu'il a été dit précédemment, n'a réalisé aucune opération commerciale après le 26 mars 1998, de son activité de marchand de biens. Ainsi, l'administration a pu estimer, à bon droit, que l'activité commerciale de marchand de biens exercée par Mme C... avait cessé en 1998.

30. D'autre part, l'administration fiscale a estimé que la dette mise à la charge par Mme C... à raison de l'absence de versement des échéances de son prêt avait un caractère certain en 1998. Si M. et Mme C... soutiennent que cette dette ne pouvait être regardée comme certaine, ni dans son principe, ni dans son montant, du fait de la procédure alors en cours devant le tribunal de grande instance de Paris, les éléments dont se prévalaient M. et Mme C... dans ce cadre n'étaient pas de nature à remettre en cause la réalité de l'accord des parties quant à l'ouverture du crédit, ainsi que l'a jugé le tribunal de grande instance de Paris, par son jugement du 30 mars 2001, alors qu'il est constant, comme l'a également indiqué ce jugement, que l'acte d'ouverture du crédit a été pleinement exécuté par les parties et que la somme de 10 000 000 francs a été effectivement mise à la disposition de Mme C..., dans sa totalité, dès le mois de décembre 1991. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que la dette contractée par Mme C... dans le cadre de son activité de marchand de biens, avait, à la date de cessation de son activité, en 1998, acquis un caractère certain.

31. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a regardé la dette de 10 000 000 francs contractée par Mme C... comme ayant été, à compter de la cessation de son activité, en 1998, transférée dans son patrimoine privé, et qu'elle a remis en cause, pour ce motif, l'imputation de la somme annuelle de 424 880 euros sur le montant de ses bénéfices industriels et commerciaux.

En ce qui concerne les revenus fonciers :

32. Aux termes des dispositions de l'article 14 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 15, sont compris dans la catégorie des revenus fonciers, lorsqu'ils ne sont pas inclus dans les bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, d'une exploitation agricole ou d'une profession non commerciale : 1° Les revenus des propriétés bâties [...] 2° Les revenus des propriétés non bâties de toute nature ".

33. L'administration fiscale a imposé dans la catégorie des revenus fonciers les sommes versées à raison d'arriérés de loyers d'un parking à Mme C..., qu'elle avait déclarées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Si les requérants soutiennent que Mme C... avait continué d'exercer une activité de marchand de biens à laquelle pourrait être, selon eux, rattachée la location de ce parking, elle n'apporte aucun élément de nature à établir que, contrairement aux constatations de fait relevées précédemment, son activité commerciale de marchand de biens se serait poursuivie au-delà de l'année 1998. Ainsi, et alors que M. et Mme C... ne contestent pas avoir personnellement perçus les sommes en cause, c'est à bon droit que l'administration fiscale les a imposées dans la catégorie des revenus fonciers, sur le fondement des dispositions de l'article 14 du code général des impôts.

34. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de surseoir à statuer jusqu'à ce que la cour d'appel de Paris se prononce sur l'appel présenté contre le jugement du tribunal de grande instance de Paris du 20 février 2019, que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a rejeté le surplus des conclusions de leur demande. Par voie de conséquence, les conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B... C... et Mme D... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l'audience du 9 juin 2022, où siégeaient :

- Mme Vinot, présidente de chambre,

- Mme Vrignon-Villalba, présidente assesseure,

- M. Aggiouri, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 1er juillet 2022.

Le rapporteur,

K. E...La présidente,

H. VINOT

La greffière,

F. DUBUY

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N° 20PA00866

| France, Cour administrative d'appel de Paris, 5ème chambre, 01 juillet 2022, 20PA00866

Synthèse

Composition du Tribunal

Origine de la décision