Vu la requête, enregistrée le 13 septembre 2004 au greffe de la Cour administrative d'appel de Versailles, présentée pour M. Eric X demeurant ..., par Me Teissier du Cros ; M. Eric X demande à la Cour :
1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 0004742 en date du 22 juin 2004 par lequel le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, au prélèvement social de 1 % et à la contribution sociale généralisée auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1991 et des pénalités y afférentes ;
2°) de prononcer les décharges demandées ;
3°) de condamner l'Etat à lui payer la somme de 1 525 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Il soutient que la procédure d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle est inapplicable à l'égard d'époux divorcés ; qu'en effet, l'article 9 de la loi du 8 juillet 1987 codifié à l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, qui a limité à un an la durée de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, a implicitement mais nécessairement abrogé les dispositions de l'article L. 54 A du livre des procédures fiscales en ce qui les concerne les ex-époux divorcés ; que le vérificateur n'a engagé aucun débat contradictoire, en méconnaissance de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, dès lors qu'un seul entretien a eu lieu le 21 décembre 1994, deux jours avant la notification de redressements du 23 décembre 1994 ; que la notification de redressements du 23 décembre 1994 n'indiquait pas le détail des droits proportionnels découlant des redressements en méconnaissance des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ; que, s'agissant de la plus-value de cession des titres de la SCEA X Guyon Mauss, si M. X n'a pas gardé la preuve de l'apport en compte courant qui justifie que cette cession de titres ne dégage aucune plus-value taxable, c'est parce que l'année 1991 était sur le point d'être prescrite à la fin de l'année 1994 ; que s'agissant de la plus-value réalisée lors de la cession d'un avion Twin Oter en août 1991 à la Société Barth's Aviation, cette opération n'a généré aucune plus-value taxable dès lors qu'en sa qualité de dirigeant associé de la société, M. X a fait l'avance du prix d'achat de l'avion et a été remboursé de cette avance et des intérêts lors de la revente de l'avion par cette société en décembre 1991 à la SNC Hôtel Oscar ; que les premiers juges ont omis d'accorder la décharge du prélèvement social de 1% institué par l'article 1600 OF du code général des impôts concernant le redressement relatif au prêt de Mme Y alors que ce prélèvement a la même base que la contribution sociale généralisée dont la décharge a été prononcée par le tribunal ; que, s'agissant des pénalités, le tribunal administratif n'a pas donné de base légale à sa décision en motivant les pénalités par la qualité d'avocat fiscaliste du requérant alors que la bonne foi ou l'absence de bonne foi est indépendante de la profession du contribuable et que l'administration n'avait pas en défense soulevé un tel moyen ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 octobre 2006 :
- le rapport de M. Martin, premier conseiller ;
- les observations de Me Teissier du Cros pour M. X ;
- et les conclusions de Mme Le Montagner, commissaire du gouvernement ;
Sur la régularité de la procédure :
En ce qui concerne la mise en oeuvre de la procédure d'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale à l'encontre de conjoints divorcés :
Considérant que Mme Anoa X, née Z, a été autorisée à résider séparément à compter du 4 décembre 1992 ; que le divorce de M. et Mme X a été prononcé le 3 septembre 1993 ; que postérieurement au prononcé du divorce, M. et Mme X ont fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle destinée à contrôler les revenus du foyer fiscal pour la période du 1er janvier au 4 décembre 1992 ; que M. X soutient que l'administration fiscale n'était pas en droit d'engager une telle procédure à l'égard d'époux divorcés ;
Considérant qu'aux termes de l'article 6 du code général des impôts : » 1. (…) Sauf application des dispositions des 4 et 5, les personnes mariées sont soumises à une imposition commune pour les revenus perçus par chacune d'elles… ; cette imposition est établie au nom de l'époux, précédé de la mention « Monsieur ou Madame » ; qu'aux termes de l'article L.54 A du livre des procédures fiscales : « Sous réserve des dispositions des articles L. 9 et L. 54, chacun des époux a qualité pour suivre des procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédures faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un deux sont opposables de plein droit à l'autre » ;
Considérant que contrairement à ce que soutient M. X, le décret n° 83-898 du 6 octobre 1983 publié au Journal officiel de la République française du 9 octobre 1983, a apporté au livre des procédures fiscales les adaptations rendues nécessaires par les dispositions de l'article 2-VIII de la loi de finances pour 1983 relatif à la suppression de la notion de chef de famille et a d'ailleurs inséré dans le livre des procédures fiscales l'article L.54 A précité qui, reprenant l'alinéa 4 de l'article 2 paragraphe VIII de la loi de finances pour 1983, prévoit que chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer et que les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un d'eux sont de plein droit opposables à l'autre ; que le législateur a, par ces dispositions, entendu donner à chacun des époux qualité pour suivre les procédures relatives à l'imposition commune due à raison de l'ensemble des revenus du foyer, même si les intéressés sont séparés ou divorcés à la date du contrôle ;
Considérant qu'en l'absence de dispositions particulières concernant les époux divorcés, les dispositions de la loi du 8 juillet 1987 et notamment celles de son article 9 IV insérées à l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, selon lesquelles, sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification, n'ont eu ni pour objet ni pour effet d'abroger les dispositions précitées de l'article L. 54 A du livre des procédures fiscales en ce qui concerne les époux divorcés ; qu'ainsi le moyen tiré de ce que la loi du 8 juillet 1987 aurait rendu inapplicable la procédure d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle aux époux divorcés ne peut qu'être rejeté ;
Considérant qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, lequel doit, en vertu de l'article 5 du même protocole, être regardé comme un article additionnel à cette convention : « Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes » et qu'aux termes de l'article 14 de la même convention : « La jouissance des droits et libertés reconnus par la présente convention européenne doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation » ; que les stipulations combinées des articles précités de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de son premier protocole additionnel peuvent être utilement invoquées pour soutenir que la loi fiscale serait à l'origine de discriminations injustifiées entre contribuables ;
Considérant que M. X soutient que l'application de la procédure d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle aux époux divorcés viole les stipulations précitées en créant une discrimination entre les contribuables dès lors que, dans le cadre d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle engagé à l'égard d'époux divorcés ou en instance de divorce, l'époux auquel les actes de procédure n'ont pas été notifiés se trouve dans une situation défavorable puisqu'il ne serait pas en mesure de contester utilement les éléments communiqués par l'époux avec lequel la procédure de contrôle a été suivie ; que cependant, dès lors que la procédure litigieuse n'est appliquée qu'aux ex-conjoints faisant l'objet d'une imposition commune et que chacun d'entre eux bénéficie des mêmes garanties, les stipulations précitées ne sont pas méconnues ;
En ce qui concerne le moyen tiré du détournement de procédure s'agissant du redressement relatif à la plus-value de cession d'un avion :
Considérant que M. X, dirigeant et associé de la société Barth's Aviation, soutient que le gain réalisé à la suite de la cession d'un avion à la société Barth's Aviation par un associé dirigeant devait être imposé non pas en tant que plus-value sur le fondement des articles 150 A et 150 J du code général des impôts mais comme revenu distribué dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers dès lors qu'était en cause la question du caractère exagéré du prix de cession du bien ; que le redressement aurait donc dû donner lieu à un débat oral et contradictoire dans le cadre d'une vérification de comptabilité de la société Barth's Aviation ;
Considérant que le service ne soutient pas que le prix payé à M. X par la société Barth's Aviation pour l'achat de l'avion était exagéré ; qu'il a seulement constaté que le prix de revente était supérieur à celui acquitté à l'achat par M. X ; qu'ainsi, il n'y avait pas matière à redressement des bénéfices industriels et commerciaux de la société Barth's Aviation et, par voie de conséquence, à taxation de distributions entre les mains de M. X ; que, par suite, le requérant n'est, en tout état de cause, pas fondé à soutenir qu'il y a eu détournement de procédure en l'absence de vérification de comptabilité de la société dont il est associé ;
En ce qui concerne les moyens tirés de la violation de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales :
Considérant qu'aux termes de l'article L.16 B du livre des procédures fiscales : « I. Lorsque l'autorité judiciaire, saisie par l'administration fiscale, estime qu'il existe des présomptions qu'un contribuable se soustrait à l'établissement ou au paiement des impôts sur le revenu ou sur les bénéfices ou de la taxe sur la valeur ajoutée en se livrant à des achats ou à des ventes sans facture, en utilisant ou en délivrant des factures ou des documents ne se rapportant pas à des opérations réelles ou en omettant sciemment de passer ou de faire passer des écritures ou en passant ou en faisant passer sciemment des écritures inexactes ou fictives dans des documents comptables dont la tenue est imposée par le code général des impôts, elle peut… autoriser les agents de l'administration des impôts, ayant au moins le grade d'inspecteur et habilités à cet effet par le directeur général des impôts, à rechercher la preuve de ces agissements, en effectuant des visites en tous lieux, même privés, où les pièces et documents s'y rapportant sont susceptibles d'être détenus et procéder à leur saisie… VI. L'administration des impôts ne peut opposer au contribuable les informations recueillies qu'après restitution des pièces et documents saisis ou de leur reproduction et mise en oeuvre des procédures de contrôle visées aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 47» et qu'aux termes de l'article L. 47 du même livre : «Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification» ;
Considérant que par plusieurs ordonnances des 11, 16, 17 et 18 mai 1994, des visites domiciliaires dans les locaux de plusieurs personnes morales ou physiques ont été autorisées par les présidents des tribunaux de grande instance de Basse-Terre et de Paris en application de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales ; que ces visites ont été effectuées le 18 mai 1994 ; qu'un avis d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle pour les années 1991 et 1992 a été adressé le 8 novembre 1994 à M. X qui en a accusé réception le 16 novembre 1994 ; qu'un premier entretien dans les locaux du service vérificateur a été proposé par lettre du 7 décembre 1994 à M. X pour le 21 décembre 1994 et que l'entretien s'est déroulé à cette dernière date ; que la notification de redressements a été adressée à M. X le 23 décembre 1994 ; qu'ainsi M. X qui a reçu un avis d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle et a bénéficié d'un entretien n'a pas été privé des garanties prévues à l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales ;
Considérant que si M. X soutient que les redressements de l'année 1991 ont été notifiés sans que le vérificateur n'ait mis en oeuvre au préalable un examen contradictoire de situation fiscale personnelle au motif que le vérificateur n'a procédé à aucune comparaison entre les déclarations de revenus et l'estimation du train de vie du foyer fiscal, ce moyen est inopérant dès lors que l'administration a le pouvoir d'utiliser tous les éléments en sa possession lors du contrôle afin de s'assurer de la sincérité des déclarations souscrites, sans que l'opposabilité des pièces saisies soit conditionnée par une confrontation approfondie entre les déclarations de revenus du contribuable et les éléments de son train de vie ;
Considérant qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'entretien du 21 décembre 1994 n'aurait pas permis un échange de vues sur les redressements notifiés et que la preuve d'une absence de débat ne saurait résulter des seuls termes du courrier du 30 janvier 1995 qui ne faisaient pas état des redressements notifiés le 23 décembre 1994 ; que le Tribunal administratif de Versailles n'a, par suite, pas commis d'erreur de droit en écartant le moyen tiré de ce que, faute d'une telle information, la procédure suivie à l'égard de M. X aurait été irrégulière au regard des articles L. 16 B et L. 47 du livre des procédures fiscales ;
Considérant, que par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a accordé la décharge de la partie de cotisation supplémentaire de contribution sociale généralisée ainsi que des pénalités y afférentes auxquelles M. X a été assujetti au titre de l'année 1991 en tant qu'elles découlent de la taxation d'une somme de 1 686 340 F au motif que le requérant établissait par une copie de la lettre du 19 décembre 1991 de Mme Y à la banque l'existence de ce prêt ; que le moyen tiré de ce que le requérant n'aurait eu aucune possibilité de débattre contradictoirement avec le vérificateur de la reconnaissance de dette du 26 août 1993 attestant l'existence d'un prêt de 12 000 000 F par Mme Y est, en tout état de cause, inopérant ;
En ce qui concerne le moyen tiré de la violation des dispositions de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales : «A l'issue d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des redressements sont envisagés, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la notification prévue à l'article L. 57, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces redressements» ; qu'il résulte de l'instruction que la notification de redressement du 23 décembre 1994 qui a été adressée à M. X à la suite de l'examen contradictoire de l'ensemble de sa situation fiscale personnelle indique la récapitulation des redressements notifiés et dans une feuille jointe à cette notification le montant des redressements en base ainsi que les plus-values et gains exceptionnels après contrôle et le montant des droits dus découlant de ces redressements ; que ces indications qui portaient à la connaissance du contribuable le montant des droits résultant des redressements satisfait aux prescriptions précitées de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales ; que le requérant ne peut utilement soutenir que la notification devait comporter le montant des droits pénalités et intérêts de retard découlant de chaque chef de redressement ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la plus-value réalisée sur la cession des titres de la société civile d'exploitation agricole X Guyon Mauss :
Considérant qu'aux termes de l'article 160 du code général des impôts alors applicable : «I. Lorsqu'un associé, actionnaire, commanditaire ou porteur de parts bénéficiaires cède à un tiers, pendant la durée de la société, tout ou partie de ses droits sociaux, l'excédent du prix de cession sur le prix d'acquisition (...) de ces droits est taxé exclusivement à l'impôt sur le revenu au taux de 16 %. L'imposition de la plus-value ainsi réalisée est subordonnée à la seule condition que les droits détenus directement ou indirectement dans les bénéfices sociaux par le cédant ou son conjoint, leurs ascendants et leurs descendants, aient dépassé ensemble 25 % de ces bénéfices à un moment quelconque au cours des cinq dernières années. » ;
Considérant que M. X détenait 32 % des parts de la société civile d'exploitation agricole X Guyon Mauss ; que parmi les pièces saisies dans les locaux de la société civile professionnelle Gavelle X Richard en exécution de l'ordonnance du 11 mai 1994 prise en application de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales figure un acte de cession de parts consentie à M. Guyon moyennant le prix de 187 000 F ; que M. X soutient, comme il l'a fait dans sa réponse aux notifications de redressement, que la somme de 187 000 F correspondait en réalité au remboursement des apports en compte courant qu'il aurait effectués au bénéfice de cette société civile d'exploitation agricole ; que toutefois alors que le service a démontré l'existence d'un acte de cession dont le contenu est opposable aux parties à cet acte, M. X n'apporte aucun élément démontrant que son compte courant était créditeur à la date de la cession des titres et que la somme litigieuse correspondrait au remboursement des sommes qui lui auraient été dues ; que le contribuable ne peut sérieusement soutenir qu'il n'a pas conservé les documents retraçant son apport en compte courant dans la société civile d'exploitation agricole X Guyon Mauss au motif qu'à la fin de l'année 1994 l'année 1991 était sur le point d'être prescrite, alors que la prescription n'était acquise qu'au 31 décembre 1994 ; que faute pour le contribuable d'apporter la preuve qui lui incombe de ces apports en compte courant, c'est à bon droit que le service a imposé à l'impôt sur le revenu au taux de 16 % l'excédent du prix de cession de ses droits sociaux sur le prix d'acquisition ;
En ce qui concerne la plus-value réalisée sur la cession de l'avion Twin Oter à la société Barth's Aviation :
Considérant qu'aux termes de l'article 150 A du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : « Sous réserve des dispositions particulières qui sont propres aux bénéfices professionnels et aux profits de construction, les plus-values effectivement réalisées par les personnes physiques ou des sociétés de personnes lors de la cession à titre onéreux de biens ou de droits de toute nature sont passibles : ( . . .) 2° de l'impôt sur le revenu suivant les règles particulières définies aux articles 150 B à 150 T, selon que ces plus-values proviennent de biens immobiliers cédés plus de deux ans ou de biens mobiliers cédés plus d'un an après l'acquisition. ( ... ) » et qu'aux termes de l'article 150 J du même code : « Les plus values immobilières réalisées moins de deux ans après l'acquisition du bien et les plus-values sur biens mobiliers réalisées moins d'un an après l'acquisition de ceux-ci sont intégralement assimilés à un revenu et taxées comme tel. » ;
Considérant que M. X soutient que c'est à tort que le vérificateur a imposé entre ses mains une plus-value au titre d'une cession d'avion à la société Barth's Aviation en août 1991 ; qu'il fait valoir, à titre principal, que cet avion a été acquis pour le compte de la société Barth's Aviation dont il était le gérant, au moyen d'un prêt de 6 millions de francs à lui consenti par la Banque parisienne internationale en juillet 1991, la banque se refusant à octroyer un prêt à la société en raison de ses difficultés financières, que son compte courant dans la société avait été crédité du prix d'achat de l'avion et que la société Barth's Aviation a procédé à la remise en état de l'avion avant de le vendre à la SNC Oscar ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que l'achat de l'avion auprès de la société Bers pour 5 780 000 F a bien été réalisé par M. X lui-même le 31 décembre 1990 avant sa cession à la société Barth's Aviation, ainsi qu'il résulte des mentions du rapport de l'expert mandaté par le Tribunal de commerce de Basse-Terre par jugement du 8 septembre 1993 ; que le montant du gain réalisé à l'issue de ces opérations est égal à la différence entre 6 200 000 F, soit le prix de vente tel qu'il ressort du rapport de l'expert, dont les énonciations ne sont pas valablement contredites, et 5 870 000 F correspondant à la somme effectivement versée par M. X à la société Bers ; que les affirmations de M. X selon lesquelles son compte courant dans la société Barth's Aviation aurait été crédité d'une somme de 6 000 000 F correspondant au prix d'achat de l'avion et d'une somme complémentaire de 200 000 F correspondant aux intérêts et débité d'une somme de 6 200 000 F correspondant à la vente de l'avion et qu'ainsi aucun profit n'aurait été réalisé et qu'il ne s'agirait que d'une opération de portage ne sont pas corroborées par des pièces susceptibles de contredire les éléments avancés par le service ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a imposé la plus-value réalisée au régime des plus-values des articles 150 A et 150 J précités du code général des impôts ;
En ce qui concerne la contribution sociale de 1% :
Considérant qu'aux termes de l'article 1600-0F du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : « I.1. Les personnes physiques, fiscalement domiciliées en France au sens de l'article 4 B sont assujetties, sur les revenus imposables à un prélèvement social assis sur les montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu : ( . . . ) d) des plus-values mentionnées aux articles 150 A et 150 A bis . ( . . . ) pour chacune de ces catégories de revenus, le taux du prélèvement est de 1 p. 100 . Le produit en est versé à la caisse nationale d'assurance vieillesse des travailleurs salariés. ( . . ) » ;
Considérant que si M. X soutient que le Tribunal administratif de Versailles aurait omis d'accorder la décharge du prélèvement social de 1% concernant le redressement relatif au prêt consenti par Mme Y alors que ce prélèvement aurait la même base que la contribution sociale généralisée dont la décharge a été prononcée par le tribunal, il résulte de l'instruction que l'avis d'imposition à l'impôt sur le revenu adressé à M. X au titre de l'année 1991 mentionnait, pour le prélèvement social, une base correspondant à un montant total de 617 488 F comprenant une somme de 420 000 F correspondant à la plus-value de cession de l'avion, une somme de 183 800 F correspondant à la plus-value taxée au taux proportionnel, une somme de 118 F correspondant aux revenus de capitaux mobiliers et une somme de 13 570 F correspondant aux revenus fonciers ; qu'ainsi le redressement relatif aux bénéfices non commerciaux de M. X pour un montant de 1 686 340 F dont la décharge a été prononcée n'a pas été soumis au prélèvement social de 1% prévu par l'article 1600-OF précité ; que le moyen est donc inopérant ;
Sur les pénalités :
Considérant qu'en invoquant la nature des redressements et la qualité d'avocat fiscaliste de M. X, l'administration établit l'intention délibérée du contribuable d'éluder l'impôt et donc l'absence de bonne foi du contribuable en ce qui concerne les redressements notifiés s'agissant des plus-values réalisées lors de la cession des parts de la société civile d'exploitation agricole X Guyon mauss et lors de la cession de l'avion à la société Barth's Aviation ; que le contribuable n'est donc pas fondé à soutenir que le tribunal administratif n'aurait pas donné de base légale à son jugement en motivant les pénalités notamment par la profession du contribuable ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, au prélèvement social de 1 % et à la contribution sociale généralisée auxquelles il avait été assujetti au titre de l'année 1991 et des pénalités y afférentes ; que, par voie de conséquence, ses conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ;
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. X est rejetée.
04VE03229 2
