| France, Cour administrative d'appel de Paris, 2ème chambre, 05 avril 2023, 21PA01811

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société Dyonimmo a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2015, ainsi que des majorations correspondantes, de prononcer la restitution des impositions primitives d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2015 et 2016 pour des montants, respectivement, de 1 048 790 euros et de 366 euros et de fixer son déficit restant à reporter au 31 décembre 2016 à la somme de 540 421 euros.

Par un jugement nos°1820802/1-3 et 1821494/1-3 du 17 février 2021, le Tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et des mémoires enregistrés les 9 avril, 24 juin et 30 août 2021, la société Dyonimmo, représentée par Me Jean-Jacques Calderini et Me Antoine de Ginestet, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement du 17 février 2021 du Tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2015, ainsi que des impositions primitives d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2015 et 2016 pour des montants, respectivement, de 1 048 790 euros et de 366 euros.

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle a inscrit un actif à son bilan d'ouverture puis a déduit la charge exceptionnelle afférente à la sortie de son immobilisation ;

- on ne peut lui opposer qu'elle n'était pas en droit de faire figurer la somme de

1 904 681,73 euros à l'actif de son bilan d'ouverture de l'exercice 2015 faute de droit à imputation des déficits antérieurs ;

- le tribunal administratif lui a opposé un motif qui n'était pas débattu par les parties ;

- le tribunal administratif n'a pas répondu au moyen qui lui était soumis et qui était tiré de ce que la plus-value latente afférente à la valeur du contrat de bail immobilier aurait dû être imposée à la clôture de l'exercice 2014 et qu'elle a commis une erreur comptable en se bornant à comptabiliser au bilan d'ouverture de l'exercice 2015 le prix de revient de cette immobilisation et non la valeur vénale du contrat de crédit-bail ;

- la plus-value latente provenant de la valeur vénale du contrat de crédit-bail aurait dû être imposée à la date du changement de régime fiscal ;

- la valeur vénale du contrat de crédit-bail faisait partie de l'actif social alors même qu'elle ne figurait pas à l'actif ;

- en conséquence, cette plus-value ne pouvait être imposée au titre de l'exercice clos en 2015 ;

- elle était fondée à inscrire la valeur de cet actif à son bilan d'ouverture de l'exercice 2015, avant même la levée d'option, et par suite à déduire, lors de la cession de l'immeuble, la charge liée à la sortie de cette valeur de son actif immobilisé ;

- elle n'a pas opté pour le report d'imposition de ses plus-values latentes dès lors qu'elle n'a respecté ni les conditions de forme, ni les conditions de fond de ce report d'imposition ;

- l'inscription de la valeur estimée du contrat de crédit-bail à l'actif de son bilan d'ouverture de l'exercice 2015 rend impossible l'imposition au titre de l'année 2015 de la plus-value afférente à la cession du bien après la levée d'option ;

- elle est en droit de demander la correction de l'erreur comptable commise et d'obtenir que, pour le calcul de la plus-value de cession, la valeur vénale du contrat de crédit-bail à prendre en compte pour le calcul de la plus-value latente qui aurait dû être imposée à la date de changement du régime fiscal soit portée de 1 904 681,73 euros à de 5 614 878,25 euros.

Par des mémoires en défense enregistrés les 30 avril et 16 août 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Par ordonnance du 30 août 2021, la clôture d'instruction a été fixée au 30 septembre 2021.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le plan comptable général ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. A...,

- les conclusions de Mme Prévot, rapporteure publique,

- et les observations de Me Calderini, représentant la société Dyonimmo.

Considérant ce qui suit :

1. La SC Dyonimmo, société de personnes alors soumise à l'impôt sur le revenu, qui exerce l'activité de sous-location de locaux nus, a conclu en 2005 un contrat de crédit-bail immobilier pour la location d'un terrain sur lequel a été construit un bâtiment à usage d'activités et de bureaux. Depuis 2005 jusqu'au 31 décembre 2014, elle a comptabilisé en charges ses redevances de crédit-bail et les a déclarées en charges déductibles de l'impôt sur le revenu. Le 1er février 2015, elle a opté pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés à compter du 1er janvier 2015, modifiant ainsi son régime fiscal à compter de cet exercice. Au 1er janvier 2015, elle a fait figurer au débit du compte " 205000 - Concessions et droits similaires (...) ", sous le libellé : " droits incorporels de levée d'option de crédit-bail immobilier ", la somme de 1 904 681,73 euros qu'elle a créditée au compte " 119000 - Report à nouveau (solde débiteur) ", somme qui correspond au montant des déficits non imputés depuis la création de la société en 2004. Le 10 février 2015, le SC Dyonimmo a levé l'option d'achat du crédit-bail immobilier pour un montant hors taxe de 4 685 121,75 euros et est donc devenue propriétaire de l'ensemble immobilier, qui est entré dans son patrimoine. Le même jour, elle a cédé la totalité de cet ensemble immobilier pour un montant de 10 300 000 euros HT. Pour calculer sa plus-value de cession, elle a déduit la totalité des déficits non imputés depuis 2005, soit la somme de 1 904 681,73 euros qu'elle avait comptabilisée en 2015 dans son actif immobilisé. A l'issue d'une vérification de comptabilité ayant porté sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, l'administration a estimé que, du fait de son assujettissement à l'impôt sur les sociétés à compter du 1er janvier 2015, la société requérante avait perdu fiscalement le bénéfice du report des déficits antérieurs à ce changement de régime fiscal, conformément aux articles 202 ter et 209 du code général des impôts et qu'elle n'était dès lors pas en droit de comptabiliser ces déficits dans son actif immobilisé du bilan d'ouverture de l'exercice 2015, ni de les déduire de sa plus-value de cession d'actif et de son résultat imposable. Par la présente requête, la société Dyonimmo relève appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande en décharge, en droits et majorations, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2015, ainsi que sa demande en restitution des impositions primitives d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des exercices clos en 2015 et 2016 pour des montants, respectivement, de 1 048 790 euros et de 366 euros, présentée au motif que la plus-value de cession, d'un montant de 5 614 878,25 euros, correspond à la valeur vénale du contrat de crédit-bail immobilier à la clôture de l'exercice 2014 et qu'elle pouvait donc se prévaloir, à l'ouverture de l'exercice 2015, d'une plus-value latente d'un montant équivalent à déduire de la plus-value de cession taxable.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Contrairement à ce qui est soutenu, le tribunal administratif a répondu, en indiquant que le contrat de crédit-bail, à supposer même qu'il puisse donner lieu à la constatation d'éléments incorporels de l'actif immobilisé, n'apparaissait pas à l'actif du bilan de clôture de l'exercice 2014 de la société requérante, au moyen qui lui était soumis et qui était tiré par la société de ce que la plus-value latente afférente à la valeur du contrat de bail immobilier aurait dû être imposée à la clôture de l'exercice 2014 et de ce qu'elle avait commis une erreur comptable en se bornant à comptabiliser au bilan d'ouverture de l'exercice 2015 le prix de revient de cette immobilisation et non la valeur vénale du contrat de crédit-bail. En opposant ce motif au moyen tiré de ce qu'une plus-value latente d'un montant de 5 614 878,25 euros HT avait été réalisée en 2014, les premiers juges ont implicitement, mais nécessairement, statué sur le moyen tiré de ce que la somme de 1 904 681,73 euros déduite par la société Dyonimmo était une plus-value latente réalisée en 2014, déductible de la plus-value taxable en 2015. L'erreur de droit qu'il aurait pu commettre à cet égard est sans influence sur la régularité du jugement. La circonstance que les premiers juges aient également constaté qu'en l'absence de droit à imputation des déficits antérieurs, la société requérante n'était pas en droit de faire figurer la somme de 1 904 681,73 euros à l'actif de son bilan d'ouverture de l'exercice 2015 ne constitue aucune irrégularité, alors même que le droit à imputation de ces déficits n'était plus en débat devant lui, les premiers juges étant en droit de rappeler le bien-fondé de ce motif qui était celui du rehaussement notifié par l'administration fiscale à l'issue de la vérification de comptabilité.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

3. Aux termes de l'article 202 ter du code général des impôts : " I. L'impôt sur le revenu est établi dans les conditions prévues aux articles 201 et 202 lorsque les sociétés ou organismes placés sous le régime des sociétés de personnes défini aux articles 8 à 8 ter cessent totalement ou partiellement d'être soumis à ce régime (...) / Toutefois en l'absence de création d'une personne morale nouvelle, (...) les plus-values latentes incluses dans l'actif social (...) ne font pas l'objet d'une imposition immédiate à la double condition qu'aucune modification ne soit apportée aux écritures comptables et que l'imposition desdits bénéfices, plus-values et profits demeure possible sous le nouveau régime fiscal applicable à la société ou à l'organisme concerné. (...) ". Selon l'article 202 de ce code dans sa version applicable au litige : " 1. Dans le cas de cessation de l'exercice d'une profession non commerciale, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices provenant de l'exercice de cette profession y compris ceux qui proviennent de créances acquises et non encore recouvrées et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi. (...) ". Il résulte de ces dispositions que lorsqu'une société de personnes cesse totalement ou partiellement d'être soumise au régime des sociétés de personnes, l'impôt sur le revenu auquel sont personnellement soumis les associés et membres de ces sociétés et assimilés pour leur part revenant dans les bénéfices sociaux est immédiatement établi. Par ailleurs, il résulte des dispositions combinées des articles 156, 202 ter et 202 du code général des impôts que l'exercice du droit au report déficitaire, par une société placée sous le régime des sociétés de personnes défini aux articles 8 à 8 ter, est subordonné, notamment, à la condition qu'elle n'ait pas cessé d'être soumise à ce régime.

4. La SC Dyonimmo, qui a opté pour son assujettissement à l'impôt sur les sociétés à compter du 1er janvier 2015, et qui ne conteste pas le motif du rehaussement qui lui a été notifié, tiré de ce qu'elle ne pouvait reporter ses déficits antérieurs non imputés en les inscrivant à l'actif immobilisé de son bilan d'ouverture de l'exercice 2015 et de ce que, par suite, l'inscription de la somme de 1 904 682 euros, correspondant à la totalité de ses déficits non imputés des années précédentes, à l'actif du bilan d'ouverture de l'exercice 2015, ne pouvait être admise, fait valoir qu'elle est en droit de déduire de la plus-value de cession réalisée en 2015, ainsi qu'elle l'a fait à hauteur de 1 904 682 euros et ainsi qu'elle serait en droit de le faire à hauteur de 5 614 878,25 euros, la plus-value latente réalisée à la clôture de l'exercice 2014 au moment du changement de régime fiscal, qui était taxable au titre de cet exercice, dès lors qu'elle ne pouvait pas bénéficier du report d'imposition de la plus-value, faute d'en respecter les conditions légales.

5. Aux termes de l'article 212-5 du plan comptable général : " le titulaire d'un contrat de crédit-bail comptabilise en charges les sommes dues au titre de la période de location. A la levée de l'option d'achat, le titulaire d'un contrat de crédit-bail inscrit l'immobilisation à l'actif de son bilan pour un montant établi conformément aux règles applicables en matière de détermination de la valeur d'entrée ". Il résulte de ces dispositions, applicables en l'absence de dispositions fiscales contraires, que l'immobilisation correspondant à la disposition d'un contrat de crédit-bail par son titulaire est inscrite par ce dernier à son bilan au moment de la levée de l'option d'achat. Il suit de là qu'en l'absence d'actif immobilisé constatable à ce titre avant cette levée d'option, la société requérante ne saurait se prévaloir d'une plus-value latente sur cet actif à la clôture de l'exercice précédent, et taxable au titre de ce dernier exercice. Si les dispositions de l'article 39 duodecies A du code général des impôts et la doctrine administrative afférente à ce régime prévoient la taxation des plus-values réalisées lors de la cession, antérieure à la levée d'option, d'un contrat de crédit-bail, les règles applicables à ce régime ne sauraient être transposées au cas d'espèce, où le contrat de bail n'a pas été cédé à un tiers, mais seulement conservé par la société requérante au moment du changement de son régime fiscal. Pour les mêmes motifs, la circonstance que la doctrine comptable issue du bulletin CNCC n° 71 de septembre 1988 prévoit que le prix d'acquisition d'un contrat de crédit-bail peut représenter le coût d'un élément d'actif immobilisable et que l'élément incorporel ainsi comptabilisé peut faire partie du coût d'acquisition à la levée d'option ne saurait être valablement invoquée, la société requérante n'ayant pas acquis auprès d'un tiers un contrat de crédit-bail en cours, mais étant titulaire d'un contrat qui lui a permis de déduire au titre de ses charges, au fur et à mesure des exercices, les redevances versées en contrepartie. Enfin, et à supposer même, comme le soutient la société requérante, que les dispositions précitées du plan comptable général ne fassent pas par elles-mêmes obstacle à la comptabilisation à l'actif d'un contrat de crédit-bail avant la levée d'option, il résulte de l'instruction que la société Dyonimmo, qui n'a pas déclaré en 2014 la plus-value latente dont elle se prévaut et qui n'a pas fait figurer l'immobilisation en cause à la clôture de l'exercice 2014, s'est bornée à constater en 2015, par une écriture d'opérations diverses, avec pour contrepartie une écriture de même montant au passif, une immobilisation qui ne figurait pas au bilan de clôture de l'exercice 2014. Une telle écriture, manifestement irrégulière, qui a pour effet de réduire la plus-value réalisée en 2015 d'un montant correspondant à une " plus-value latente " non comptabilisée en 2014, ne saurait en tout état de cause être regardée comme une comptabilisation d'un élément d'actif immobilisé permettant de constater une telle plus-value latente taxable au titre de l'exercice clos en 2014.

6. Le contrat de crédit-bail n'ayant pas constitué, à la date du changement de régime fiscal, un élément d'actif immobilisé dégageant une plus-value latente, le moyen tiré par la société requérante de ce qu'elle ne bénéficiait pas d'un droit au report pour la taxation de cette plus-value latente est en tout état de cause inopérant.

7. Il résulte de tout ce qui précède que la société requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de la somme que la société requérante demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la société Dyonimmo est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Dyonimmo et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée au chef des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal d'Ile-de-France.

Délibéré après l'audience du 22 mars 2023, à laquelle siégeaient :

- Mme Brotons, président de chambre,

- Mme Topin, présidente assesseure,

- M. Magnard, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 avril 2023.

Le rapporteur,

Signé

F. A...Le président,

Signé

I. BROTONS

Le greffier,

Signé

A. MOHAMAN YERO

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 21PA01811