| France, Cour administrative d'appel de Paris, 7ème chambre, 11 octobre 2023, 21PA05034

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par actions simplifiée Rocher Participations a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la restitution des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt qu'elle a acquittées au titre de l'exercice clos en 2016 pour un montant global de 163 040 euros.

Par un jugement n° 2009313/1 du 10 juin 2021, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 10 septembre 2021, le 28 juillet 2022 et le 13 janvier 2023 la société par actions simplifiée Rocher Participations, représentée par Me Cassan-Meier, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 2009313 du 10 juin 2021 du Tribunal administratif de Montreuil ;

2°) à titre principal, de prononcer la décharge de l'impôt sur les sociétés acquitté au titre de l'exercice clos en 2016 à hauteur de 172 906 euros et la décharge de la contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés acquitté cette même année à hauteur de 5 705 euros ;

3°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge de l'impôt sur les sociétés acquitté au titre de l'exercice clos en 2016 à hauteur de 161 247 euros et la décharge de la contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés à hauteur de 5 327 euros ;

4°) à titre plus subsidiaire, de prononcer la décharge de l'impôt sur les sociétés acquitté au titre de l'exercice clos en 2016 à hauteur de 115 512 euros et la décharge de la contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés à hauteur de 3 812 euros ;

5°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le Tribunal a omis de statuer sur le moyen tiré de ce que l'article 216 du code général des impôts est incompatible avec le principe de libre circulation des capitaux protégé par l'article 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne, et avec l'article 4§3 de la directive mère-filles du 30 novembre 2011 ;

- il a omis de statuer sur le moyen tiré de ce que l'article 223 B du code général des impôts est incompatible avec les stipulations combinées des articles 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et 14 de cette convention ;

- c'est à tort que le Tribunal a considéré que l'article 216 du code général des impôts n'est pas incompatible avec les stipulations combinées des articles 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et 14 de cette convention ;

- l'article 223 B du code général des impôts est incompatible avec les stipulations combinées des articles 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et 14 de cette convention ;

- l'article 216 du code général des impôts est également contraire à la libre circulation des capitaux protégée par l'article 63 du Traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- le jugement comporte une contradiction entre l'affirmation que l'incitation à constituer des groupes nationaux est l'objet poursuivi par le législateur, et l'affirmation selon laquelle les dividendes perçus de filiales établies dans un autre Etat-membre de l'Union peuvent jouir du taux réduit de quote-part de frais et charges ;

- elle est fondée à demander, à titre subsidiaire, l'application du taux réduit de 1 % de quote-part de frais et charges en application des principes de libre circulation des capitaux et de non discrimination ;

- à titre plus subsidiaire, elle est fondée à demander l'imputation des crédits d'impôts conventionnels attachés aux dividendes que ses membres ont perçus de leurs filiales marocaines, turque, russe et canadienne, qui ont subi un prélèvement à la source, conformément aux énonciations du paragraphe n° 100 des commentaires administratifs publiés le 11 mars 2021 au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) - impôts sous la référence BOI-IS-BASE-10-10-20 telles qu'elles résultent de la décision du Conseil d'Etat n° 463021 du 5 juillet 2022, cette imputation devant intervenir sur la totalité des impositions en litige et pas seulement sur leur fraction excédant le montant réel des frais engagés ;

- en tout état de cause les frais liés à la seule gestion des participations au titre de l'année 2016 sont nuls.

Par des mémoires en défense enregistrés le 8 mars 2022, le 6 octobre 2022 et le 2 février 2023 le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- dans l'hypothèse où la Cour ferait droit aux conclusions subsidiaires tendant à l'imputation des crédits d'impôt étrangers sur l'impôt sur les sociétés et la contribution sociale dus à raison de la quote-part de frais et charges, la requérante ne justifie pas du montant des frais réellement exposés par les sociétés petit Bateau France et Laboratoires de biologie végétale Yves Rocher pour l'acquisition et la conservation des titres de participation ;

- les moyens soulevés par la requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et le premier protocole additionnel à cette convention ;

- le traité sur le fonctionnement de l'Union européenne ;

- la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 ;

- l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil Constitutionnel, notamment ses articles 23-1 à 23-5 ;

- la loi organique n° 2009-1523 du 10 décembre 2009 relative à l'application de l'article 61-1 de la Constitution ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Hamon,

- les conclusions de Mme Jurin, rapporteure publique,

- et les observations de Me Mispelon pour la société par actions simplifiée Rocher Participations.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée (SAS) Rocher Participations est la société mère d'un groupe fiscalement intégré au sens de l'article 223 A du code général des impôts, auquel appartiennent notamment les sociétés Laboratoires de biologie végétale Yves Rocher (LBV), Yves Rocher International (YRI) et Petit Bateau France (PBF). Au titre de l'exercice clos en 2016, ces trois sociétés intégrées ont perçu de leurs filiales établies dans des États situés hors de l'Union européenne et de l'Espace économique européen des dividendes placés sous le régime fiscal des sociétés mères prévu aux articles 145, 146 et 216 du code général des impôts. Conformément à ce dernier article, ces dividendes ont été retranchés du résultat fiscal de chacune de ces trois sociétés et, par suite, du résultat d'ensemble de la société mère, sous déduction d'une quote-part de frais et charges de 5 %. Cette quote-part, dès lors qu'elle était afférente aux dividendes perçus de filiales établies hors de l'Union, n'a pas été déduite du résultat fiscal d'ensemble soumis à l'impôt sur les sociétés, ni donc neutralisée en application de l'alinéa 2 de l'article 223 B du même code, dans sa version applicable. En l'absence de réponse à ses réclamations demandant la restitution des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt qu'elle a acquittées, correspondant à cette quote-part de frais et charges réintégrée dans ses résultats, la SAS Rocher Participations a saisi le Tribunal administratif de Montreuil. Elle fait appel du jugement du 10 juin 2021 par lequel les premiers juges ont rejeté sa demande de décharge de ces impositions.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Si la requérante soutient que les premiers juges auraient entaché leur jugement d'une erreur de droit ainsi que d'une contradiction de motifs, de telles critiques, concernent en toute hypothèse le bien-fondé du jugement attaqué et sont, par suite, sans incidence sur sa régularité.

3. Il résulte en revanche des pièces du dossier de première instance que les premiers juges ont omis de viser et de répondre au moyen, qui ne constitue pas un simple argument, soulevé par la requérante et tiré de ce que l'article 216 du code général des impôts mis en œuvre serait contraire au principe de libre circulation des capitaux garanti par l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne. Par suite, quelle que soit l'opérance de ce moyen, le jugement attaqué est entaché d'irrégularité et la requérante est, pour ce motif, fondée à en demander l'annulation.

4. Il y a lieu pour la Cour de statuer immédiatement par la voie de l'évocation sur la demande de la SAS Rocher Participations.

Sur les conclusions aux fins de restitution totale ou partielle :

5. Aux termes de l'article 216 du code général des impôts, dans sa version applicable au litige : " I. Les produits nets des participations, ouvrant droit à l'application du régime des sociétés mères et visées à l'article 145, touchés au cours d'un exercice par une société mère, peuvent être retranchés du bénéfice net total de celle-ci, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges. / La quote-part de frais et charges visée au premier alinéa est fixée uniformément à 5 % du produit total des participations, crédit d'impôt compris. Ce taux est fixé à 1 % de ce même produit, crédit d'impôt compris, perçu par une société membre d'un groupe mentionné aux articles 223 A ou 223 A bis à raison d'une participation dans une autre société membre de ce groupe, ou par une société membre d'un groupe à raison d'une participation dans une société soumise à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés dans un Etat membre de l'Union européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales qui, si elle était établie en France, remplirait les conditions pour être membre de ce groupe, en application des articles 223 A ou 223 A bis, autres que celle d'être soumise à l'impôt sur les sociétés en France (...) ". L'article 223 A du même code dispose que : " Une société peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés ou d'établissements stables membres du groupe (...) / Seules peuvent être membres du groupe les sociétés ou les établissements stables qui ont donné leur accord et dont les résultats sont soumis à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou selon les modalités prévues aux articles 214 et 217 bis (...) / Les sociétés du groupe et, sous réserve de la réglementation étrangère qui leur est applicable, l'entité mère non résidente et les sociétés étrangères doivent ouvrir et clore leurs exercices aux mêmes dates (...) ". Enfin, aux termes de l'article 223 B de ce code, dans sa rédaction applicable au litige : " Le résultat d'ensemble est déterminé par la société mère en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe, déterminé dans les conditions de droit commun ou selon les modalités prévues à l'article 214. / Les produits de participation perçus par une société du groupe d'une société membre du groupe depuis plus d'un exercice et les produits de participation perçus par une société du groupe d'une société intermédiaire, d'une société étrangère ou de l'entité mère non résidente pour lesquels la société mère apporte la preuve qu'ils proviennent de produits de participation versés par une société membre du groupe depuis plus d'un exercice et n'ayant pas justifié des rectifications effectuées en application du présent alinéa, sont retranchés du résultat d'ensemble s'ils n'ouvrent pas droit à l'application du régime mentionné au 1 de l'article 145 (...) ".

6. En premier lieu, la société Rocher Participations n'est en tout état de cause pas recevable à contester la constitutionnalité des dispositions en litige à défaut de présentation de cette contestation par un mémoire distinct conformément aux dispositions de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil Constitutionnel, modifiée par la loi organique n° 2009-1523 du 10 décembre 2009 relative à l'application de l'article 61-1 de la Constitution.

7. En deuxième lieu, l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales stipule que : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. / Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes " et aux termes de l'article 14 de cette convention : " La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation ". Une distinction entre des personnes placées dans une situation comparable est discriminatoire, au sens de ces stipulations, si elle n'est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c'est-à-dire si elle ne poursuit pas un but légitime ou s'il n'y a pas un rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et le but poursuivi.

8. Si les dispositions précitées des articles 216 et 223 A et B du code général des impôts instaurent une différence de traitement, s'agissant de la neutralisation fiscale de la quote-part pour frais et charges ou, à défaut, de la réduction de cette quote-part de 5 % à 1 %, selon que cette opération a été réalisée dans le cadre national ou de l'Union européenne ou qu'elle l'a été en dehors de celle-ci, le respect des exigences découlant du droit de l'Union européenne constitue un objectif d'intérêt public légitime de nature à justifier une différence de traitement entre des situations au demeurant comparables, selon qu'elles sont ou non régies par ces règles.

9. Si la loi fiscale a pour effet d'exclure du bénéfice de la neutralisation ou, à défaut, de la réduction de la quote-part pour frais et charges de 5 % à 1 %, les quotes-parts pour frais et charges afférentes aux dividendes provenant de filiales établies en dehors de l'Union européenne, il n'en résulte pas une absence de rapport raisonnable de proportionnalité entre les moyens employés et les buts poursuivis. Dans ces conditions, la différence de traitement en cause peut être regardée comme répondant à une justification objective et raisonnable en relation avec les principes fondamentaux régissant le seul marché intérieur de l'Union européenne, au nombre desquels figure notamment la liberté d'établissement, les relations entre les sociétés mères et leur filiales d'Etats membres différents étant au demeurant régies par la directive susvisée du 30 novembre 2011. La requérante n'est dès lors pas fondée à se prévaloir, pour solliciter la restitution de tout ou partie des impositions en litige, d'une méconnaissance des stipulations combinées de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 1er de son premier protocole additionnel.

10. En troisième lieu, la requérante n'est pas davantage fondée à soutenir que l'absence de neutralisation de la quote-part pour frais et charges ou, à défaut, de réduction de 5 % à 1 % de cette quote-part afférente aux dividendes reçus de filiales installées en dehors de l'Union et, par suite, insusceptibles d'être intégrées fiscalement, méconnaîtrait la liberté de circulation des capitaux protégée par l'article 63 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne aux termes duquel : " (...) toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les Etats membres (...) sont interdites ", de telles stipulations ne pouvant être utilement invoquées à l'encontre d'une législation nationale qui, ainsi que tel est le cas en l'espèce, a vocation à s'appliquer aux participations permettant d'exercer une influence certaine sur les décisions d'une société et relève, par suite, de la seule liberté d'établissement, laquelle ne s'étend pas aux Etats tiers.

11. Il résulte de ce qui précède que la requérante n'est fondée à demander ni la restitution intégrale des impositions en litige, ni leur restitution partielle à hauteur de ce qui résulterait du bénéfice d'un taux de 1 % prévu par l'article 216 précité en faveur des seuls groupes intégrés.

Sur les conclusions subsidiaires à fin de restitution à raison de l'imputation des crédits d'impôt conventionnels sur les impositions litigieuses :

12. Toutefois, compte tenu du caractère forfaitaire de la quote-part des produits de participations qu'une société mère doit réintégrer à son bénéfice en application du I de l'article 216 du code général des impôts, sans possibilité pour cette dernière de limiter cette réintégration au montant réel des frais et charges de toute nature exposés par elle au cours de la période d'imposition en vue de l'acquisition ou la conservation des revenus correspondants, les dispositions de cet article doivent être regardées non comme ayant pour seul objet de neutraliser la déduction, opérée au titre de ses frais généraux, des charges afférentes aux titres de participation dont les produits sont exonérés d'impôt sur les sociétés, mais comme visant à soumettre à cet impôt, lorsque le montant des frais est inférieur à cette quote-part forfaitaire, une fraction des produits de participations bénéficiant du régime des sociétés mères.

13. Dans l'hypothèse où il est établi que le montant des frais réellement exposés pour l'acquisition ou la conservation des produits de participations est inférieur à la quote-part forfaitaire, l'impôt français dans la limite duquel est imputé le crédit d'impôt conventionnel correspondant à l'impôt retenu à l'étranger sur la totalité des produits de participations distribués est égal au produit du taux de l'impôt français et de la différence entre la quote-part forfaitaire et le montant des frais réellement exposés.

14. En premier lieu, en l'absence de tout justificatif la requérante n'établit pas, comme elle seule peut le faire, que les sociétés Laboratoires de biologie végétale Yves Rocher et Petit Bateau France n'auraient, ainsi qu'elle le soutient, exposé, au cours de l'exercice clos en 2016, aucuns frais pour l'acquisition ou la conservation des produits de participations de leurs filiales situées au Maroc et en Turquie. Par suite, ses conclusions tendant à l'imputation des crédits d'impôt correspondant aux retenues à la source pratiquées dans ces pays sur la totalité des produits de participations distribués par ces sociétés doivent être rejetées.

15. En second lieu, pour établir qu'au titre de l'exercice clos en 2016 la société Yves Rocher International n'aurait exposé aucuns frais pour l'acquisition ou la conservation des produits de participations de ses filiales situées au Canada, en Russie et au Maroc, la requérante se borne à produire une simple liste, établie par ses soins pour les besoins de la cause, des charges exposées par cette société lors de cet exercice. Ce simple document ne suffit à établir ni l'exactitude des montants de charges qui y figurent, ni même, par leur libellé descriptif, que les charges ou frais généraux en question ne pourraient par nature être rattachés, au moins en partie, à l'acquisition ou la conservation des produits de participations de ces filiales. Dans ces conditions, ses conclusions subsidiaires tendant à l'imputation du crédit d'impôt conventionnel de 372 216 euros dont elle se prévaut sur le montant total des impositions correspondantes acquittées au titre de l'exercice clos en 2016, soit 87 462 euros, et, en conséquence, à la restitution de la totalité des cotisations d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt correspondant à la quote-part de frais et charges litigieuse, doivent être rejetées.

16. Il résulte de tout ce qui précède que la SAS Rocher Participations n'est pas fondée à demander la restitution, totale ou partielle, des impositions litigieuses auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2016. Par voie de conséquence, ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement n° 2009313/1 du 10 juin 2021 du Tribunal administratif de Montreuil est annulé.

Article 2 : La demande de la SAS Rocher Participations présentée devant le Tribunal administratif de Paris et le surplus de ses conclusions d'appel sont rejetés.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS Rocher Participations et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction des grandes entreprises.

Délibéré après l'audience du 26 septembre 2023, à laquelle siégeaient :

- M. Auvray, président de chambre,

- Mme Hamon, présidente-assesseure,

- Mme Zeudmi Sahraoui, première conseillère,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 11 octobre 2023

La rapporteure,

P. HAMONLe président,

B. AUVRAY

La greffière,

C. BUOT La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 21PA05034