| France, Cour administrative d'appel de Versailles, 6ème chambre, 10 décembre 2015, 14VE00530

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. B...A...a demandé au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009.

Par jugement n° 1206757 du 20 décembre 2013, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 17 février 2014 et 24 juillet 2015, M. A..., représenté par Me Zimmermann, avocat, demande à la Cour :

1° d'annuler ce jugement ;

2° de lui accorder la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, ainsi que la restitution de la taxe qu'il a primitivement acquittée au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 ;

3° de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. A...soutient que :

- en s'abstenant de lui transmettre, avant l'audience, le sens des conclusions du rapporteur public, les premiers juges l'ont privé de la faculté de présenter, après l'audience, une note en délibéré et ont ainsi méconnu l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- la proposition de rectification, qui ne fait pas référence au droit communautaire, est insuffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

- l'instruction administrative 13 L-1-78 du 17 janvier 1978 et la documentation administrative de base 13 L-1513 mise à jour au 1er juillet 2002 rappellent que les propositions de rectification doivent être motivées ;

- compte tenu de l'irrégularité du procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité, tel que dressé le 21 juin 2012, l'administration ne pouvait poursuivre la vérification de comptabilité sur une période supérieure à trois mois sans entacher d'irrégularité la procédure d'imposition suivie ;

- en s'abstenant de faire droit à ses demandes tendant à la saisine du supérieur hiérarchique et de la commission départementale des impôts, qu'il avait présentées dans ses observations du 4 août 2011 et réitérées dans sa lettre du 19 novembre 2011, l'administration a entaché d'irrégularité la procédure d'imposition suivie ;

- en faisant référence à une " lettre de motivation du 13 juillet 2011 " qui ne lui a jamais été notifiée, l'avis de mise en recouvrement du 2 janvier 2012 ne respecte pas les exigences de motivation prévues à l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales ;

- le rejet par l'administration de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé diverses dépenses qu'il a engagées, au cours de la période en litige, est injustifié, au regard des règles prévues, pour les dépenses frappées d'exclusion, par l'article 17 de la 6ème directive, et la doctrine énoncée à l'instruction 3 D-2-90 du 29 janvier 1990, reprise aux paragraphes 10 et 11 de la documentation administrative de base 3 D-1531 ;

- dès lors qu'il se trouvait en situation de subordination par rapport à la société Mona Lisa, son activité doit être regardée comme ayant été exercée à titre salarié et, par suite, comme étant hors du champ de la taxe sur la valeur ajoutée, de sorte qu'il est en droit d'obtenir non seulement la décharge des rappels en litige mais aussi la restitution de la taxe qu'il a primitivement acquittée à tort ;

- que les majorations de 40 % qui lui ont été assignées sont injustifiées.

.........................................................................................................

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Toutain,

- et les conclusions de M. Delage, rapporteur public.

1. Considérant que M. B...A...exerce, à titre individuel, l'activité d'agent commercial dans le secteur immobilier ; que l'activité ainsi exploitée par l'intéressé a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009 ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration a procédé, suivant la procédure contradictoire, à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'ensemble de la période vérifiée, au rehaussement des bénéfices non commerciaux déclarés au titre de l'année 2008 et à la réduction du déficit déclaré au titre de l'année 2009 ; que, par jugement n° 1206757 du 20 décembre 2013, dont M. A...relève appel, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ainsi mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009, ainsi qu'à la restitution de la taxe qu'il avait primitivement acquittée au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 ;

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Considérant qu'aux termes de l'article R. 711-2 du code de justice administrative : " Toute partie est avertie, par une notification faite par lettre recommandée avec demande d'avis de réception (...), du jour où l'affaire sera appelée à l'audience. / L'avis d'audience (...) mentionne également les modalités selon lesquelles les parties ou leurs mandataires peuvent prendre connaissance du sens des conclusions du rapporteur public, en application du premier alinéa de l'article R. 711-3 (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 711-3 du même code : " Si le jugement de l'affaire doit intervenir après le prononcé de conclusions du rapporteur public, les parties ou leurs mandataires sont mis en mesure de connaître, avant la tenue de l'audience, le sens de ces conclusions sur l'affaire qui les concerne (...) " ; que la communication aux parties du sens des conclusions, telle que prévue par les dispositions précitées, a pour objet de mettre les parties en mesure d'apprécier l'opportunité d'assister à l'audience publique, de préparer, le cas échéant, les observations orales qu'elles peuvent y présenter, après les conclusions du rapporteur public, à l'appui de leur argumentation écrite et d'envisager, si elles l'estiment utile, la production, après la séance publique, d'une note en délibéré ; qu'en conséquence, les parties ou leurs mandataires doivent être mis en mesure de connaître, dans un délai raisonnable avant l'audience, l'ensemble des éléments du dispositif de la décision que le rapporteur public compte proposer à la formation de jugement d'adopter, à l'exception de la réponse aux conclusions qui revêtent un caractère accessoire, notamment celles qui sont relatives à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ; que cette exigence s'impose à peine d'irrégularité de la décision rendue sur les conclusions du rapporteur public ;

3. Considérant qu'il ressort des pièces de la procédure que Me Zimmermann, mandataire de M. A...devant le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise, a été averti, par lettre recommandée du 29 novembre 2013 dont il a accusé de réception le 2 décembre 2013, de ce que l'affaire n° 1206757 serait appelée à l'audience publique du 17 décembre 2013 ; que cet avis d'audience mentionnait également, conformément aux dispositions précitées de l'article R. 711-3 du code de justice administrative, que les parties ou leur mandataire pourraient prendre connaissance du sens des conclusions du rapporteur public en consultant en ligne l'application Sagace, qui serait renseignée, à cet effet, dans un délai de l'ordre de deux jours avant l'audience, ou, s'ils n'étaient pas en mesure de consulter cette application, en s'adressant au greffe ; qu'à cet égard, il n'est pas contesté que le sens des conclusions du rapporteur public sur cette affaire a été effectivement mis en ligne le 13 décembre 2013, soit quatre jours avant l'audience ; que le requérant n'établit, ni même n'allègue, que son mandataire n'aurait pas été en mesure de consulter en ligne l'application Sagace, ni davantage que celui-ci aurait alors pris contact, pour ce motif, avec le greffe en vue d'obtenir communication du sens des conclusions du rapporteur public ; que, dans ces conditions, M.A..., qui ne saurait sérieusement se prévaloir de ce que son avocat avait présenté une demande en ce sens dès l'enregistrement de sa requête par lettre du 3 août 2012, n'est pas fondé à soutenir qu'il n'aurait pas été mis à même de prendre connaissance du sens des conclusions du rapporteur public ni, en conséquence, d'apprécier l'opportunité de produire, après l'audience, une note en délibéré, en méconnaissance du droit à un procès équitable garanti par les stipulations de l'article 6-1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ; que, par suite, le moyen tiré de ce que le jugement attaqué serait, à ce titre, entaché d'irrégularité doit être écarté ;

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

S'agissant de la procédure de contrôle :

4. Considérant qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : " I.-Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois (...). / II.-Par dérogation au I, l'expiration du délai de trois mois n'est pas opposable à l'administration : / (...) 4° En cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. Dans ce cas, la vérification sur place ne peut s'étendre sur une durée supérieure à six mois (...) " ;

5. Considérant, en l'espèce, que les bénéfices non commerciaux déclarés par M. A..., au titre des années en litige, ont été imposés suivant le régime de la déclaration contrôlée, pour l'application duquel les contribuables concernés sont notamment tenus, selon l'article 99 du code général des impôts, d'avoir un livre-journal servi au jour le jour et présentant le détail de leurs recettes et de leurs dépenses professionnelles ; qu'il résulte de l'instruction qu'à l'occasion de la vérification diligentée en l'espèce, l'intéressé n'a pas été en mesure de présenter ce livre-journal ; qu'ainsi, sa comptabilité était entachée de graves irrégularités, au sens et pour l'application des dispositions précitées de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; que, dans ces conditions, même à admettre, comme le soutient le requérant, que le procès-verbal de défaut de présentation de comptabilité établi par le vérificateur le 16 juin 2011 serait lui-même irrégulier ou dépourvu de caractère probant, l'administration était, en tout état de cause, en droit, en vertu de ces dernières dispositions, de prolonger la vérification au-delà du délai de trois mois, dans la limite de six mois ; que cette vérification, effectuée du 31 mars au 12 juillet 2011, ne s'étant pas étendue sur une durée supérieure à six mois, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales doit donc être écarté ;

S'agissant de la procédure de redressement :

6. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ;

7. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par proposition de rectification du 13 juillet 2011, l'administration a informé M. A... de ce qu'elle envisageait de procéder à divers rappels de taxe sur la valeur ajoutée, au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009 ; que ce document indique également, pour chacun des rappels concernés, les motifs de droit et de fait du redressement et en précise les bases, lesquelles sont également détaillées dans les tableaux figurant en annexe ; que, par suite, cette proposition de rectification, qui n'avait pas, en outre, à rappeler, sous peine d'irrégularité, les dispositions de droit communautaire régissant la taxe sur la valeur ajoutée, est suffisamment motivée au regard des exigences découlant des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

8. Considérant, en deuxième lieu, que si M. A..., au soutien du moyen examiné au point 7, se prévaut des termes de l'instruction administrative 13 L-1-78 du 17 janvier 1978 et de la documentation administrative de base 13 L-1513, mise à jour au 1er juillet 2002, ces énonciations, qui ont trait à la procédure d'imposition, ne peuvent être utilement invoquées sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

9. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : " Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration " ; qu'aux termes du paragraphe 5 du chapitre III de cette charte : " Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal (...) Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental ou régional qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur (...) " ; qu'il résulte des termes mêmes de ce paragraphe de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié que des éclaircissements supplémentaires ne peuvent être fournis par l'inspecteur principal, supérieur hiérarchique du vérificateur, qu'après que le vérificateur a, en application des dispositions du dernier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, répondu aux observations du contribuable et informé celui-ci de la persistance du désaccord et des motifs de ce désaccord ; qu'il suit de là que la demande d'éclaircissements à l'inspecteur principal, supérieur hiérarchique du vérificateur, ne peut qu'être postérieure à l'envoi par le vérificateur au contribuable de la confirmation des redressements envisagés ; qu'ainsi, les dispositions du paragraphe 5 du chapitre III de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié font obstacle à ce que la demande de saisine de l'inspecteur principal formée par le contribuable soit subordonnée à la réalisation ultérieure d'une condition tenant à ce que le vérificateur maintienne les redressements envisagés dans la notification adressée au contribuable ; que, par suite, l'administration n'entache pas d'irrégularité la procédure d'établissement de l'impôt en s'abstenant de donner suite à une telle demande conditionnelle de saisine de l'inspecteur principal, qui ne peut être regardée comme régulièrement formée ;

10. Considérant, en l'espèce, que si M. A..., en réponse à la proposition de rectification susmentionnée du 13 juillet 2011, a notamment sollicité, dans sa lettre d'observations du 16 septembre 2011, la saisine du supérieur hiérarchique du vérificateur en cas de maintien des rectifications envisagées par celui-ci, cette demande était antérieure à la lettre de réponse aux observations du contribuable, en date du 21 octobre 2011, et n'a pas été expressément réitérée postérieurement à celle-ci ; que, par suite, en s'abstenant de donner suite à une telle demande prématurée et conditionnelle, l'administration n'a pas entaché d'irrégularité la procédure d'imposition suivie en l'espèce ;

11. Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 59-1 du même livre : " Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L. 59 " ; qu'il résulte de ces dispositions que, lorsque, dans ses observations en réponse à la proposition de rectification, le contribuable a fait clairement connaître, par une demande expresse et portant sur une ou plusieurs impositions déterminées, son intention de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffres d'affaires dans le cas où le désaccord l'opposant à l'administration subsisterait, l'administration, si elle constate, au vu de la position qu'elle adopte dans sa réponse aux observations du contribuable, la persistance d'un désaccord avec celui-ci, et même si le contribuable ne réitère pas sa demande de saisine de cette commission après avoir reçu la réponse de l'administration à ses observations, est tenue, sauf à entacher d'irrégularité la procédure d'imposition, de soumettre le litige à la commission ;

12. Considérant, ainsi qu'il a été rappelé au point 10, que M. A..., en réponse à la proposition de rectification susmentionnée du 13 juillet 2011, avait sollicité, dans sa lettre d'observations du 16 septembre 2011, la saisine " de l'inspectrice principale et de toutes autres instances " ; que, toutefois, le requérant, eu égard à la généralité des termes de cette demande, ne peut être regardé comme ayant ici fait clairement connaître, par une demande expresse, son intention de demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffres d'affaires dans le cas où le désaccord l'opposant à l'administration subsisterait, au vu de la position adoptée par celle-ci dans sa réponse aux observations du contribuable ; que, par ailleurs, il ne résulte pas davantage de l'instruction que l'intéressé aurait expressément sollicité la saisine de ladite commission postérieurement à cette réponse, dans le délai de trente jours prévu par les dispositions précitées de l'article R. 59-1 du livre des procédures fiscales ; que M. A... n'est, dès lors, pas fondé à soutenir qu'en s'abstenant de soumettre le litige à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffres d'affaires, l'administration aurait entaché d'irrégularité la procédure d'imposition suivie en l'espèce ;

S'agissant de la régularité de l'avis de mise en recouvrement :

13. Considérant qu'aux termes de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales : " L'avis de mise en recouvrement (...) indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet avis. / (...) Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 (...) et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications (...) " ;

14. Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. A... s'est vu assigner le paiement des droits et pénalités en litige par un avis de mise en recouvrement émis par le comptable du service des impôts des entreprises de Neuilly-sur-Seine le 29 décembre 2011 ; que cet avis indique le montant global des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge du requérant, au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2009, ainsi que celui des majorations de 40 % et des intérêts de retard y afférents, et fait également référence tant à la proposition de rectification du 13 juillet 2011 qu'à la réponse aux observations du contribuable du 21 octobre 2011 ; qu'il répond ainsi à l'ensemble des exigences prévues par les dispositions précitées de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales ; qu'enfin, la circonstance que cet avis de mise en recouvrement, s'agissant de l'application des seules majorations, désigne, au surplus, la proposition susmentionnée du 13 juillet 2011 sous l'appellation de " lettre de motivation " ne saurait l'entacher d'insuffisance de motivation ; que par suite, le moyen tiré de la méconnaissance desdites dispositions doit être écarté ;

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :

S'agissant du principe de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée de l'activité exploitée par M.A... :

15. Considérant qu'aux termes de l'article 256 A du code général des impôts : " Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent de manière indépendante une des activités économiques mentionnées au cinquième alinéa, quels que soient le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention. / Ne sont pas considérés comme agissant de manière indépendante : / les salariés et les autres personnes qui sont liés par un contrat de travail ou par tout autre rapport juridique créant des liens de subordination en ce qui concerne les conditions de travail, les modalités de rémunération et la responsabilité de l'employeur ; / (...) Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions libérales ou assimilées (...) " ;

16. Considérant, en l'espèce, qu'il est constant que M. A...a primitivement souscrit, au titre des périodes en litige, les déclarations de chiffre d'affaires afférentes à l'activité, qu'il exploite à titre individuel, d'agent commercial dans le secteur immobilier ; que si, revenant sur ses propres déclarations, l'intéressé soutient, pour la première fois devant le juge de l'impôt, qu'il se serait, en réalité, trouvé en situation de subordination vis-à-vis de la société Mona Lisa pour l'exercice de son activité, de sorte que celle-ci présenterait le caractère d'une activité salariée non taxable, en vertu des dispositions précitées de l'article 256 A du code général des impôts, aucune des pièces versées au dossier et, notamment, la copie des contrats conclus avec cette société, qui stipulent expressément que le requérant agit en qualité de mandataire, à titre indépendant et sans lien de subordination, ne permet de corroborer les allégations de ce dernier ; qu'il n'est, dès lors, pas fondé à demander, pour ce motif, la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe en litige, ni davantage la restitution des droits qu'il a primitivement acquittés à ce titre, conformément à ses propres déclarations, au titre de la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010 ;

S'agissant des autres moyens tirés du mal-fondé des droits en litige :

17. Considérant que M. A... se borne à reprendre en appel, sans d'ailleurs plus de précisions qu'en première instance, les moyens tirés de ce que le rejet par l'administration de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé diverses dépenses qu'il a engagées, au cours de la période en litige, serait injustifié, au regard des règles prévues, pour les dépenses frappées d'exclusion, par l'article 17 de la 6ème directive, et par la doctrine énoncée à l'instruction 3 D-2-90 du 29 janvier 1990, reprise aux paragraphes 10 et 11 de la documentation administrative de base 3 D-1531 ; qu'il y a lieu d'écarter ces moyens par adoption des motifs retenus par les premiers juges ;

En ce qui concerne les pénalités :

18. Considérant que, pour assortir les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige des pénalités de 40 % prévues, en cas de manquement délibéré, par l'article 1729 du code général des impôts, l'administration a notamment relevé que M. A... ne pouvait ignorer, en qualité de professionnel, les graves irrégularités dont était entachée la tenue de sa comptabilité, ni davantage que le montant de taxe déductible porté sur les déclarations de chiffre d'affaires qu'il avait souscrites, au titre de la période vérifiée, était très supérieur au total de celle figurant sur les factures produites pour en justifier lors du contrôle, certaines concernant d'ailleurs des dépenses personnelles ; que le vérificateur s'est également fondé sur l'importance des droits éludés, ainsi que sur le caractère systématique de ces insuffisances au titre des deux années vérifiées ; que, dans ces conditions, l'administration justifie, ainsi qu'il lui incombe, de l'application des majorations litigieuses ;

19. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté ses conclusions tendant à la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige et, en tout état de cause, à la restitution de la taxe qu'il avait primitivement acquittée ;

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

20. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, partie perdante, le versement à M. A...de la somme qu'il demande en remboursement des frais exposés et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. A...est rejetée.

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N° 14VE00530