| France, Cour administrative d'appel de Versailles, 6ème chambre, 10 décembre 2015, 14VE00528

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. D...C...et Mme A...B...ont demandé au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle leur foyer fiscal a été assujetti au titre de l'année 2008.

Par jugement n° 1207590 du 20 décembre 2013, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 17 février 2014, M. C... et Mme B..., représentés par Me Zimmermann, avocat, demandent à la Cour :

1° d'annuler ce jugement ;

2° de leur accorder la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 ;

3° de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. C...et Mme B...soutiennent que :

- en s'abstenant de leur transmettre, avant l'audience, le sens des conclusions du rapporteur public, les premiers juges les ont privés de la faculté de présenter, après l'audience, une note en délibéré et ont ainsi méconnu l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- la proposition de rectification, qui ne fait pas référence aux dispositions légales sur le fondement desquelles a été rejetée la déduction des dépenses professionnelles, est insuffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- l'instruction administrative 13 L-1-78 du 17 janvier 1978 et la documentation administrative de base 13 L-1513 mise à jour au 1er juillet 2002 rappellent que les propositions de rectification doivent être motivées ;

- compte tenu de l'irrégularité du procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité, tel que dressé le 21 juin 2012, l'administration ne pouvait poursuivre la vérification de comptabilité sur une période supérieure à trois mois sans entacher d'irrégularité la procédure d'imposition suivie ;

- en s'abstenant de faire droit aux demandes tendant à la saisine du supérieur hiérarchique et de la commission départementale des impôts, sollicitées par lettre d'observations du 4 août 2011 et réitérée par lettre du 19 novembre 2011, l'administration a entaché d'irrégularité la procédure d'imposition suivie ;

- contrairement à ce qu'a retenu le vérificateur, doivent être admises en déduction, pour leur montant réel, les dépenses de nourriture exposées pour l'exercice normal de la profession ;

- dès lors que le vérificateur a formellement admis que l'activité professionnelle exercée imposait de travailler en costume, prise de position qui est opposable à l'administration, les dépenses vestimentaires doivent être intégralement admises en déduction ;

- de même, le service ayant formellement admis la déduction des dépenses de cadeaux professionnels, celle-ci doit être intégralement pratiquée ;

- dès lors que M. C...se trouvait en situation de subordination par rapport à la société Mona Lisa, son activité doit être regardée comme ayant été exercée à titre salarié, de sorte que la déductibilité des dépenses professionnelles devait être appréciée, non pas suivant les règles applicables aux bénéfices non commerciaux, mais d'après celles régissant les traitements et salaires ;

- en omettant d'indiquer, sur les actes de la procédure de rectification, le nom de Mme A...B..., l'administration a entaché d'irrégularité la procédure d'imposition suivie à l'égard de celle-ci.

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Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Toutain,

- et les conclusions de M. Delage, rapporteur public.

1. Considérant que M. D...C...exerce, à titre individuel, l'activité d'agent commercial dans le secteur immobilier ; que l'activité ainsi exploitée par l'intéressé a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009 ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration a procédé, suivant la procédure contradictoire, à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'ensemble de la période vérifiée, au rehaussement des bénéfices non commerciaux déclarés au titre de l'année 2008 et à la réduction du déficit déclaré au titre de l'année 2009 ; que, par jugement n° 1207590 du 20 décembre 2013, dont M. C...et Mme B...relèvent appel, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur le revenu à laquelle leur foyer fiscal a été consécutivement assujetti au titre de l'année 2008, à raison des bénéfices non commerciaux réalisés par M. C...entre le 8 juillet 2008, date à laquelle l'intéressé a conclu un pacte civil de solidarité avec MmeB..., et le 31 décembre 2008 ;

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Considérant qu'aux termes de l'article R. 711-2 du code de justice administrative : " Toute partie est avertie, par une notification faite par lettre recommandée avec demande d'avis de réception (...), du jour où l'affaire sera appelée à l'audience. / L'avis d'audience (...) mentionne également les modalités selon lesquelles les parties ou leurs mandataires peuvent prendre connaissance du sens des conclusions du rapporteur public, en application du premier alinéa de l'article R. 711-3 (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 711-3 du même code : " Si le jugement de l'affaire doit intervenir après le prononcé de conclusions du rapporteur public, les parties ou leurs mandataires sont mis en mesure de connaître, avant la tenue de l'audience, le sens de ces conclusions sur l'affaire qui les concerne (...) " ; que la communication aux parties du sens des conclusions, telle que prévue par les dispositions précitées, a pour objet de mettre les parties en mesure d'apprécier l'opportunité d'assister à l'audience publique, de préparer, le cas échéant, les observations orales qu'elles peuvent y présenter, après les conclusions du rapporteur public, à l'appui de leur argumentation écrite et d'envisager, si elles l'estiment utile, la production, après la séance publique, d'une note en délibéré ; qu'en conséquence, les parties ou leurs mandataires doivent être mis en mesure de connaître, dans un délai raisonnable avant l'audience, l'ensemble des éléments du dispositif de la décision que le rapporteur public compte proposer à la formation de jugement d'adopter, à l'exception de la réponse aux conclusions qui revêtent un caractère accessoire, notamment celles qui sont relatives à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; que cette exigence s'impose à peine d'irrégularité de la décision rendue sur les conclusions du rapporteur public ;

3. Considérant qu'il ressort des pièces de la procédure que Me Zimmermann, mandataire de M. C...et de Mme B...devant le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise, a été averti, par lettre recommandée du 29 novembre 2013 dont il a accusé de réception le 2 décembre 2013, de ce que l'affaire n° 1207590 serait appelée à l'audience publique du 17 décembre 2013 ; que cet avis d'audience mentionnait également, conformément aux dispositions précitées de l'article R. 711-3 du code de justice administrative, que les parties ou leur mandataire pourraient prendre connaissance du sens des conclusions du rapporteur public en consultant en ligne l'application Sagace, qui serait renseignée, à cet effet, dans un délai de l'ordre de deux jours avant l'audience, ou, s'ils n'étaient pas en mesure de consulter cette application, en s'adressant au greffe ; qu'à cet égard, il n'est pas contesté que le sens des conclusions du rapporteur public sur cette affaire a été effectivement mis en ligne le 13 décembre 2013, soit quatre jours avant l'audience ; que les requérants n'établissent, ni même n'allèguent, que leur mandataire n'aurait pas été en mesure de consulter en ligne l'application Sagace, ni davantage que celui-ci aurait alors pris contact, pour ce motif, avec le greffe en vue d'obtenir communication du sens des conclusions du rapporteur public ; que, dans ces conditions, M. C... et MmeB..., qui ne sauraient sérieusement se prévaloir de ce que leur avocat avait présenté une demande en ce sens dès l'enregistrement de leur requête par lettre du 13 septembre 2012, ne sont pas fondés à soutenir qu'ils n'auraient pas été mis à même de prendre connaissance du sens des conclusions du rapporteur public ni, en conséquence, d'apprécier l'opportunité de produire, après l'audience, une note en délibéré, en méconnaissance du droit à un procès équitable garanti par les stipulations de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que, par suite, le moyen tiré de ce que le jugement attaqué serait, à ce titre, entaché d'irrégularité doit être écarté ;

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

S'agissant de la procédure de contrôle :

4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : " I.-Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois (...). / II.-Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : / (...) 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois (...) " ;

5. Considérant, en l'espèce, que les bénéfices non commerciaux déclarés par M. C..., au titre de l'année 2008 en litige, ont été imposés suivant le régime de la déclaration contrôlée, pour l'application duquel les contribuables concernés sont notamment tenus, selon l'article 99 du code général des impôts, d'avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles ; qu'il résulte de l'instruction qu'à l'occasion de la vérification diligentée en l'espèce, l'intéressé n'a pas été en mesure de présenter ce livre-journal ; qu'ainsi, sa comptabilité était entachée de graves irrégularités, au sens et pour l'application des dispositions précitées de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; que, dans ces conditions, même à admettre, comme le soutiennent les requérants, que le procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité établi par le vérificateur le 16 juin 2011 serait lui-même irrégulier ou dépourvu de caractère probant, l'administration était, en tout état de cause, en droit, en vertu de ces dernières dispositions, de prolonger la vérification au-delà du délai de trois mois, dans la limite de six mois ; que cette vérification, effectuée du 31 mars au 12 juillet 2011, ne s'étant pas étendue sur une durée supérieure à six mois, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales doit donc être écarté ;

S'agissant de la procédure de redressement :

6. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales : " Les procédures (...) de rectification des déclarations relatives aux revenus provenant d'une activité dont les produits relèvent de la catégorie (...) des bénéfices non commerciaux (...) sont suivies entre l'administration des impôts et celui des époux titulaire des revenus. Ces procédures produisent directement effet pour la détermination du revenu global " ; qu'aux termes de l'article L. 54 A du même livre : " (...) chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un d'eux sont opposables de plein droit à l'autre " ; qu'aux termes de l'article L. 286 A du même livre : " Les règles de contrôle de l'impôt sur le revenu (...) prévues par le présent livre pour les contribuables [mariés] s'appliquent aux partenaires liés par un pacte civil de solidarité qui font l'objet d'une imposition commune " ;

7. Considérant qu'en application des dispositions précitées, les actes de procédure notifiés par l'administration à M. C..., pour la rectification de la déclaration des bénéfices non commerciaux tirés de son activité d'agent commercial, au titre de l'année 2008, comme pour celle, corrélative, de la déclaration de revenu global souscrite, au titre de la même année, pour le foyer fiscal qu'il a formé avec MmeB..., sa partenaire de PACS depuis le 8 juillet 2008, pouvaient être régulièrement notifiés au seul intéressé et s'en trouvaient, ce faisant, également opposables de plein droit à sa partenaire ; que, dans ces conditions, la circonstance que les actes de la procédure de rectification régulièrement notifiés à M. C... mentionnent comme destinataire, au surplus, la partenaire de celui-ci en la nommant, par erreur, " MmeC... ", demeure sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition suivie en l'espèce ; qu'enfin, l'administration ne peut, en tout état de cause, être regardée comme ayant, ce faisant, méconnu le secret des correspondances, tel que protégé par l'article 226-15 du code pénal ;

8. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ;

9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par proposition de rectification du 13 juillet 2011, l'administration a informé M. C... de ce qu'elle envisageait de procéder, notamment, au rehaussement des bénéfices non commerciaux déclarés à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008, à raison du rejet de diverses dépenses primitivement déduites par l'intéressé ; qu'alors même que la mention du fondement légal des redressements n'est pas nécessairement prescrite, en toute circonstance, à peine d'irrégularité, ce document rappelle expressément les dispositions de l'article 93 du code général des impôts afférentes au droit à déduction des dépenses nécessitées par l'exercice des professions non commerciales, et indique également, pour chacun des chefs de redressement concernés, les motifs des rectifications, ainsi que les nouvelles bases d'imposition en résultant ; que, par suite, cette proposition de rectification est suffisamment motivée au regard des exigences découlant des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

10. Considérant, en troisième lieu, que si les requérants, au soutien du moyen examiné au point 9, se prévalent des termes de l'instruction administrative 13 L-1-78 du 17 janvier 1978 et de la documentation administrative de base 13 L-1513, mise à jour au 1er juillet 2002, ces énonciations, qui ont trait à la procédure d'imposition, ne peuvent être utilement invoquées sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

11. Considérant, en quatrième lieu, qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration " ; qu'aux termes du paragraphe 5 du chapitre III de cette charte : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal (...) Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental ou régional qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur (...) " ; qu'il résulte des termes mêmes de ce paragraphe de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié que des éclaircissements supplémentaires ne peuvent être fournis par l'inspecteur principal, supérieur hiérarchique du vérificateur, qu'après que le vérificateur a, en application des dispositions du dernier alinéa de l'article L 57 du livre des procédures fiscales, répondu aux observations du contribuable et informé celui-ci de la persistance du désaccord et des motifs de ce désaccord ; qu'il suit de là que la demande d'éclaircissements à l'inspecteur principal, supérieur hiérarchique du vérificateur, ne peut qu'être postérieure à l'envoi par le vérificateur au contribuable de la confirmation des redressements envisagés ; qu'ainsi, les dispositions du paragraphe 5 du chapitre III de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié font obstacle à ce que la demande de saisine de l'inspecteur principal formée par le contribuable soit subordonnée à la réalisation ultérieure d'une condition tenant à ce que le vérificateur maintienne les redressements envisagés dans la notification adressée au contribuable ; que, par suite, l'administration n'entache pas d'irrégularité la procédure d'établissement de l'impôt en s'abstenant de donner suite à une telle demande conditionnelle de saisine de l'inspecteur principal, qui ne peut être regardée comme régulièrement formée ;

12. Considérant, en l'espèce, que si M. C..., en réponse à la proposition de rectification susmentionnée du 13 juillet 2011, a notamment sollicité, dans sa lettre d'observations du 16 septembre 2011, la saisine du supérieur hiérarchique du vérificateur en cas de maintien des rectifications envisagées par celui-ci, cette demande était antérieure à la lettre de réponse aux observations du contribuable, en date du 21 octobre 2011, et n'a pas été expressément réitérée postérieurement à celle-ci ; que, par suite, en s'abstenant de donner suite à une telle demande prématurée et conditionnelle, l'administration n'a pas entaché d'irrégularité la procédure d'imposition suivie en l'espèce ;

13. Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 59-1 du même livre : " Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L. 59 " ; qu'il résulte de ces dispositions que, lorsque, dans ses observations en réponse à la proposition de rectification, le contribuable a fait clairement connaître, par une demande expresse et portant sur une ou plusieurs impositions déterminées, son intention de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffres d'affaires dans le cas où le désaccord l'opposant à l'administration subsisterait, l'administration, si elle constate, au vu de la position qu'elle adopte dans sa réponse aux observations du contribuable, la persistance d'un désaccord avec celui-ci, et même si le contribuable ne réitère pas sa demande de saisine de cette commission après avoir reçu la réponse de l'administration à ses observations, est tenue, sauf à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition, de soumettre le litige à la commission ;

14. Considérant, ainsi qu'il a été rappelé au point 12, que M. C..., en réponse à la proposition de rectification susmentionnée du 13 juillet 2011, avait sollicité, dans sa lettre d'observations du 16 septembre 2011, la saisine " de l'inspectrice principale et de toutes autres instances " ; que, toutefois, l'intéressé, eu égard à la généralité des termes de cette demande, ne peut être regardé comme ayant ici fait clairement connaître, par une demande expresse, son intention de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffres d'affaires dans le cas où le désaccord l'opposant à l'administration subsisterait, au vu de la position adoptée par celle-ci dans sa réponse aux observations du contribuable ; que, par ailleurs, il ne résulte pas davantage de l'instruction que M. C... aurait expressément sollicité la saisine de ladite commission postérieurement à cette réponse, dans le délai de trente jours prévu par les dispositions précitées de l'article R. 59-1 du livre des procédures fiscales ; que les requérants ne sont, dès lors, pas fondés à soutenir qu'en s'abstenant de soumettre le litige à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffres d'affaires, l'administration aurait entaché d'irrégularité la procédure d'imposition suivie en l'espèce ;

En ce qui concerne le bien-fondé du supplément d'imposition en litige :

S'agissant de la catégorie des revenus d'activité de M.C... :

15. Considérant qu'aux termes de l'article 92 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus (...) " ;

16. Considérant que les revenus tirés par M. C...de son activité d'agent commercial sont, en principe, imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, ainsi que les requérants l'ont eux-mêmes indiqué dans les déclarations de revenus, modèles n° 2035 et 2042, qu'ils ont souscrites au titre de l'année 2008 en litige ; que si, revenant sur leurs propres déclarations, les intéressés soutiennent, pour la première fois devant le juge de l'impôt, que M. C...se serait, en réalité, trouvé en situation de subordination vis-à-vis de la société Mona Lisa pour l'exercice de son activité, de sorte que les revenus tirés de celle-ci ne seraient imposables que dans la catégorie des traitements et salaires, aucune des pièces versées au dossier et, notamment, la copie des contrats conclus avec cette société, qui stipulent expressément que l'intéressé agit en qualité de mandataire, à titre indépendant et sans lien de subordination, ne permet toutefois de corroborer leurs allégations ; que les requérants ne sont, dès lors, pas fondés à se prévaloir d'une erreur catégorielle, ni davantage à soutenir que la déduction des frais professionnels de M. C...aurait dû être admise suivant les règles applicables aux salariés ;

S'agissant des autres moyens tirés du mal fondé du supplément d'imposition en litige :

17. Considérant que les requérants reprennent à l'identique, en cause d'appel, les moyens qu'ils avaient soulevés devant le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise et tirés du mal fondé du rejet par l'administration de la déduction de dépenses vestimentaires, de frais de repas et de cadeaux ; qu'il y a lieu d'écarter ces moyens par adoption des motifs retenus par les premiers juges ;

18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. C... et Mme B... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leur demande ;

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

19. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, partie perdante, le versement à M. C...et Mme B... de la somme qu'ils demandent en remboursement des frais exposés et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. C...et Mme B... est rejetée.

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N° 14VE00528