Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. A... C... et Mme B... C... ont demandé au Tribunal administratif de Melun de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2014.
Par un jugement n° 1902316 du 24 février 2022, le Tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête, enregistrée le 28 mars 2022, M. et Mme C..., représentés par Me Leclerc et Me Bancel, demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1902316 du 24 février 2022 du Tribunal administratif de Melun ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de cette imposition ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales ;
- l'engagement d'exploitation durant sept ans n'est soumis à aucun formalisme ou condition de délai et ils apportent la preuve de cet engagement par l'exploitant dès l'origine du schéma de défiscalisation ;
- à titre subsidiaire, si l'absence d'attestation à l'origine du schéma était avérée, une simple défaillance déclarative de la part du contribuable ne peut pas, conformément à la jurisprudence du Conseil d'Etat, le priver pour autant de son droit de bénéficier d'un avantage fiscal ;
- à supposer que l'exploitant local ne respecte pas son engagement d'exploitation, le service n'est pas en droit de reprendre l'avantage fiscal accordé à l'investisseur, mais peut seulement infliger une sanction fiscale à l'exploitant en vertu de l'article 1740-00 A du code général des impôts.
Par un mémoire en défense, enregistré le 3 juin 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par les requérants ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Desvigne-Repusseau,
- et les conclusions de Mme Jurin, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme C... sont associés de la société en nom collectif (SNC) Millepertuis qui, en 2014, a fait l'acquisition de chauffe-eaux solaires qu'elle a loués au cours de la même année à la société à responsabilité limitée (SARL) Eco Soley Développement, installée en Guadeloupe, qui les exploite et qui se charge de les sous-louer aux clients finaux chez qui le matériel est installé. A l'issue d'un contrôle sur pièces de leur dossier fiscal personnel, l'administration a remis en cause le bénéfice de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont ont bénéficié les intéressés au titre de l'année 2014. M. et Mme C... font appel du jugement du 24 février 2022 par lequel le Tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2014.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé de demander que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Toutefois, cette obligation ne peut porter que sur les documents effectivement détenus par les services fiscaux et ne s'impose à l'administration que pour les renseignements effectivement utilisés pour fonder les rectifications.
3. Si M. et Mme C... soutiennent qu'ils ont explicitement demandé, dans leur demande de prorogation de délai formée le 22 décembre 2017 ainsi que dans leurs observations formulées le 15 janvier 2018, la communication de l'intégralité des documents, ainsi que la teneur et l'origine des renseignements obtenus par le service et sur lesquels il s'est fondé pour établir l'imposition litigieuse, il résulte de l'instruction, et notamment de la réponse apportée par l'administration le 20 mars 2018, que les documents concernés n'étaient pas détenus par l'administration, mais par la SARL Eco Soley Développement qui avait fait l'objet d'une vérification de comptabilité. Ainsi, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que l'administration n'a pas respecté l'obligation résultant des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales de leur communiquer, avant la mise en recouvrement de l'imposition en litige, la copie des documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir cette imposition.
Sur le bien-fondé de l'imposition supplémentaire :
4. En premier lieu, aux termes du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 (...) / (...) / Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 (...), dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement / [Cette] réduction d'impôt (...) est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est mis en service (...) / (...) / [Elle] s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions mentionnées aux quinzième à dix-huitième alinéas du I de l'article 217 undecies sont remplies et si 66 % de la réduction d'impôt sont rétrocédés à l'entreprise locataire sous forme de diminution du loyer et du prix de cession du bien à l'exploitant. (...) Si, dans le délai de cinq ans de la mise à disposition du bien loué ou pendant sa durée normale d'utilisation si elle est inférieure, l'une des conditions visées au présent alinéa cesse d'être respectée, la réduction d'impôt pratiquée fait l'objet d'une reprise au titre de l'année au cours de laquelle cet événement se réalise. (...) / Pour les investissements dont la durée normale d'utilisation est égale ou supérieure à sept ans, et qui sont loués dans les conditions prévues au vingt-sixième alinéa, la réduction d'impôt prévue est applicable lorsque l'entreprise locataire prend l'engagement d'utiliser effectivement pendant sept ans au moins ces investissements dans le cadre de l'activité pour laquelle ils ont été acquis ou créés / (...) ". Aux termes des quatorzième à dix-huitième alinéas du I de l'article 217 undecies de ce code, dans leur rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " La déduction prévue au premier alinéa s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions suivantes sont réunies : / 1° Le contrat de location est conclu pour une durée au moins égale à cinq ans ou pour la durée normale d'utilisation du bien loué si elle est inférieure / 2° Le contrat de location revêt un caractère commercial / 3° L'entreprise locataire aurait pu bénéficier de la déduction prévue au premier alinéa si, imposable en France, elle avait acquis directement le bien / 4° L'entreprise propriétaire de l'investissement a son siège en France métropolitaine ou dans un département d'outre-mer ".
5. Il résulte de ces dispositions que les associés d'une société soumise au régime d'imposition de l'article 8 du code général des impôts peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu, à proportion de leurs droits dans la société, à raison des investissements productifs réalisés par la société dans le cadre d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale, au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement productif est mis en service. L'investissement productif doit ensuite être conservé et affecté à l'activité pour laquelle il a été acquis pendant un délai de cinq ans. Lorsque l'investissement productif est donné en location, le contrat de location doit être conclu pour une durée au moins égale à cinq ans. Si la condition relative à la conservation et l'affectation de l'investissement productif pendant cinq ans n'est pas respectée, la réduction d'impôt pratiquée fait l'objet d'une reprise au titre de l'année durant laquelle intervient la cession de l'investissement productif ou la cessation de l'affectation du bien. Pour les investissements donnés en location dont la durée normale d'utilisation est égale ou supérieure à sept ans, la réduction d'impôt prévue est également subordonnée à l'engagement pris par l'entreprise locataire d'utiliser effectivement pendant sept ans au moins l'investissement loué.
6. Il appartient au juge de l'impôt de constater, au vu de l'instruction dont le litige qui lui est soumis a fait l'objet, qu'un contribuable remplit ou non les conditions lui permettant de se prévaloir de l'avantage fiscal institué par l'article 199 undecies B du code général des impôts.
7. Il est constant que les chauffe-eaux solaires acquis par la SNC Millepertuis et loués à la SARL Eco Soley Développement ont une durée d'utilisation normale supérieure à sept ans. Ainsi, conformément aux dispositions précitées de l'article 199 undecies B du code général des impôts, le bénéfice de la réduction d'impôt est subordonné à l'engagement de la SARL Eco Soley Développement d'utiliser et de maintenir ces équipements dans leur affectation initiale pendant au moins sept ans. L'administration a remis en cause la réduction d'impôt dont avaient bénéficié M. et Mme C... à raison de leur investissement outre-mer au motif, notamment, que la SARL Eco Soley Développement n'avait pas pris cet engagement. Elle s'est notamment fondée sur les contrats types signés dès 2014 entre la SARL Eco Soley Développement, société exploitante, et les utilisateurs finaux, conclus pour une durée de cinq ans non renouvelable, prévoyant une offre de vente du chauffe-eau solaire aux utilisateurs finaux à l'issue de cette période. Si les requérants ont produit, à l'appui de leur réclamation préalable, deux courriers des 31 janvier 2014 et 3 avril 2018 par lesquels la SARL Eco Soley Développement a indiqué à la SNC Millepertuis qu'elle exploitera ces équipements pendant au moins sept années tout en rappelant, le 31 janvier 2014, que ces biens lui seront cédés par la SNC Millepertuis à l'issue de la période locative de cinq ans, ainsi qu'à l'appui de leur requête d'appel, une attestation du 28 juin 2021 par laquelle la SARL Eco Soley Développement certifie que " l'exploitation des chauffe-eaux solaires individuels de la SNC Millepertuis est toujours en cours ", ces documents, le courrier du 3 avril 2018 et l'attestation du 28 juin 2021 n'étant pas au demeurant contemporains de l'année de réalisation des investissements en cause, ne sont toutefois pas suffisants pour démontrer que la SARL Eco Soley Développement se serait engagée à utiliser effectivement les équipement pendant au moins sept ans, alors qu'il résulte de l'instruction que cette société s'est engagée contractuellement à proposer à chaque utilisateur final de lui céder le chauffe-eau à l'issue de la période locative de cinq ans et que, ce faisant, elle envisageait, dès 2014, de ne pas exploiter tout ou partie des équipements au-delà de leur cinquième année d'utilisation. Dans ces conditions, M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a considéré que la SARL Eco Soley Développement ne peut être regardée comme ayant pris l'engagement d'utiliser effectivement les chauffe-eaux solaires pendant au moins sept ans.
8. En deuxième lieu, ainsi qu'il a été dit plus haut, l'imposition en litige est fondée, notamment, sur l'absence d'engagement d'exploitation des investissements pour une période minimale de sept ans, et non sur une défaillance déclarative des contribuables. Dès lors, M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que la régularisation relative à un tel engagement pouvait intervenir dans le délai de réclamation, cet engagement n'étant pas au nombre des éléments devant être joints à la déclaration de leurs revenus en vertu des dispositions du I de l'article 95 T de l'annexe II au code général des impôts alors applicables.
9. En dernier lieu, aux termes du 1 de l'article 1740-00 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " Le non-respect par l'entreprise locataire de l'engagement prévu au dernier alinéa du I de l'article 199 undecies B ou au dernier alinéa du I de l'article 217 undecies au cours des douze mois suivant la fin de la période de cinq ans mentionnée au vingt-troisième alinéa du I de l'article 199 undecies B, au neuvième alinéa ou au quinzième alinéa du I de l'article 217 undecies entraîne l'application, à la charge de cette entreprise, d'une amende égale à 50 % du montant de la rétrocession qu'elle a obtenue en application du vingt-sixième alinéa du I de l'article 199 undecies B ou du dix-neuvième alinéa du I de l'article 217 undecies. Le taux de l'amende est fixé à 30 % lorsque le non-respect de l'engagement intervient à compter du treizième mois suivant la fin de la même période de cinq ans. Le montant de l'amende est diminué d'un abattement égal au produit de ce montant par le rapport entre le nombre d'années échues d'exploitation du bien au-delà de six ans et la durée d'engagement d'utilisation de ce bien excédant six ans ".
10. Contrairement à ce que soutiennent M. et Mme C..., les dispositions précitées du 1 de l'article 1740-00 A du code général des impôts, qui donnent à l'administration fiscale la faculté de sanctionner l'exploitant qui ne respecte pas son engagement d'utiliser les investissements au-delà de la cinquième année d'utilisation, ne font pas obstacle à ce que cette administration procède, entre les mains de l'investisseur, à la reprise de la réduction d'impôt prévue par l'article 199 undecies B si l'exploitant n'a pris aucun engagement ou s'il n'a pas respecté cet engagement, dès lors que la sanction prévue à l'article 1740-00 A et la reprise de la réduction d'impôt prévu à l'article 199 undecies B ne visent pas la même personne, la première s'appliquant à l'exploitant et la seconde à l'investisseur. Ainsi, les requérants ne peuvent utilement se prévaloir de ce que l'administration fiscale n'établit pas que la SARL Eco Soley Développement n'aurait pas exploité les chauffe-eaux solaires entre la cinquième et la septième année d'utilisation, alors que, ainsi qu'il a été dit plus haut, l'administration fiscale a remis en cause la réduction d'impôt dont ils ont bénéficié au motif de l'absence d'engagement de cette société, et non au motif que cet engagement n'aurait pas été respecté.
11. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande.
Sur les frais liés au litige :
12. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme C... demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.
D E C I D E :
Article 1er : La requête de M. et Mme C... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C..., à Mme B... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris (pôle contrôle fiscal et affaires juridiques - SCAD).
Délibéré après l'audience du 16 mai 2023, à laquelle siégeaient :
- M. Jardin, président de chambre,
- Mme Hamon, présidente assesseure,
- M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller,
Rendu public par mise à disposition au greffe le 14 juin 2023.
Le rapporteur,
M. DESVIGNE-REPUSSEAU
Le président,
C. JARDIN
La greffière,
C. BUOT
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 22PA01437
