| France, Cour administrative d'appel de Paris, 7ème chambre, 10 mai 2023, 21PA06163

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme B... ont demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires de contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) et de contribution sociale généralisée (CSG) auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008, 2009, 2010 et 2012.

Par un jugement n° 1922895/1-2 du 5 octobre 2021, le Tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 3 décembre 2021 et le 23 mars 2022, M. et Mme B..., représentés par Me Sand, demandent à la Cour, dans le dernier état de leurs écritures :

1°) d'annuler le jugement n° 1922895/1-2 du 5 octobre 2021 du Tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires de CSG et de CRDS demeurant en litige après le dégrèvement accordé en appel ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat les dépens ainsi que le versement de la somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- le droit de communication a été irrégulièrement mis en œuvre auprès de l'établissement SAS Carte Bleue par l'administration, qui a procédé à l'exploitation de listes nominatives ;

- faute d'un risque de dépérissement des preuves, la procédure exorbitante de l'article L. 228 du livre des procédures fiscales a été mise en œuvre en violation des droits de la défense et du principe du contradictoire protégés par les articles 47 et 48 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne et de l'article 6§1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- la saisine de la commission des infractions fiscales sans en aviser le contribuable méconnaît également les articles 47 et 48 de la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne et l'article 6§1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- ils ont la qualité de résidents fiscaux bulgares du seul fait de leur nationalité bulgare, ainsi que la qualité de résidents fiscaux français au regard de la loi fiscale française, et dès lors que leurs liens personnels et économiques les plus étroits sont avec la Bulgarie, ils ont la qualité de résidents fiscaux bulgares en application de l'article 1er de la convention fiscale signée entre la France et la Bulgarie le 14 mars 1987 ;

- quelle que soit sa résidence fiscale, M. B... n'est pas affilié à un régime de d'assurance maladie en France et, par suite, ses revenus ne sont pas assujettis à la CSG ni à la CRDS en application des dispositions du règlement (CE) n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 sur la coordination des systèmes de sécurité sociale ;

- les pénalités ne sont pas fondées dès lors que les impositions en litige ne le sont pas et que, à supposer que celles-ci soient fondées, la volonté d'éluder l'impôt n'est pas établie dès lors que la détermination de leur résidence fiscale leur était impossible.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 3 février 2022 et le 1er avril 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- la Charte des droits fondamentaux de l'Union européenne ;

- le règlement (CE) n° 1408/71 du Conseil du 14 juin 1971 ;

- le règlement (CE) n° 883/2004 du Parlement européen et du Conseil du 29 avril 2004 ;

- la convention entre la République française et la République populaire de Bulgarie en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôt sur le revenu du 14 mars 1987 ;

- l'ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale ;

- le code de la sécurité sociale ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme A...,

- les conclusions de Mme Jurin, rapporteure publique,

- et les observations de Me Sand, avocate de M. et Mme B....

Considérant ce qui suit :

1. A l'issue d'un examen de la situation fiscale personnelle de M. et Mme B... portant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2013, l'administration fiscale, par une proposition de rectification du 9 juillet 2015, leur a notifié des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2011 et 2012. Après avoir exercé son droit de communication auprès des autorités judiciaires dans le cadre d'une procédure engagée contre M. B... pour présomption de fraude fiscale, le service a ensuite notifié aux requérants, par une proposition de rectification du 3 mai 2016, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2008, 2009 et 2010. M. et Mme B... ont demandé au Tribunal administratif de Paris la décharge, en droit et pénalités, des suppléments de contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) et de contribution sociale généralisée (CSG) restant à leur charge après des dégrèvements partiels obtenus en cours de procédure. Ils font appel du jugement du 5 octobre 2021 par lequel le Tribunal a rejeté leur demande.

Sur la domiciliation fiscale de M. B... :

2. Si une convention bilatérale en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer, en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office, si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

3. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ; b. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ; c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ". Pour l'application des dispositions du paragraphe a du 1 de l'article 4 B précité, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles, et le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas d'un foyer.

4. Il résulte de l'instruction que M. B..., qui a déclaré avec son épouse ses revenus en France pour toute la période en litige, disposait au cours de cette même période d'un appartement à Paris où résidaient son épouse et leur fils, né en France en 2009, ainsi que d'une maison qu'il occupait occasionnellement en Seine-et-Marne. Il est également constant que M. B... était titulaire en France de plusieurs comptes bancaires et qu'il a déclaré, lors de sa garde à vue, le 20 avril 2014, posséder en France 20 à 50 œuvres d'art, meubles et bijoux qu'il a évalués à 1,5 millions d'euros. Pas plus en appel qu'en première instance les requérants n'établissent que M. B... aurait séjourné principalement en Bulgarie, dont il est ressortissant, sur la période en litige quand bien même les opérations dans lesquelles il jouait un rôle d'intermédiaire étaient réalisées en Bulgarie. Dans ces conditions, il doit être regardé comme ayant eu en France le centre de ses intérêts familiaux pendant toute la période en litige et, de ce fait, y disposer de son foyer au sens du a) du 1 de l'article 4 B du code général des impôts. Par suite, il était passible de l'impôt sur le revenu en France au titre de ces années, sous réserve que les stipulations de la convention conclue entre la France et la Bulgarie en vue d'éviter les doubles impositions ne s'y opposent.

En ce qui concerne l'application de la convention franco-bulgare :

5. Aux termes de l'article 1er de la convention entre le République française et la République populaire de Bulgarie en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu du 14 mars 1987 : " 2. Au sens de la présente Convention, sont considérés comme résidents : / a) De la République populaire de Bulgarie, les personnes physiques qui ont la nationalité de la République populaire de Bulgarie, les personnes morales et groupements de personnes ayant leur siège en République populaire de Bulgarie ou y étant enregistrés ; / b) De la République française, les personnes qui, en vertu de la législation française, sont assujetties à l'impôt en France en raison de leur domicile, de leur résidence, de leur siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. 3./ Lorsque, selon les dispositions du paragraphe 2, une personne physique est un résident des deux Etats contractants, elle est considérée comme un résident de l'Etat avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits (centre des intérêts vitaux). Si l'Etat avec lequel les liens personnels et économiques sont les plus étroits ne peut être déterminé, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d'un commun accord ".

6. S'il est constant que M. B... exerce une activité économique liée à la réalisation de centres commerciaux en Bulgarie, il résulte de l'instruction que cette activité est exercée par l'intermédiaire de sociétés luxembourgeoises ainsi que d'une société établie à Gibraltar, dont l'objet est notamment, pour M. B..., d'éviter que le centre de ses intérêts économiques se trouve en Bulgarie. A supposer que M. B... ait, de par sa nationalité bulgare, la qualité de résident fiscal en Bulgarie au sens du a) du 2. de l'article 1er précité de la convention fiscale franco-bulgare, et qu'il relève par suite de la procédure de règlement des conflits de résidences du 3. du b) de ce même article, il résulte de ce qui est jugé au point 4 que ce n'est pas avec la Bulgarie mais avec la France que ses liens personnels et économiques sont les plus étroits. Dès lors, M. et Mme B... ne peuvent se prévaloir des stipulations précitées de la convention fiscale franco-bulgare pour faire échec à l'imposition en France de l'ensemble de leurs revenus.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

7. En premier lieu, aux termes de l'article L. 85 du LPF : " Les contribuables soumis aux obligations comptables du code de commerce doivent communiquer à l'administration, sur sa demande, les livres, les registres et les rapports dont la tenue est rendue obligatoire par le même code ainsi que tous documents relatifs à leur activité ".

8. Si les requérants font valoir, au demeurant sans l'établir, que l'administration aurait mis en œuvre le droit de communication qu'elle tient des dispositions précitées en ayant exploité des listes nominatives de transactions obtenues auprès d'un établissement bancaire dans des conditions qu'une instruction administrative recommande d'éviter, en tout état de cause ils ne peuvent utilement se prévaloir de l'interprétation d'un texte fiscal par l'administration pour critiquer la régularité de la procédure d'imposition.

9. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 228 du code général des impôts dans sa version applicable : " Sous peine d'irrecevabilité, les plaintes tendant à l'application de sanctions pénales en matière d'impôts directs, de taxe sur la valeur ajoutée et autres taxes sur le chiffre d'affaires, de droits d'enregistrement, de taxe de publicité foncière et de droits de timbre sont déposées par l'administration sur avis conforme de la commission des infractions fiscales./ La commission examine les affaires qui lui sont soumises par le ministre chargé du budget. Le contribuable est avisé de la saisine de la commission qui l'invite à lui communiquer, dans un délai de trente jours, les informations qu'il jugerait nécessaires./ (II) Toutefois, la commission examine l'affaire sans que le contribuable soit avisé de la saisine ni informé de son avis lorsque le ministre chargé du budget fait valoir qu'existent des présomptions caractérisées qu'une infraction fiscale pour laquelle existe un risque de dépérissement des preuves résulte :/ 1° Soit de l'utilisation, aux fins de se soustraire à l'impôt, de comptes ou de contrats souscrits auprès d'organismes établis dans un Etat ou territoire qui n'a pas conclu avec la France de convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale entrée en vigueur au moment des faits et dont la mise en œuvre permet l'accès effectif à tout renseignement, y compris bancaire, nécessaire à l'application de la législation fiscale française ;/... ".

10. Il résulte de l'instruction que le 26 décembre 2011, l'administration fiscale a déposé plainte du chef de fraude fiscale, à la suite d'une suspicion de minoration de déclarations de revenus des années 2008 et 2009 et des éléments du patrimoine soumis à l'impôt de solidarité sur la fortune par M. B.... L'autorité judiciaire a ensuite communiqué à l'administration fiscale, en application des dispositions de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, des éléments révélant que M. B..., détenteur de comptes bancaires à l'étranger non déclarés auprès de l'administration fiscale française, avait le contrôle de plusieurs sociétés établies dans des états leur offrant un régime fiscal privilégié, dans le but reconnu par l'intéressé de dissimuler ses revenus ainsi que sa qualité de bénéficiaire économique de l'activité de sociétés établies en Bulgarie. Compte tenu de ces éléments, un risque de déperdition des preuves était établi et, par suite, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration fiscale était tenue d'informer M. B... de la saisine de la commission des infractions fiscales, eu égard à la présomption de fraude fiscale qui pesait sur lui. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 228 du livre des procédures fiscales doit en tout état de cause être écarté.

11. En troisième lieu, la commission des infractions fiscales intervient, dans le cadre prévu par les dispositions de l'article L. 228 du livre des procédures fiscales, dans la procédure conduisant au dépôt de plaintes devant la juridiction pénale. Dès lors sa saisine ne saurait être regardée comme une étape de la procédure conduisant à l'établissement de l'impôt. Le moyen tiré du caractère irrégulier de la saisine de cette commission est par suite sans influence sur l'issue du présent litige. M. et Mme B... ne peuvent en conséquence utilement soutenir, dans le cadre du présent contentieux relatif à l'assiette de l'impôt, que les modalités de cette saisine méconnaitraient le principe général du respect des droits de la défense protégé par l'article 47 et 48 de la charte des droits fondamentaux de l'Union européenne et l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.

12. Enfin, compte tenu de l'indépendance des procédures pénale et fiscale, les requérants ne peuvent pas plus utilement soutenir, dans le cadre du présent contentieux relatif à l'assiette de l'impôt, que l'absence de renouvellement de sa plainte par l'administration fiscale pour les années postérieures à 2009 entacherait d'irrégularité la procédure pénale pour blanchiment de fraude fiscale menée à leur encontre au titre des années postérieures à 2009.

Sur le bien fondé des cotisations sociales restant en litige :

En ce qui concerne la contribution au remboursement de la dette sociale :

13. Il résulte de l'article 1600-0 G du code général des impôts, dans ses versions successives applicables à chacune des années 2008, 2009 et 2010, que les redevables de la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) sur les revenus du patrimoine sont les personnes physiques désignées par l'article L. 136-1 du code de la sécurité sociale, à savoir les personnes domiciliées en France pour l'établissement de l'impôt sur le revenu et à la charge, à quelque titre que ce soit, d'un régime obligatoire français d'assurance maladie.

14. Pour ces trois années, l'administration n'établit pas, en se bornant à évoquer une activité de dirigeant d'entreprises ainsi que, sans plus de précisions, la perception de traitements et salaires d'origine indéterminée au cours de l'année 2008, que M. B... a été ou aurait dû être affilié à un régime obligatoire français d'assurance maladie. Dans ces conditions M. et Mme B... sont fondés à soutenir que c'est à tort que des rappels de CRDS ont été mis à leur charge au titre des années 2008, 2009 et 2010.

15. En revanche, dès lors que l'article 1600-0 G du code général des impôts applicable aux revenus du patrimoine de l'année 2012 renvoie à l'article 15 de l'ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale, lequel mentionne que les redevables de la CRDS sont les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts, il résulte de ce qui est jugé aux points 2 à 6 que les requérants ne sont pas fondés à demander la décharge des cotisations de CRDS restant à leur charge au titre de l'année 2012.

En ce qui concerne la contribution sociale généralisée :

16. Aux termes de l'article 1600-0 C du code général des impôts dans sa version applicable à chacune des années en litige : " La contribution sociale généralisée sur les revenus du patrimoine est établie, contrôlée et recouvrée conformément aux dispositions de l'article L 136-6 du code de la sécurité sociale. ", l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale disposant, dans ses versions respectives applicables à chacune des années en litige, que cette contribution est due par les personnes physiques fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B du code général des impôts, sans condition relative à une affiliation à un régime obligatoire français d'assurance maladie.

17. Dans ces conditions, M. B... ne peut utilement se borner à faire valoir qu'il n'a pas été affilié à un régime français d'assurance maladie au cours de ces années pour demander la décharge des cotisations de CSG restant à sa charge au titre de 2008, 2009, 2010 et 2012.

Sur la majoration pour manœuvres frauduleuses :

18. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) c. 80 % en cas de manœuvre frauduleuse (...) ".

19. Pour justifier de l'application des pénalités pour manœuvre frauduleuse, l'administration a relevé que M. B..., qui ne pouvait ignorer l'obligation déclarative incombant aux contribuables déclarant des revenus de source étrangère, a créé un montage complexe reposant sur des structures établies dans trois pays différents, dont Gibraltar, territoire notoirement connu pour être non-coopératif au sens de l'article 238 A du code général des impôts, avec l'intention de dissimuler ses revenus réels, d'opacifier les flux financiers et d'égarer l'administration fiscale dans son pouvoir de contrôle. Elle précise également que les sociétés situées à Gibraltar et au Luxembourg n'ont aucune activité industrielle ou commerciale et n'ont d'autre but que de détenir les parts sociales de sociétés bulgares. Elle fait enfin valoir que les actes ayant conduit aux redressements dont les requérants ont fait l'objet ne peuvent être considérés comme des erreurs ou des omissions involontaires. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme établissant l'existence de manœuvres frauduleuses destinées à égarer l'administration dans ses opérations de contrôle. La circonstance que M. B... n'exercerait aucune activité en France est en tout état de cause sans incidence sur le bien-fondé de ces majorations dès lors qu'il avait la qualité de résident fiscal français, et aurait dû déclarer en France l'ensemble de ses revenus générés à l'étranger.

20. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme B... sont seulement fondés à demander la décharge des cotisations de CRDS restant à leur charge au titre des années 2008, 2009 et 2010, le surplus de leurs conclusions devant être rejeté.

Sur les frais de l'instance :

21. Dans les circonstances de l'espèce, il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions de M. et Mme B... présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : M. et Mme B... sont déchargés de la cotisation supplémentaire de CRDS restant à leur charge au titre des années 2008, 2009 et 2010.

Article 2 : Le jugement n° 1922895/1-2 du 5 octobre 2021 du Tribunal administratif de Paris est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l'audience du 18 avril 2023, à laquelle siégeaient :

- M. Jardin, président de chambre,

- Mme Hamon, présidente assesseure,

- M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 mai 2023.

Le rapporteur,

P. A...

Le président,

C. JARDIN

La greffière,

C. BUOT La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 21PA06163