| France, Cour administrative d'appel de Versailles, 7ème chambre, 03 mai 2018, 16VE02481

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Mme A...E...a demandé au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise de prononcer la restitution de la somme de 15 310 247 euros au titre du plafonnement des impôts directs par rapport aux revenus des années 2005 à 2009, prévu à l'article 1649-0 A du code général des impôts.

Par un jugement n° 1408937 du 7 juin 2016, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a accordé à Mme E...la somme de 3 053 962 euros au titre du plafonnement des impôts directs à 50% des revenus de l'année 2009 et a rejeté le surplus de sa demande.

Procédure devant la Cour :

I. Sous le n°16VE02481, par une requête et deux mémoires, enregistrés le

29 juillet 2016 et les 19 juillet et 15 novembre 2017, Mme E...-G... venant aux droits de MmeE..., représentée par Me F...et MeB..., avocats, demande à la Cour :

1° d'annuler ce jugement en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande ;

2° de prononcer la restitution des sommes restant en litige au titre du plafonnement des impôts directs par rapport aux revenus des années 2005 à 2008 ;

3° de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- les suppléments d'impôt de solidarité sur la fortune acquittés par Mme E...au titre des années 2006 à 2009 sont éligibles au plafonnement des impôts directs par rapport aux revenus des années 2005 à 2008 prévu par les articles 1er et 1649-0 A du code général des impôts ; le paiement des suppléments en janvier 2012 a eu pour effet de régulariser la première demande présentée en décembre 2011 ; qu'en tout état de cause, une nouvelle demande a été présentée le 21 décembre 2012, soit postérieurement au payement des impositions pour lesquelles elle demande une restitution au titre du plafonnement des impôts directs par rapport au revenu ; ces impositions résultent de déclarations régulières dès lors qu'elles ont été déposées spontanément avant l'engagement d'une procédure de rectification ; elle peut se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales du point 34 de l'instruction 13 A-1-06 du 15 décembre 2006 ;

- les demandes de restitution déposées en décembre 2011 et en décembre 2012 n'étaient pas tardives ; la cession en février 2011 des titres de la société , qui est intervenue en méconnaissance de la condition de conservation à laquelle était subordonnée l'exonération prévue à l'article 885 I quater du code général des impôts et qui a entraîné l'obligation d'acquitter les suppléments d'impôt de solidarité sur la fortune au titre des années 2006 à 2009, en vertu de l'article 1840 G ter du code général des impôts constitue un évènement ayant motivé la réclamation au sens et pour l'application des dispositions du c) de l'article

R. 196-1 du livre des procédures fiscales ; écarter la qualification d'évènement conduirait à soumettre les personnes ayant cédé les titres ayant bénéficié de l'exonération à un régime différent selon que cette cession intervient avant ou après l'expiration du délai prévu à l'article 1649-0 A du code général des impôts pour présenter une demande de restitution au titre du plafonnement des impôts directs par rapport aux revenus, en méconnaissance des articles 6 et 13 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ; elle peut se prévaloir du délai spécial de réclamation de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle a fait l'objet de procédures de rectification portant sur les impositions prises en compte par le plafonnement prévu aux articles 1er et 1649-0 A du code général des impôts, mais également sur le droit à restitution à raison du plafonnement des impôts directs par rapport aux revenus des années 2006 à 2008 ;

- l'article 1840 G ter du code général des impôts a pour objet de replacer le contribuable dans la situation qui aurait été la sienne s'il ne s'était pas prévalu du régime d'exonération ; eu égard à cet objectif, les impositions supplémentaires mises à la charge du contribuable doivent être prises en compte dans le plafonnement des impôt directs par rapport aux revenus, à l'instar des impositions régulièrement déclarées ; le refus de prendre en compte les impositions supplémentaires versées en application de l'article 1840 G ter du code général des impôts constitue une sanction fiscale et instaure une discrimination injustifiée contraire aux articles 6 et 13 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ainsi qu'à l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention ; ce refus est également contraire à la règle fondamentale de la prescription selon laquelle la prescription ne peut être opposée à celui qui n'est pas en mesure d'agir.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 16 juin et 30 octobre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la demande déposée par Mme E...en décembre 2011 est tardive au regard du délai prévu au 8 de l'article 1649-0 A du code général des impôts ; l'obligation de verser les suppléments d'impôt sur la fortune au titre des années 2006 à 2009 ne peut être regardée comme un évènement au sens du c) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ayant réouvert les délais de réclamation, dès lors qu'elle résulte de l'initiative prise par Mme E...de céder les titres de la société en méconnaissance de la condition de conservation à laquelle était subordonnée l'exonération dont elle s'est prévalue au titre des années 2006 à 2009 et ne peut donc être regardée comme extérieure à l'intéressée ; la requérante ne peut se prévaloir des dispositions de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales ;

- les suppléments d'impôt de solidarité sur la fortune ne sont pas éligibles au plafonnement prévu par les articles 1er et 1649-0 A du code général des impôts dès lors qu'ils résultent de déclarations rectificatives déposées en décembre 2011, soi après expiration du délai légal de déclaration prévu par l'article 885 W du code général des impôts, mais également du délai de paiement prévu à l'article 1840 G ter du même code en cas de remise en cause d'une exonération dont les conditions n'ont pas été respectées par le bénéficiaire ; ils n'ont pas été acquittés avant le 31 décembre de l'année au titre de laquelle le droit à restitution est acquis.

II. Sous le n°16VE02973, par un recours et un mémoire, enregistrés le

30 septembre 2016 et le 30 octobre 2017, le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES demande à la Cour :

1° d'annuler le jugement en tant qu'il a accordé à Mme E...la restitution de la somme de 3 053 962 euros au titre du plafonnement des impôts directs par rapport aux revenus de l'année 2009 ;

2° de décider que Mme E...devra restituer la somme litigieuse.

Il soutient que :

- c'est à tort que le tribunal a accordé la restitution à Mme E...de la somme demandée au tire du plafonnement des impôts directs sur les revenus de l'année 2009, dès lors que sa demande préalable n'a pas été présentée avant l'expiration le 30 septembre 2011, du délai prévu par l'article 5 de la loi n°2011-900 du 29 juillet 2011 pour demander cette restitution ; en vertu de ces dispositions, la demande de Mme E...présentée en décembre 2011, après cette date, ne pouvait porter que sur l'imputation de la créance née de ce plafonnement sur la cotisation d'impôt de solidarité sur la fortune de l'année 2011 et des années suivantes ;

- le supplément d'impôt de solidarité sur la fortune au titre de l'année 2010 ne peut être pris en compte pour le plafonnement des impôts directs par rapport aux revenus de l'année 2009 dès lors qu'il n'avait été acquitté ni à la date de la demande de restitution en décembre 2011, ni en tout état de cause au 31 décembre de cette année ; par une décision du 28 avril 2017 n°399180, le Conseil d'Etat a jugé qu'en vertu du 2. de l'article 1649-0 A du code général des impôts les impositions à la charge des contribuables ne peuvent être prises en compte pour la détermination du droit à restitution prévu par cet article que lorsqu'elles ont été effectivement payées à la date de la demande de restitution.

..........................................................................................................

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution, notamment son Préambule ;

- l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel ;

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ensemble son premier protocole additionnel ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011, notamment son article 5 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Chayvialle,

- les conclusions de Mme Belle, rapporteur public,

- et les observations de MeD..., pour Mme E...-G....

Deux notes en délibéré présentées pour Mme E...-G... ont été enregistrées le 23 mars 2018.

1. Considérant que pour le calcul de l'impôt de solidarité sur la fortune au titre des années 2006 à 2010, Mme E...a bénéficié, en application de l'article 885 I quater du code général des impôts, de l'exonération à hauteur des trois quarts de la valeur des titres de la société , dont elle détenait l'usufruit ou la pleine propriété ; que cette exonération était subordonnée à la condition de conservation des titres pendant une durée minimale de six ans à compter de la première année d'exonération ; qu'en février 2011, Mme E...a cédé ces titres, en méconnaissance de cette condition ; qu'en vertu de l'article 1840 G ter du code général des impôts, le non-respect de cette condition a entraîné pour Mme E...l'obligation de payer les cotisations d'impôt de solidarité sur la fortune dont elle avait été exonérée en vertu de l'article 885 I quater du même code ; que Mme E...a déposé le 23 décembre 2011, des déclarations rectificatives d'impôt de solidarité sur la fortune au titre des années 2006 à 2010 ; que, par demande déposée le 23 décembre 2011, Mme E...a demandé, sur le fondement des dispositions des articles 1er et 1649-0 A du code général des impôts, la restitution de la somme de 15 310 247 euros correspondant à la prise en compte des suppléments d'impôt de solidarité sur la fortune liquidés au titre des années 2006 à 2010 pour le plafonnement de ses impôts directs par rapport à ses revenus des années 2005 à 2009 ; que l'administration fiscale n'a pas répondu à cette demande ; que MmeE..., qui a acquitté les impositions correspondantes le 12 janvier 2012, a réitéré sa demande de restitution le 21 décembre 2012 ; que, par décision du 11 juillet 2014, l'administration fiscale a rejeté cette demande ; que, par jugement du 7 juin 2016, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a fait droit à la demande de Mme E...au titre du plafonnement des impôts direct à 50% des revenus de l'année 2009 et a rejeté le surplus de ses conclusions ; que MmeG...-E..., venant aux droits de MmeE..., décédée le 21 septembre 2017, relève appel du jugement du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise en tant qu'il rejette le surplus de sa demande ; que le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS relève appel de ce même jugement en tant qu'il fait droit à la demande de MmeE... ; que la requête de Mme G...-E... et le recours du MINISTRE DE l'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS sont dirigés contre le même jugement et ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre pour qu'il y soit statué par un seul arrêt ;

Sur la requête de Mme G...-E... venant aux droits de

MmeE... :

2. Considérant que l'article 1er du code général des impôt, dans la rédaction issue de la loi du 30 décembre 2005 n°2005-1719 de finances pour 2006, a instauré au profit des contribuables un droit d'obtenir la restitution de la fraction de leurs impôts directs excédant une certaine part de leurs revenus, fixée à 60% pour les revenus de l'année 2005 et à 50% pour les revenus des années 2006 à 2009, en vertu de la loi n°2007-1223 du 21 août 2007 ; qu'aux termes de l'article 1649-0 A de ce code, dans la rédaction issue de la loi de finances pour 2006, applicable pour le plafonnement des impôts en fonction des revenus de l'année 2005 : " 1. Le droit à restitution de la fraction des impositions qui excède le seuil mentionné à l'article 1er est acquis par le contribuable au 1er janvier suivant l'année du paiement des impositions dont il est redevable./.../ 2. Sous réserve ... qu'elles aient été payées en France et ... qu'elles aient été régulièrement déclarées, les impositions à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution sont : ... b) L'impôt de solidarité sur la fortune ;/.../ 4. Le revenu à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution s'entend de celui réalisé par le contribuable au titre de l'année qui précède celle du paiement des impositions,/.../8. Les demandes de restitution doivent être déposées avant le 31 décembre de l'année suivant celle du paiement des impositions mentionnées au 2. (...) " ; qu'aux termes de ce même article, dans sa rédaction issue de la loi du 21 août 2007 applicable pour le plafonnement des impôts en fonction des revenus des années 2006 à 2009 : "1. Le droit à restitution de la fraction des impositions qui excède le seuil mentionné à l'article 1er est acquis par le contribuable au 1er janvier de la deuxième année suivant celle de la réalisation des revenus mentionnés au 4./ 2. Sous réserve qu'elles aient été payées en France et (...) qu'elles aient été régulièrement déclarées, les impositions à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution sont : /.../ b) l'impôt de solidarité sur la fortune établi au titre de l'année qui suit celle de la réalisation des revenus mentionnés au 4 ;... 4. Le revenu à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution s'entend de celui réalisé par le contribuable (...) 8. Les demandes de restitution doivent être déposées avant le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la réalisation des revenus mentionnés au 4. .... " ;

En ce qui concerne la tardiveté de la demande de restitution de Mme E...:

S'agissant du délai mentionné au 8 de l'article 1649-0 A du code général des impôts :

3. Considérant, d'une part, que pour demander le plafonnement des impôts directs acquittés en 2006 à 60% des revenus de l'année 2005, les contribuables disposaient, en vertu des dispositions combinées des 2, 4 et 8 de l'article 1649-0 A du code général des impôts, dans la rédaction applicable à l'année en litige, d'un délai expirant le 31 décembre 2007 ; que, d'autre part, en vertu des dispositions de cet article dans la rédaction applicable au plafonnement des impôts directs par rapport aux revenus des années 2006 à 2008, le délai dont disposait un contribuable pour présenter sa demande de restitution expirait au 31 décembre de la deuxième année suivant l'année de la réalisation des revenus de référence ;

4. Considérant que la demande de restitution a été déposée le 23 décembre 2011 soit après expiration du délai prévu par les dispositions précitées, respectivement, au

31 décembre 2007 s'agissant du plafonnement des impôts directs par rapport aux revenus de l'année 2005 et au 31 décembre des années 2008 à 2010 s'agissant de ce plafonnement par rapport aux revenus des années 2006 à 2008 ; qu'ainsi, la demande de Mme E...n'a pas été présentée dans le délai prévu par les dispositions du 8. de l'article 1649-0 A du code général des impôts ;

S'agissant du délai mentionné à l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales :

5. Considérant qu'aux termes du 1er alinéa de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales : " Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir (...) le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative (...) "; qu'aux termes de l'article R. 196-1 du même dans la rédaction applicable : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts (...) doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : (...) c) De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation (...) " ; qu'une demande de restitution de la fraction des impositions qui excède 60 % ou 50 % des revenus constitue une réclamation tendant à obtenir le bénéfice d'un droit au sens de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales ; que le délai particulier prévu par le 8 de l'article 1649-0 A du code général des impôts pour formuler une demande de restitution ou d'imputation ne fait pas obstacle à ce que soit invoquée, après l'expiration de ce délai, la réalisation d'un événement qui motive la réclamation, au sens de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ;

6. Considérant que les suppléments d'impôt de solidarité sur la fortune acquittés par Mme E...au titre des années 2006 à 2010 ont pour origine la cession par cette dernière de la pleine propriété ou de l'usufruit des titres de la société , en méconnaissance de la condition de conservation à laquelle est subordonnée l'exonération prévue à l'article 885 I quater du code général des impôts; qu'en vertu de l'article 1840 G ter du même code, le non-respect de cette condition a entrainé l'obligation pour Mme E...de payer dans le délai d'un mois les cotisations d'impôt de solidarité sur la fortune dont elle avait été indûment exonérée ; que dès lors que ces impositions supplémentaires sont la conséquence de la décision de Mme E...de céder les titres en ne respectant pas le délai de conservation auquel était subordonnée l'exonération, leur versement ne saurait être regardé comme un évènement ayant motivé la réclamation de cette dernière au sens et pour l'application des dispositions précitées du c) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ;

7. Considérant qu'il n'appartient pas au juge administratif de contrôler la conformité à la Constitution d'une disposition de valeur législative en dehors des cas et conditions prévus par le chapitre II bis du titre II de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, relatif à la question prioritaire de constitutionnalité ; que, par suite, le moyen tiré de ce que les dispositions du c) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ne seraient pas conformes aux articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 ne peut qu'être écarté ;

S'agissant du délai mentionné à l'article R. 196- 3 du livre des procédures fiscales :

8. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales : " Dans le cas où un contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification de la part de l'administration des impôts, il dispose d'un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses propres réclamations. " ; qu'aux termes du second alinéa du 8 de l'article 1649-0 A du code général des impôts : " Le reversement des sommes indûment restituées est demandé selon les mêmes règles de procédure et sous les mêmes sanctions qu'en matière d'impôt sur le revenu .... Les réclamations sont présentées, instruites et jugées selon les règles de procédure applicables en matière d'impôt sur le revenu. " ; qu'aux termes de l'article L. 169 du livre des procédure fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu (...), le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (...) " ; qu'en vertu de l'article L. 189 de ce livre, la prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le contribuable qui fait l'objet d'une procédure de rectification portant sur des sommes indûment restituées sur le fondement des articles 1er et 1649-0 A du code général des impôts peut présenter une réclamation relative à son droit à restitution jusqu'à la fin de la troisième année suivant la notification de la proposition de rectification ; que cette demande peut porter non seulement sur les montants correspondant à cette rectification mais également sur le droit à restitution dont le contribuable dispose au titre de l'année rectifiée ;

Pour l'année 2005 :

9. Considérant que la demande faite par un contribuable relative à la restitution de la fraction de ses impôts directs excédant la fraction de ses revenus prévue par les articles 1er et 1649-0 A du code général des impôts ne saurait être assimilée à une réclamation tendant à la réduction de ces mêmes impôts ; que, dès lors, la circonstance que Mme E...a fait l'objet de procédures de rectification au titre de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt de solidarité sur la fortune n'est pas de nature à lui ouvrir le délai prévu par les dispositions précitées de l'article

R. 196-3 du livre des procédures fiscales pour présenter une demande tendant à l'application des dispositions des articles 1er et 1649-0 A du code général des impôts ;

Pour les années 2006 à 2008 :

10. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a procédé à la rectification des sommes restituées à Mme E...à raison du plafonnement des impôts directs à 50 % de ses revenus des années 2006 à 2008 ; que le délai ouvert par les dispositions précitées de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales à l'intéressée pour présenter sa propre réclamation relative au plafonnement des impôts directs par rapport aux revenus de ces années expirait au 31 décembre de la troisième année suivant la notification des propositions de rectification correspondantes, en date des 14 juin et 31 août 2011 ; que, par suite, la demande de la requérante déposée avant le 31 décembre 2014 a été présentée dans le délai prévu par les dispositions précitées s'agissant du plafonnement des impôts directs par rapport aux revenus des années 2006 à 2008 ;

En ce qui concerne le droit à restitution de Mme E...au titre du plafonnement des impôts directs à 50 % des revenus des années 2006 à 2008 :

S'agissant de la prise en compte des suppléments d'impôt de solidarité sur la fortune établis au titre des années 2007 à 2009 :

11. Considérant qu'en vertu du b) du 2 de l'article 1649-0 A du code général des impôts, alors en vigueur, l'impôt de solidarité sur la fortune pris en compte pour déterminer le droit à restitution est celui établi au titre de l'année qui suit celle de la réalisation des revenus de référence ; qu'en outre, ces dispositions n'ouvrent le droit à la restitution qu'elles instaurent qu'en prenant en compte les impositions établies sur des biens déclarés spontanément et dans les délais légaux ;

12. Considérant que les suppléments d'impôt de solidarité sur la fortune litigieux, assis sur la valeur totale des titres de la société ne procèdent pas des déclarations déposées par Mme E...dans le délai légal, expirant au 15 juin de chacune des années d'imposition, mais de la cession des titres intervenue en février 2011 qui a eu pour effet, en vertu de l'article 1840 G ter du code général des impôts, de remettre en cause l'exonération d'impôt dont la requérante avait entendu bénéficier à raison de ces titres pour chacune des années en litige ; que les dispositions de l'article 1840 G ter du code général des impôts qui, en cas de non respect par un contribuable des engagements auxquels est subordonnée l'exonération d'impôt de solidarité sur la fortune dont il a bénéficié au titre d'une année antérieure, ont pour objet de mettre à la charge de ce dernier l'obligation d'acquitter, dans le délai d'un mois suivant la rupture de l'engagement, l'imposition correspondante majorée des intérêt de retard ne permettent pas de regarder l'imposition ainsi acquittée comme procédant d'une déclaration régulière, déposée dans les délais légaux, au sens et pour l'application des dispositions de l'article 1649-0 A du code général des impôts ; qu'en toute hypothèse, il est constant que les déclarations rectificatives et les règlements correspondants d'impôt de solidarité sur la fortune n'ont pas été déposés dans le délai d'un mois fixé par les dispositions de l'article 1840 G ter du code général des impôts suivant la cession des titres de la société ; que les suppléments d'impôt litigieux qui n'ont pas été déclarés dans les délais légaux ne peuvent être pris en compte pour l'application des dispositions de l'article 1649-0 A du code général des impôts, nonobstant la circonstance qu'ils ne résultent pas de rectifications diligentées par l'administration fiscale ; que, par suite, les suppléments d'impôt de solidarité sur la fortune litigieux ne peuvent être pris en compte pour déterminer le droit à restitution de Mme E...au titre du plafonnement de ses impôts directs à 50% des revenus des années 2006 à 2008 ;

13. Considérant qu'aux termes de l'articles L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration./ Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. (...) " ;

14 Considérant que la requérante ne saurait se prévaloir de l'instruction 13-A-1-06 publiée au bulletin officiel des impôts n°207 du 15 décembre 2006 sur le fondement des dispositions précitées de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dès lors que le refus de l'administration de lui accorder la restitution de la fraction de ses impôts directs excédant 50% de ses revenus ne constitue pas un rehaussement au sens de ces dispositions ;

En ce qui concerne les autres moyens :

15. Considérant que l'objet des dispositions de l'article 1840 G ter du code général des impôts est de mettre à la charge du contribuable qui n'a pas respecté les obligations auxquelles une exonération d'impôt est subordonnée, l'obligation d'acquitter les impositions dont il a été indûment exonéré ; que ces dispositions sont sans incidence sur le droit à restitution de la fraction des impôts directs excédant 50% des revenus régi par les articles 1er et 1649-0 A du code général des impôts ;

16. Considérant que les dispositions de l'article 1649-0 A du code général des impôts qui subordonnent la prise en compte de l'impôt de solidarité sur la fortune pour le plafonnement des impôts directs par rapport aux revenus à la condition que ces cotisations soient établies sur des biens déclarés régulièrement n'ont pas pour objet de prévenir ou de réprimer la méconnaissance de ces obligations, mais seulement de réserver le bénéfice de cette prise en compte aux contribuables remplissant les conditions prévues par la loi ; qu'en se fondant sur ces dispositions pour refuser le bénéfice de cet avantage, l'administration ne prononce pas une sanction ayant le caractère d'une punition mais se borne à tirer les conséquences de ce que le contribuable ne remplit pas cette condition ;

17. Considérant qu'aux termes de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales : " La jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation " ; qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole additionnel à cette convention : " Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international./ Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes. " ; qu'une personne ne peut prétendre au bénéfice de ces stipulations que si elle peut faire état de la propriété d'un bien qu'elles ont pour objet de protéger et à laquelle il aurait été porté atteinte ; qu'à défaut de créance certaine, l'espérance légitime d'obtenir une somme d'argent doit être regardée comme un bien au sens de ces stipulations ;

18. Considérant que ces stipulations ne font pas obstacle à ce que, pour déterminer le droit à restitution résultant du plafonnement des impôts directs à 50% des revenus du contribuable le législateur limite les impositions prises en compte aux seules impositions acquittées par le contribuable notamment s'agissant de l'impôt de solidarité sur la fortune à la suite de la déclaration régulière des biens dans les délais légaux au sens et pour l'application des dispositions de l'article 1649-0 A du code général des impôts ; qu'il suit de là que, contrairement à ce que soutient MmeE..., les dispositions précitées de l'article 1649-0 A du code général des impôts ne méconnaissent pas les exigences qui s'attachent à la protection d'un droit patrimonial telles qu'elles découlent des stipulations précitées du premier protocole additionnel ; que ne pouvant se prévaloir d'un bien dont le respect serait garanti par ces stipulations, la requérante ne peut utilement invoquer celles de l'article 14 de la même convention, qui prohibent les discriminations dans la jouissance des seuls droits et libertés que cette convention reconnaît ;

19. Considérant que, pour les motifs indiqués au point 7., le moyen tiré de ce que les conditions prévues au 8 de l'article 1649-0 A du code général des impôts pour la prise en compte des cotisations d'impôt de solidarité sur la fortune pour le plafonnement des impôts directs par rapport aux revenus ne seraient pas conformes aux articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen ne peut qu'être écarté ;

20. Considérant que les dispositions du 8. de l'article 1649-0 A du code général des impôts relatives à la prise en compte des cotisations d'impôt de solidarité sur la fortune pour le plafonnement des impôts directs par rapport aux revenus n'instaurent pas un délai de prescription ; que, par suite, la requérante ne saurait se prévaloir du principe selon lequel la prescription ne peut courir contre celui qui est dans l'impossibilité d'agir ;

21. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mme E...-G... venant aux droits de Mme E...n'est pas fondée à se plaindre de ce que par le jugement attaqué le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté sa demande ; que par voie de conséquence ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées ;

Sur le recours du MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS :

22. Considérant que pour accorder la restitution demandée par Mme E...au titre du plafonnement des impôts directs à 50% des revenus de l'année 2009, les premier juges ont écarté la fin de non-recevoir opposée par l'administration et tirée de la tardiveté de la demande préalable, en relevant que la demande de Mme E...avait été déposée avant l'expiration au 31 décembre 2011 du délai prévu par le 8. de l'article de l'article 1649-0 A du code général des impôts ;

23. Considérant qu'aux termes du 9. de l'article 1649-0 A du code général des impôts dans la rédaction issue de la loi 2008-1425 du 27 décembre 2008 de finances pour 2009, applicable pour le plafonnement des impôts directs par rapport aux revenus de l'année 2009 : " Par dérogation aux dispositions du 8, le contribuable peut, sous sa responsabilité, utiliser la créance qu'il détient sur l'Etat à raison du droit à restitution acquis au titre d'une année, pour le paiement des impositions mentionnées aux b à e du 2 exigibles au cours de cette même année. / Cette créance, acquise à la même date que le droit à restitution mentionné au 1, est égale au montant de ce droit. / La possibilité d'imputer cette créance est subordonnée au dépôt d'une déclaration faisant état du montant total des revenus mentionnés au 4, de celui des impositions mentionnées au 2 et de celui de la créance mentionnée au premier alinéa, ainsi que de l'imposition ou de l'acompte provisionnel sur lequel la créance est imputée. / Le dépôt de la déclaration s'effectue auprès du service chargé du recouvrement de l'imposition qui fait l'objet de cette imputation. / (...) / Ces déclarations sont contrôlées selon les mêmes règles, garanties et sanctions que celles prévues en matière d'impôt sur le revenu.... / Lorsque le contribuable pratique une ou plusieurs imputations en application du présent 9, il conserve la possibilité de déposer une demande de restitution, dans les conditions mentionnées au 8, pour la part non imputée de la créance mentionnée au premier alinéa. A compter de cette demande, il ne peut plus imputer cette créance dans les conditions prévues au présent 9. " ; qu'aux termes de l'article 5 de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011 : " Les contribuables qui sont redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune au titre de l'année 2011 et qui n'exercent pas le droit à restitution acquis au 1er janvier de la même année en déposant une demande de restitution selon les modalités prévues au 8 de l'article 1649-0 A du code général des impôts avant le 30 septembre 2011 exercent ce droit à restitution, selon les modalités prévues au 9 du même article, en imputant le montant correspondant à ce droit exclusivement sur celui de la cotisation d'impôt de solidarité sur la fortune due au titre de 2011. / La part du droit à restitution non imputée sur la cotisation d'impôt de solidarité sur la fortune due par les contribuables, en application du premier alinéa du présent article, constitue une créance sur l'Etat imputable exclusivement sur les cotisations d'impôt de solidarité sur la fortune dues au titre des années suivantes (...) " ;

24. Considérant qu'il résulte de la combinaison des dispositions précitées que, par dérogation aux dispositions du 8. de l'article 1649-0 A du code général des impôts, les contribuables redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune au titre de l'année 2011 devaient, pour obtenir la restitution de la fraction des impôts directs excédant les revenus de l'année 2009, présenter leur demande avant le 30 septembre 2011 ; qu'après cette date, ils ne pouvaient exercer le droit résultant du plafonnement des impôts directs sur les revenus de cette année que par imputation de la créance correspondante sur l'impôt de solidarité sur la fortune dû au titre de l'année 2011 ;

25. Considérant que la demande présentée par Mme E...en décembre 2011 a été déposée après expiration du délai imparti aux redevables de l'impôt de solidarité pour l'année 2011 par les dispositions précitées de l'article 5 de la loi de finances rectificatives pour 2011, pour demander la restitution de la fraction des impôts directs excédant 50% de ses revenus de l'année 2009 ; qu'à cette date, Mme E...était seulement recevable à demander l'imputation de la créance née du droit à restitution des impositions directes sur l'impôt de solidarité sur la fortune de l'année 2011 et des années suivantes ; que, pour les motifs indiqués au point 14., Mme E...n'est pas fondée à se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de l'instruction référencée BOI CTX BF - 30-10-30-20121008 publiée au 8 octobre 2012 laquelle, au demeurant, se borne à prévoir la possibilité pour les contribuables redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune au titre de l'année 2011 de procéder postérieurement au 30 septembre 2011 à l'autoliquidation de leur créance au titre du plafonnement des impôts directs pour l'imputer sur les cotisations d'impôt de solidarité sur la fortune dues au titre des années suivantes ; que, par suite, le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES est fondé à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif a admis la recevabilité de la demande de restitution présentée par Mme E...en se fondant sur la circonstance que sa demande avait été présentée dans le délai prévu par le 8 de l'article de l'article 1649-0 A du code général des impôts ;

26. Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens invoqués par MmeE..., devant le tribunal administratif et devant la Cour ;

27. Considérant, en premier lieu, que le refus de restitution opposé à Mme E...résulte de la tardiveté de sa demande au regard du délai prévu à l'article 5 de la loi de finances rectificatives pour 2011 ; que Mme E...n'est pas fondée à invoquer la méconnaissance du caractère fondamental du dispositif institué par l'article 1er alors en vigueur du code général des impôts et de l'exigence constitutionnelle de prise en compte des facultés contributives ;

28. Considérant, en deuxième lieu, que l'article 5 de la loi de finances rectificative pour 2011 n'instaure pas un délai de prescription d'une créance ; que, par suite, Mme E...ne saurait utilement se prévaloir du principe selon lequel la prescription ne peut courir contre celui qui est dans l'impossibilité d'agir, ni des dispositions de l'article 2240 du code civil relatives à l'interruption du délai de prescription ;

29. Considérant, en troisième lieu, que pour les motifs indiqués au point 6., le versement par Mme E...de cotisations supplémentaires d'impôt de solidarité sur la fortune au titre de l'année 2010, suite à la cession en février 2011 des titres de la société ne saurait constituer un événement au sens des dispositions du c) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales citées au point 5.;

30. Considérant, en quatrième lieu, qu'en l'absence de procédure de reprise ou de rectification concernant le droit à restitution au titre du plafonnement des impôts directs sur les revenus de l'année 2009, Mme E...ne peut invoquer le délai spécial de réclamation prévu par les dispositions de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales citées au point 8.;

31. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DE L'ACTION ET DES COMPTES PUBLICS est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a accordé à Mme E...la restitution de la somme de 3 053 962 euros au titre du plafonnement des impôts directs à 50% des revenus de l'année 2009 et à demander le reversement à l'Etat de cette somme qui a été restituée en exécution du jugement attaqué ; que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que Mme E...-G... venant aux droits de Mme E...demande au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement n° 1408937 du 7 juin 2016 du Tribunal administratif de Cergy-Pontoise est annulé en tant qu'il a accordé à Mme E...la restitution de la somme de

3 053 962 euros au titre du plafonnement des impôts directs par rapport aux revenus de l'année 2009.

Article 2 : Mme E...-G... venant aux droits de Mme E...restituera à l'Etat la somme de 3 053 962 euros au titre du plafonnement des impôts directs à 50% des revenus de l'année 2009.

Article 3 : La requête de Mme E...-G... venant aux droits de

Mme E...ainsi que ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative dans l'affaire n° 16VE02973 sont rejetées.

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N° 16VE02481, 16VE02973