| France, Cour administrative d'appel de Versailles, 1ère chambre, 19 juillet 2016, 12VE01679

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A...a demandé au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2000 et des pénalités correspondantes, ainsi qu'à ce qu'il soit sursis à statuer en attendant l'arrêt de la Cour de cassation relatif au pourvoi formé contre l'ordonnance du 23 juillet 2003 autorisant la perquisition fiscale et la saisie de documents couverts par le secret professionnel.

Par un jugement n° 0803776 du 15 février 2012, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a, dans un article 1er, donné acte du désistement des conclusions de M. A...tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l'année 2000 à hauteur de 17 409 euros et relatives à la redevance du brevet Lift 6 et, dans un article 2, rejeté le surplus de sa requête.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 4 mai 2012, et trois mémoires complémentaires enregistrés les 27 juin 2013, 8 octobre 2013 et 8 novembre 2013, M. A...demande à la Cour :

1° d'annuler ce jugement ;

2° de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales restées à sa charge au titre de l'année 2000 ainsi que des pénalités correspondantes ;

3° à ce qu'il soit sursis à statuer dans l'attente de l'arrêt à intervenir de la Cour administrative d'appel de Lyon sur la requête n° 12LY2006 présentée par la société LPG Systems, qui porte sur l'acte anormal de gestion qu'aurait commis cette société en lui versant les redevances en litige ;

4° de mettre à la charge de l'Etat une somme de 7 000 euros à lui verser au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que les entiers dépens.

M. A...soutient que :

S'agissant de la régularité du jugement :

- la procédure de saisine et de perquisition prévue par l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales et autorisée par une ordonnance en date du 23 juillet 2003 rendue par le juge des libertés à l'encontre de la société LPG Systems, mais qui en réalité le visait, porte atteinte au droit au procès équitable prévue au paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits et des libertés fondamentales en ce qu'il n'était pas présent lors de la perquisition et n'a pas pu saisir le juge des libertés en vue d'obtenir immédiatement son annulation ;

- il n'a pu bénéficier devant le tribunal de la garantie du secret professionnel qui est inhérente aux droits de la défense dès lors qu'il a été nécessairement conduit, lors de l'instruction de sa requête, à devoir contester l'ensemble des éléments de fait produit par l'administration, et notamment, les documents couverts par le secret professionnel dont la saisie lors de la procédure prévue par l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales n'a pu être annulée qu'en 2008 ;

S'agissant de la procédure d'imposition :

- la procédure de saisine et de perquisition prévue par l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales et autorisée par une ordonnance en date du 23 juillet 2003 rendue par le juge des libertés à l'encontre de la société LPG Systems, mais qui en réalité le visait, porte atteinte au droit au procès équitable prévue au paragraphe 1 de l'article 6 de la convention européenne de sauvegarde des droits et des libertés fondamentales en ce qu'il n'était pas présent lors de la perquisition et n'a pas pu saisir le juge des libertés en vue d'obtenir immédiatement son annulation ;

- l'administration a violé le secret professionnel et les droits de la défense en utilisant pendant la procédure de vérification, pour motiver l'intégralité des redressements sur le caractère excessif des redevances, des pièces saisies lors de la perquisition faite à l'encontre de la société LPG Systems mais qui en réalité le visait, en violation du secret professionnel liant un avocat et son client prévu par l'article 65-5 de la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971, saisie qui a été annulée par une décision du 27 novembre 2009 du premier président de la Cour d'appel de Grenoble ;

- la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée ;

S'agissant du bien-fondé des impositions :

- en ce qui concerne les redevances excessives, l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe de ce que le changement de mode de calcul des redevances dans le contrat du 6 juillet 1998 est constitutif d'un acte anormal de gestion ; bien au contraire, la société LPG Systems avait un intérêt propre à la conclusion du contrat du 6 juillet 1998 pour pérenniser et étendre ses droits à utilisation de quatre de ses brevets en obtenant sur ceux-ci une exclusivité mondiale pour une durée de sept ans dans le cadre d'une stratégie de développement sur les marchés à l'exportation ; la société avait intérêt à s'approprier les droits d'utilisation de ces brevets qui sont à l'origine des performances des appareils qu'elle commercialise et de la notoriété des marques développées ; la modification de l'assiette de calcul des redevances qu'il a obtenue visait à corriger une anomalie du contrat de 1986 qui était potentiellement source de litige ; l'assiette et le taux retenus pour le calcul de la redevance sont habituellement pratiquées ; cette modification n'a pas augmenté de manière significative le montant des redevances perçues et la rémunération de la licence ne s'écarte pas de celle dont aurait pu bénéficier un tiers ; les comparables retenus par l'administration ne sont pas pertinents ; l'administration ne peut utilement faire valoir que le montant de la redevance serait exagéré du fait de l'annulation de ses brevets délivrés en France pour défaut d'inventivité dès lors que seuls deux brevets sur les quatre objet de la convention ont été annulés et que ces inventions continuent à bénéficier de la protection d'un brevet européen et d'un brevet américain ; la prise en charge des frais de développement des brevets par la société LPG Systems et le fait qu'elle exploite à ses risques et périls la licence consentie avec la seule garantie de l'existence du brevet et non de sa validité ne procèdent pas d'une gestion anormale ; la société LPG Systems a également obtenu une réfaction du montant de la redevance pour l'utilisation du brevet " masser-pincer " sur l'appareil Lift 6 et l'administration ne démontre pas qu'un tiers lui aurait accordé une réfaction plus importante ; enfin, la circonstance que la société a signé avec lui un nouveau contrat le 2 avril 2001 s'explique par le fait que certains brevets couverts par le contrat de 1998 tombaient dans le domaine public en 2005 et 2007 et qu'elle avait intérêt à s'approprier les droits sur son nouveau brevet " motoréducteur intégré " afin de bénéficier d'une nouvelle protection juridique jusqu'en 2020 ;

- l'administration n'apporte pas la preuve qui lui incombe qu'il existerait des liens de dépendance entre lui-même et la société LPG Systems au sens de l'article 39 terdecies du code général des impôts ; il n'en a pas été le dirigeant de fait ; à titre subsidiaire, il demande, en vertu des dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, le bénéfice de la prise de position de l'administration qui, par lettre du 29 octobre 1993, a reconnu l'absence de dépendance entre cette société et lui.

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Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971 ;

- l'arrêt de la Cour administrative d'appel de Lyon du 15 décembre 2015 n° 12LY2006 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Bruno-Salel, premier conseiller ;

- les conclusions de Mme Rudeaux, rapporteur public ;

- et les observations de Me Brisson, avocat, pour M.A....

1. Considérant que la société LPG Systems, qui assure la commercialisation d'appareils de massage destinés principalement au traitement de la cellulite, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 1999, 2000 et 2001 ; qu'à l'issue de ce contrôle, le service vérificateur a considéré qu'une partie des redevances versées pendant ces trois années à M. A...pour l'exploitation de ses brevets présentait un caractère excessif et ne se rattachait pas à une gestion normale, et a procédé à la réintégration des sommes correspondantes au résultat fiscal de la société ; que ces sommes ont été regardées comme ayant été distribuées à M. A...en application du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts ; que tirant les conséquences de la vérification de comptabilité dans le cadre du contrôle sur pièces du dossier fiscal de M. et MmeA..., le service a imposé à l'impôt sur le revenu au nom de M.A..., dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les redevances excessives dont il était seul bénéficiaire ; que, par ailleurs, les redevances de concession de brevet déclarées par M. A...au titre de l'année 2000 et initialement imposées à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices non commerciaux taxables au taux de 16 % ont été soumises à l'impôt sur le revenu au taux de droit commun dans la mesure où l'administration a estimé que M. A...ne pouvait bénéficier des dispositions du I de l'article 39 terdecies du code général des impôts ; que M. A...doit être regardé, eu égard à ses écritures, comme demandant à la Cour d'annuler l'article 2 du jugement du 15 février 2012 par lequel le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise, après avoir, dans un article 1er, donné acte du désistement de ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l'année 2000 à hauteur de 17 409 euros visant la redevance du brevet " massé-pincé " utilisé pour la fabrication de l'appareil " Lift 6 ", a rejeté le surplus de ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2000 et des pénalités correspondantes ;

Sur l'étendue du litige :

2. Considérant que le directeur départemental des finances publiques de la Seine-Saint-Denis a, par décision en date du 22 mars 2016, postérieurement à l'introduction de la requête, prononcé un dégrèvement des contributions sociales auxquelles M. A...a été assujetti au titre de l'année 2000 à hauteur de 77 532 euros en droits et 17 445 euros en intérêts de retard ; que les conclusions de la requête sont devenues, dans cette mesure, sans objet, et qu'il n'y a plus lieu d'y statuer ;

Sans qu'il soit besoin de statuer sur la régularité du jugement attaqué et les autres moyens invoqués par le requérant :

Sur les rehaussements liés à la modification du mode d'imposition des bénéfices non commerciaux déclarés par M. A...au titre de l'année 2000 :

3. Considérant que M. A...a déclaré au titre de l'année 2000 des revenus issus des redevances de concession de brevet perçues de la société LPG Systems à hauteur de 36 302 764 francs (5 534 321 euros) qui ont été initialement imposées à l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices non commerciaux taxables au taux de 16 % en application des dispositions du I de l'article 39 terdecies du code général des impôts ; que l'administration a estimé que M. A...était gérant de fait de la société LPG Systems et ne pouvait pas, compte-tenu de ce lien de dépendance, bénéficier des dispositions du I de l'article 39 terdecies de ce code ; qu'elle a soumis ces revenus à l'impôt sur le revenu au taux de droit commun et rehaussé M. A...de la différence entre ce taux et celui de 16 % ;

4. Considérant qu'aux termes de l'article 66-5 de la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971, portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques : " En toutes matières, que ce soit dans le domaine du conseil ou dans celui de la défense, (...) les correspondances échangées entre le client et son avocat (...) sont couvertes par le secret professionnel " ;

5. Considérant que le moyen tiré de la violation du secret professionnel, qui est constituée par la saisie d'un document couvert par un tel secret, constitue une contestation qui se rattache à la régularité des opérations de visite et de saisie et ne peut être utilement articulé devant le juge de l'impôt que pour autant que l'irrégularité de la saisie a été constatée par le juge judicaire ; que l'annulation par le juge judiciaire de la saisie de pièces ainsi irrégulièrement obtenues a pour effet de rendre inopposables au contribuable les informations figurant dans ces pièces et affecte la régularité des rectifications fondées sur des informations ainsi recueillies ;

6. Considérant que, par une ordonnance du 23 juillet 2003, le juge des libertés et de la détention du Tribunal de grande instance de Valence a autorisé, sur le fondement de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales, des opérations de visite et de saisie le 24 juillet 2003 dans les locaux et dépendances susceptibles d'être occupés tant par M. ou Mme B...A...que par les sociétés LPG Finance Industrie, LPG Systems et Printing Pack BV ; que, saisi par M. A... d'une contestation relative à la régularité de ces opérations et d'une demande d'annulation de la saisie de certaines pièces dans le cadre de la procédure ouverte par l'article 164 de la loi du 4 août 2008 de modernisation de l'économie, le premier président de la Cour d'appel de Grenoble a, par ordonnance en date du 27 novembre 2009, annulé la saisie de deux pièces emportées par les agents de l'administration, à savoir un courrier adressé par M. A... le 28 janvier 2000 à un avocat au barreau de Floride du cabinet English, Mc Caugham et O'Brian et une étude fiscale réalisée par le cabinet d'avocats Ernst and Young destinée à l'avocat de M. A...à l'époque des faits ; que les requérants font valoir que ces deux pièces étaient couvertes par le secret de la correspondance entre l'avocat et son client et que la procédure d'imposition se trouve de ce fait entachée d'irrégularité ;

Considérant que la proposition de rectification du 11 décembre 2003 mentionne, pages 14 et 15, s'agissant des rehaussements liés au mode d'imposition des bénéfices non commerciaux déclarés par M. A...au titre de l'année 2000, les deux documents saisis lors de la visite domiciliaire du 24 juillet 2003, laquelle visait également M.A..., dont la saisie a été annulée par le juge judiciaire ; que l'administration s'est fondée sur ces documents pour établir la gérance de fait exercée par M. A...sur la société LPG Systems et le rehaussement contesté ; que la circonstance que le service aurait pu fonder le rehaussement en litige sans tenir compte de ces correspondances est sans incidence ; que la rectification en litige n'est ainsi pas étrangère à l'exploitation des correspondances dont la saisie a été annulée par le juge judiciaire ; qu'eu égard à la protection du secret de la correspondance entre l'avocat et son client instituée à l'article 66-5 de la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971, la violation de ce secret prive le contribuable d'une garantie fondamentale consacrée par le législateur ; qu'ainsi, M. A...est fondé à soutenir que la procédure d'imposition relative aux rehaussements liés à la modification du mode d'imposition des bénéfices non commerciaux qu'il a déclarés au titre de l'année 2000 est irrégulière ;

Sur les redevances versées au titre du brevet " massé-pincé " utilisé pour la fabrication de l'appareil " Lift 6 " :

7. Considérant que l'administration a considéré que les montants des redevances versées à M. A...pour l'exploitation du brevet " massé-pincé ", dont il est copropriétaire avec la société LPG Systems à hauteur de 50 % chacun, présentaient un caractère excessif ; qu'elle a tout d'abord relevé qu'en vertu de l'article VIII du contrat signé le 6 juillet 1998 entre M. A...et la société LPG Systems, les redevances versées dans le cas des appareils n'utilisant qu'un seul brevet en copropriété devaient faire l'objet d'une réfaction de 20 % et que cette réfaction n'avait pas été appliquée ; qu'elle a, par ailleurs, considéré que le taux de réfaction aurait dû être porté à 50 % pour tenir compte du fait que ce brevet, détenu à part égales, n'avait pas d'autre débouché que son exploitation dans le cadre de l'appareil " Lift 6 ", développé par société LPG Systems à ses propres frais, et sur lequel la société possède les droits et la marque ; que l'administration a ainsi appliqué une réfaction de 50 % au montant des redevances déduites en charge par la société, rectifié son résultat et imposé à l'impôt sur le revenu au nom de M.A..., dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les redevances excessives dont il était l'unique bénéficiaire ;

8. Considérant qu'il n'est pas contesté que la fabrication de l'appareil " Lift 6 " repose sur l'exploitation du seul brevet " massé-pincé ", dont la société LPG Systems et M. A... sont copropriétaires à hauteur de 50 % chacun, et que les stipulations du contrat signé le 6 juillet 1998, qui prévoyaient une réfaction de 20 % sur les redevances versées dans le cas des appareils n'utilisant qu'un seul brevet en copropriété, n'ont pas été appliquées ; que M. A... a renoncé en première instance à sa contestation concernant le rehaussement lié à la réfaction de 20 % prévue au contrat et le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise lui a donné acte, dans l'article 1er du jugement contesté, du désistement de ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à sa charge au titre de l'année 2000 à hauteur de 17 409 euros ; que le litige persiste sur le rehaussement résultant de ce que l'administration a considéré que ce taux de réfaction aurait dû être porté à 50 % ; que l'administration, qui se borne sur ce point à faire valoir la copropriété du brevet, le fait que la société LPG Systems possède également les droits sur le modèle et la marque de l'appareil " Lift 6 " dont elle a assuré le développement à ses propres frais, et que M. A...ne disposait d'aucun autre vecteur de commercialisation de son brevet, ne justifie pas l'application d'un taux de réfaction de 50 % et n'apporte ainsi pas la preuve, qui lui incombe, du caractère excessif du montant des redevances versées pour l'exploitation du brevet " massé-pincé " ; qu'ainsi, M. A...est fondé à soutenir que les redevances versées au titre du brevet " massé-pincé " utilisé pour la fabrication de l'appareil " Lift 6 " ne présentaient pas un caractère excessif ;

Sur les autres redevances :

9. Considérant que, s'agissant des redevances versées par la société LPG Systems pour l'exploitation des autres brevets dont M. A... avait l'entière propriété, et notamment du brevet " palper-rouler ", l'administration a remis en cause l'application de la convention signée le 6 juillet 1998 entre l'intéressé et la société LPG Systems, qui avait pour effet notamment de modifier l'assiette de calcul des redevances versées à M. A...en les indexant sur le chiffre d'affaires ; qu'elle a considéré que cette modification permettait d'augmenter le montant des redevances sans justification ni contrepartie pour la société et que les redevances versées sur cette nouvelle base présentaient ainsi un caractère excessif ; que l'administration a recalculé le montant de ces redevances de brevets inscrites en charge par la société LPG Systems et imposé à l'impôt sur le revenu au nom de M.A..., dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les redevances excessives dont il était seul bénéficiaire ;

10. Considérant qu'en appel, le ministre a indiqué que, pour tenir compte de l'arrêt de la Cour administrative d'appel de Lyon du 15 décembre 2015 n° 12LY2006, devenu définitif, qui a prononcé la décharge des rectifications opérées sur ces redevances, il renonçait à les imposer, au nom de M.A..., dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; qu'il a, d'ailleurs dégrevé, par une décision du 22 mars 2016, les contributions sociales afférentes à ces redevances à hauteur de 77 532 euros en droits et 17 445 euros en intérêts de retard ; que le ministre, qui est en droit à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée, dès lors que cette substitution peut être faite sans priver le contribuable des garanties qui lui sont reconnues en matière de procédure d'imposition, ce qui est le cas en l'espèce, soutient que les redevances d'un montant de 5 085 768 francs (775 320 euros) qu'il a initialement imposées dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers doivent être qualifiés de bénéfices non commerciaux imposés au taux progressif en application du 1 bis du I de l'article 39 terdecies du code général des impôts tel qu'applicable avant l'entrée en vigueur de la loi n° 2001-1276 du 28 décembre 2001 ; que, toutefois, le ministre n'expose pas les motifs qui, selon lui, justifieraient que les sommes en cause soient imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux et ne cite aucun texte susceptible de fonder cette imposition ; que, dans ces conditions, sa demande de substitution de base légale ne peut qu'être écartée ;

11. Considérant qu'il résulte de tout de ce qui précède que M. A...est fondé à demander l'annulation de l'article 2 du jugement du 15 février 2012 du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise ainsi que la décharge, en droits et pénalités, des impositions restant en litige ;

Sur les conclusions présentées à fin de sursis à statuer :

12. Considérant que la Cour statuant par le présent arrêt sur les conclusions de la requête de M.A..., les conclusions tendant à ce qu'il soit sursis à l'exécution de ce jugement sont privées d'objet ; qu'il n'y a pas lieu d'y statuer ;

Sur les dépens :

13. Considérant qu'aux termes de l'article R. 761-1 du code de justice administrative dans sa rédaction issue du 28 septembre 2011 : " Les dépens comprennent la contribution pour l'aide juridique prévue à l'article 1635 bis Q du code général des impôts, ainsi que les frais d'expertise, d'enquête et de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'Etat. / Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties. / L'Etat peut être condamné aux dépens " ;

14. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 35 euros en remboursement des dépens ;

Sur les frais non compris dans les dépens :

15. Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. " ;

16. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros à verser à M. A...en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DÉCIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur la demande de sursis à statuer de M. A...ainsi que sur les autres conclusions de sa requête à concurrence du dégrèvement de 77 532 euros en droits et 17 445 euros en intérêts de retard au titre des contributions sociales auxquelles M. A... a été assujetti pour l'année 2000.

Article 2 : L'article 2 du jugement n° 0803776 du 15 février 2012 du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise est annulé.

Article 3 : M. A...est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, ainsi que des contributions sociales restant en litige, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2000.

Article 4 : L'Etat versera à M. A...une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative et une somme de 35 euros au titre de l'article R. 761-1 du même code.

Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A...est rejeté.

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N° 12VE01679