| France, Cour administrative d'appel de Versailles, 7ème chambre, 10 avril 2019, 17VE02011

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme A...ont demandé au Tribunal administratif de Cergy-Pontoise : de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été réclamés à M. A...pour ces deux années et des pénalités correspondantes ; de prononcer la décharge de l'obligation de payer la somme de 271 118 euros résultant de la mise en recouvrement, le 17 décembre 2013, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011 ; de prononcer la décharge de l'obligation de payer la somme de 92 853 euros résultant de la mise en recouvrement le 20 décembre 2013 des rappels de taxe sur la valeur ajoutée réclamés à M. A...pour les années 2010 et 2011 et des majorations correspondantes ; de condamner l'État à leur verser la somme totale de 30 000 euros à titre de dommages-intérêts.

Par un jugement n°s 1406217, 1406254 et 160881 du 28 avril 2017, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté ces demandes.

Procédure devant la Cour :

Par une requête enregistrée le 26 juin 2017, M. et MmeA..., représentés par Me Duceux, avocat, demandent à la Cour :

1° d'annuler ce jugement ;

2° de joindre cette requête à la requête n° 17VE02012 ;

3° de prononcer la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. A...au titre de la période allant du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011 et des pénalités correspondantes ;

4° de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux mises à leur charge au titre des années 2010 et 2011 et des pénalités correspondantes ;

5° subsidiairement, de prononcer une décharge partielle des impositions supplémentaires relatives à la réintégration de la provision de 2 400 euros et à la plus-value sur clientèle ainsi que la décharge des pénalités pour manoeuvres frauduleuses ;

6° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 8 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

M. et Mme A...soutiennent que :

- le tribunal ne s'est pas prononcé sur les moyens tirés, en ce qui concerne l'année 2009, de l'irrégularité de l'avis de vérification et de l'impossibilité de contrôler cette année en raison de sa prescription et, en ce qui concerne l'année 2011, du bien-fondé de la provision pour licenciement de la collaboratrice de M.A... ;

- la vérification de comptabilité de la SARL Ocher Immobilier est irrégulière ;

- les copies des chèques obtenues dans le cadre du droit de communication n'ont pas été soumises au débat contradictoire ;

- l'avis de vérification, en ce qu'il mentionne l'année 2009 prescrite, n'est pas conforme à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales et à la charte du contribuable ;

- en application des articles L. 10 et L. 169 du livre des procédures fiscales, l'année 2009 est prescrite et ne pouvait pas être vérifiée ;

- les irrégularités de la procédure précédemment évoquées entachent le contrôle et les rectifications au titre de l'année 2011 ;

- la durée des opérations de contrôle a excédé la période de trois mois prévue à l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ;

- la proposition de rectification du 16 juillet 2013 est insuffisamment motivée en ce qu'elle fait référence à celle adressée à la société Ocher Immobilier mais sans la joindre ;

- la réponse aux observations du contribuable n'a pas été notifiée dans le délai de 60 jours à une personne habilitée à cet effet ;

- la réponse aux observations du contribuable renvoie à la réponse faite à la société Ocher Immobilier sans la joindre ;

- le délai de reprise était expiré pour l'année 2010 ;

- M. A...n'était pas gérant de fait de la société Ocher Immobilier ;

- c'est à tort que l'administration a qualifié certaines factures de fictives ou de complaisance ;

- la provision de 2 400 euros est déductible des résultats imposables de l'année 2011 ;

- la charge exceptionnelle de 60 000 euros déduite au titre de 2011 correspond à une indemnité venant compenser les travaux de sous-traitance dont la société Ocher Immobilier a été privée au début de l'année 2012 ; la société Ocher Immobilier a comptabilisé cette somme en produit exceptionnel ;

- l'indemnité de cession de clientèle de 80 000 euros revenait à la société Ocher Immobilier qui a assuré un volume de l'activité du cabinetA... ;

- l'administration n'apporte pas la preuve, pour l'application des pénalités pour manoeuvres frauduleuses, de leur volonté délibérée d'éluder l'impôt.

..........................................................................................................

Vu les pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Tronel,

- les conclusions de Mme Danielian, rapporteur public,

Considérant ce qui suit :

1. M.A..., qui exerçait à titre individuel une activité d'expertise-comptable, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période allant du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011. M. et Mme A...ont en outre fait l'objet d'un contrôle sur pièces de l'ensemble de leurs revenus imposables au titre des années 2010 et 2011. A l'issue de ces contrôles, au titre des années 2010 et 2011, l'administration a notifié à M. A...un rappel de taxe sur la valeur ajoutée et à M. et Mme A...des suppléments d'impôt sur le revenu et pour la seule année 2011, des suppléments de prélèvements sociaux. Ces impositions supplémentaires ont été majorées soit de 80 % pour manoeuvres frauduleuses, soit de 40% pour manquement délibéré. M. et Mme A...ont demandé au Tribunal administratif de

Cergy-Pontoise de prononcer la décharge de ces rappels en droits et pénalités, la décharge des obligations de payer les sommes de 271 118 euros au titre de l'impôt sur le revenu et de 92 853 euros au titre de la taxe sur la valeur ajouté, résultant des mises en recouvrement émises les 17 et 20 décembre 2013 et de condamner l'État à leur verser la somme totale de 30 000 euros à titre de dommages-intérêts. Par un jugement rendu le 28 avril 2017, le tribunal a rejeté leurs demandes. M. et Mme A...doivent être regardés comme demandant l'annulation de ce jugement en tant qu'il rejette leurs conclusions à fin de décharge des impositions supplémentaires mises à leur charge et résultant de la vérification de comptabilité de l'activité de M.A....

Sur la demande de jonction présentée devant la Cour :

2. Il n'y a pas lieu de joindre la requête de M. et Mme A...à celle de la société Ocher Immobilier enregistrée sous le n° 17VE02012.

Sur la régularité du jugement :

3. M. et Mme A...font valoir que les premiers juges ont omis de statuer sur les moyens tirés, en ce qui concerne l'exercice 2009, de l'irrégularité de l'avis de vérification et du contrôle et, en ce qui concerne l'année 2011, du caractère déductible de la provision de 2 400 euros.

4. Toutefois, il ressort des écritures de première instance que le tribunal a écarté comme inopérants les moyens portant sur l'année 2009, dès lors qu'aucune imposition supplémentaire n'a été mise à la charge des requérants au titre de cette année. Il a en outre constaté qu'il n'y avait plus lieu de statuer à concurrence du dégrèvement partiel de l'impôt sur le revenu de l'année 2010, prononcé par l'administration après que celle-ci s'est aperçue qu'elle avait, à tort, imposé au titre de l'année 2010 la provision réintégrée dans les résultats imposables de M.A.... Dès lors, le moyen relatif à la réintégration de la provision était devenu inopérant et le tribunal n'était pas tenu d'y répondre. Le moyen tiré de l'omission à statuer doit, par suite, être écarté.

Sur le bien-fondé du jugement :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

5. Les impositions supplémentaires mises à la charge de M. et Mme A...résultent des constatations faites au cours de la vérification de comptabilité de l'activité d'expertise-comptable de M. A...et du contrôle sur pièces de leur foyer fiscal. Elles ne procèdent pas de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la SARL Ocher Immobilier, soumise au régime fiscal des sociétés de personnes et dont les requérants détenaient chacun, jusqu'au 23 octobre 2010, 39,80 % des parts en usufruit. Les irrégularités de la procédure de rectification suivie à l'encontre de la SARL Ocher Immobilier et invoquées par M. et Mme A..., à les supposer établies, sont donc sans incidence sur leur imposition personnelle.

6. Dès lors qu'aucune imposition supplémentaire n'a été mise à la charge de M. et Mme A... au titre de l'année 2009, les moyens tirés de ce que cette année était prescrite et ne pouvait ni être mentionnée sur l'avis de vérification, ni être contrôlée, sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition en litige.

7. La circonstance que M.A..., en qualité de membre d'un centre de gestion agréé, bénéficiait a priori du délai de reprise réduit visé aux articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales, ne faisait pas obstacle, contrairement à ce qu'il soutient et dès lors que ce délai peut être remis en cause au constat d'infractions commises au cours de périodes d'imposition non prescrites, à ce que l'administration engage en 2013 une vérification de comptabilité comprenant la période allant du 1er janvier au 31 décembre 2010. Par suite, les moyens tirés de ce que l'administration ne pouvait pas contrôler l'année 2010 et que cette irrégularité entache la procédure de contrôle de l'année 2011 doivent être écartés.

8. Aux termes de l'article L. 52 du live des procédures fiscales : " I.-Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : / 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général ".

9. Il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité de l'activité de M. A... s'est déroulée du 26 novembre 2012 au 22 février 2013. M. et Mme A... relèvent cependant qu'au cours de la vérification de la comptabilité de la SARL Ocher Immobilier, qui s'est déroulée du 10 avril au 8 juillet 2013, le service a constaté que M. A... était gérant de fait de cette société et en a tiré les conséquences au stade des rectifications notifiées à M. et MmeA.... Ceux-ci soutiennent que le service doit alors être regardé comme ayant poursuivi la vérification de comptabilité de l'activité de M. A... jusqu'au 8 juillet 2013, au-delà du délai de trois mois prescrit par les dispositions précitées du livre des procédures fiscales.

10. La proposition de rectification du 16 juillet 2013 adressée à M. et Mme A...fait effectivement état de ce qu'il résulte des constatations effectuées dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société Ocher Immobilier que M. A...était gérant de fait de cette société. Cependant, les chefs de redressement pour lesquels la référence à la gestion de fait de M. A...est mentionnée, sont également justifiés par d'autres éléments tenant à l'absence de la réalité des prestations facturées par la SARL Ocher Immobilier au cabinet d'expertise-comptable de M.A..., à l'absence de versement à la SARL Ocher Immobilier d'une somme de 60 000 euros comptabilisée en " pertes diverses " sur l'exercice 2011 et d'une somme de 80 000 euros due à la SARL Ocher Immobilier en vertu d'un " accord transactionnel ". Ainsi qu'il sera exposé ultérieurement, ces éléments suffisent à justifier les redressements en litige. La mention de la gérance de fait doit, dès lors, être regardée comme surabondante et ne fondant pas les rappels d'imposition mis à la charge de M. et Mme A.... Le moyen susvisé doit, par suite, être écarté.

11. Pour les mêmes motifs, doit être écarté le moyen tiré de ce que la proposition de rectification du 16 juillet 2013 adressée à M. et Mme A...et la réponse à leurs observations sont insuffisamment motivées dès lors qu'il est fait référence, sans la joindre, à la proposition de rectification adressée à la société Ocher Immobilier pour justifier la gérance de fait de M.A....

12. Aux termes de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales : " En cas de vérification de comptabilité d'une entreprise (...), l'administration répond dans un délai de soixante jours à compter de la réception des observations du contribuable faisant suite à la proposition de rectification mentionnée au premier alinéa de l'article L. 57. Le défaut de notification d'une réponse dans ce délai équivaut à une acceptation des observations du contribuable ".

13. Ainsi qu'il a été précédemment exposé, le 16 juillet 2013, l'administration a adressé à M. et Mme A...une proposition de rectification. M. et Mme A...ont présenté leurs observations, parvenues au service le 31 juillet 2013. Par mail du 25 septembre 2013, soit dans le délai de soixante jours prescrit par les dispositions précitées de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales, M. A...a indiqué avoir reçu la réponse du service à leurs observations. Par suite, la circonstance invoquée par M. et Mme A...selon laquelle la réponse à leurs observations aurait été remise en main propre à un apprenti au sein du cabinet Certus et A...le 24 septembre 2013 qui n'était pas habilité à cet effet, n'a pas pour effet d'entraîner une acceptation tacite des observations du contribuable résultant du défaut de réponse de l'administration dans le délai de 60 jours, acceptation qui emporterait l'abandon des rectifications contestées et mettrait fin à la possibilité de mettre en recouvrement les impositions correspondantes.

En ce qui concerne le bien-fondé de l'imposition :

14. Il résulte des dispositions des articles L. 169 et L. 176 du livre des procédures fiscales, dans leur rédaction applicable au présent litige, que pour les revenus imposables selon un régime réel dans les catégories des bénéfices non commerciaux et pour les taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la deuxième année qui suit respectivement celle au titre de laquelle l'imposition est due et celle au titre de laquelle la taxe est devenue exigible, lorsque le contribuable est adhérent d'un centre de gestion agréé ou d'une association agréée, pour les périodes au titre desquelles le service des impôts des entreprises a reçu une copie du compte rendu de mission prévu aux articles 1649 quater E et 1649 quater H du code général des impôts. Cette réduction de délai ne s'applique toutefois pas aux contribuables pour lesquels des pénalités autres que les intérêts de retard auront été appliquées sur les périodes d'imposition non prescrites.

15. Contrairement à ce que soutiennent M. et MmeA..., ces dispositions n'exigent pas que la pénalité faisant obstacle au délai de prescription de deux ans soit définitive et antérieure à la date contrôle effectué par l'administration.

16. Si M. et Mme A...se prévalent de l'adhésion de M. A...à un centre de gestion agréée pour en déduire que le service ne pouvait procéder à un rappel de taxe sur la valeur ajoutée au titre de l'année 2010 et rectifier ses revenus professionnels de cette même année, ce dernier s'est vu infliger, à bon droit, ainsi qu'il sera dit aux points 23 et suivants, la majoration pour manoeuvres frauduleuses prévue au c. de l'article 1729 du code général des impôts. Ainsi, le moyen tiré de ce que la prescription du droit de reprise était acquise au titre de la période correspondant à l'année 2010 à la date de la notification de la proposition de rectification du 16 juillet 2013, doit être écarté.

17. La réintégration dans les bénéfices non commerciaux de l'année 2011 de la provision de 2 400 euros destinée à couvrir le risque de licenciement d'une collaboratrice du cabinet a donné lieu, à tort, à une mise en recouvrement de l'imposition correspondante au titre de l'année 2010. L'administration a prononcé un dégrèvement de cette imposition dans le cadre de la demande de première instance. Le moyen tiré de ce que cette provision était justifié doit, dès lors, être écarté comme inopérant.

18. En vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée dont il est redevable à raison de ses propres opérations la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui n'est pas le fournisseur réel de la marchandise ou de la prestation effectivement livrée ou exécutée. Dans le cas où l'auteur de la facture est régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés, assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée et se présente comme tel à ses clients, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y est mentionnée, d'établir que les opérations auxquelles cette facture correspond n'ont pas été réalisées effectivement. Si l'administration apporte des éléments suffisants en ce sens, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur cette opération, sans qu'il ne puisse être exigé de lui des vérifications qui ne lui incombent pas.

19. Il résulte de l'instruction que M. A...a comptabilisé des charges correspondant à deux factures de sous-traitance émises par la SARL Ocher Immobilier au titre des années 2010 et 2011 respectivement d'un montant de 117 500 et 128 400 euros et déduit la taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été facturée à ce titre. Pour estimer que ces factures de

sous-traitance constituaient des factures fictives, l'administration a relevé que les deux factures en litige, intitulées " récapitulatif travaux ", ne comportaient pas le détail des prestations facturées, que le cabinet A...ne disposait d'aucun contrat avec la SARL Ocher, d'aucun état de travail détaillant la nature et le prix des prestations facturées et d'aucune trace matérielle et informatique des échanges et transferts de données occasionnés par le télé-travail depuis Israël où réside la gérante de la société. Le service a également constaté que les prétendus travaux de saisie comptable effectués par la SARL Ocher Immobilier n'entrent pas dans son objet social et qu'aucun paiement des factures en cause n'est intervenu. L'administration apporte ainsi suffisamment d'éléments pour établir le caractère fictif des factures en litige. En se bornant à soutenir que M. A...n'était pas gérant de fait de la SARL Ocher Immobilier et que les factures litigieuses ont été régulièrement comptabilisées, M. et Mme A...ne justifient pas de la réalisation par les auteurs de ces factures des prestations auxquelles elles se rapportent. Dans ces conditions, c'est à bon droit que l'administration a refusé la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée les concernant.

20. Aux termes du 1 de l'article 93 du code général des impôts : " Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) ". Il appartient au contribuable de fournir des éléments propres à justifier que les dépenses qu'il a portées dans les charges déductibles étaient nécessitées par l'exercice de sa profession et qu'elles ont effectivement été acquittées au cours de l'année d'imposition.

21. Il résulte de l'instruction, que M. A...a déduit de son résultat imposable de l'année 2011 un montant de 60 000 euros de " pertes diverses " correspondant à une indemnité qu'il aurait versée à la SARL Ocher Immobilier en compensation de la perte de revenus qu'impliquait selon lui la cession de son activité. M. et Mme A...soutiennent que cette indemnité vise à compenser le manque à gagner pour la société Ocher Immobilier de la fin des travaux de sous-traitance qu'elle réalisait pour le cabinet d'expertise-comptable de M. A.... Cependant, ainsi qu'il a été exposé au point 19, aucune pièce ne permet d'établir la réalité de ces travaux et, partant, du préjudice subi par la société du fait de leur arrêt.

22. A la suite de la cession de son activité, M. A...a déduit du prix de vente pour la détermination de la plus-value de cession réalisée une indemnité de 80 000 euros qu'il estimait due à la SARL Ocher Immobilier et en lien avec les travaux de sous-traitance prétendument réalisée par celle-ci au profit du cabinet du requérant. Ainsi qu'il a été précédemment exposé, la réalité des prestations réalisées par la SARL Ocher Immobilier au profit du cabinet de M. A...n'étant pas établie, l'administration était fondée à remettre en cause la déduction de cette somme du prix de cession pour la détermination de la plus-value imposable.

23. Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ". Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / (...) c. 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses ".

24. Pour justifier l'application de la majoration de 80%, l'administration mentionne, dans la proposition de rectification du 16 juillet 2013, le c. de l'article 1729 précité et relève, notamment, que M. A...a comptabilisé une facture fictive de sous-traitance établie par la SARL Ocher Immobilier pour déduire, à concurrence de 23 030 euros en 2010 et 25 166 euros en 2011 la taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été facturée. L'administration relève en outre que M. A...a déduit de ses résultats imposables les sommes de 60 000 euros et 80 000 euros qui auraient été versées à la société Ocher Immobilier et destinées à compenser la perte pour celle-ci d'une activité de sous-traitance, dont la réalité n'est pas établie, effectuée pour le compte du cabinet d'expertise-comptable de M.A.... L'administration indique en outre que ces sommes ont été comptabilisées sans avoir été versées à la société Ocher Immobilier et rappelle la qualité d'expert-comptable de M.A.... Ainsi, la décision par laquelle l'administration a mis cette majoration à la charge de M. et Mme A...comporte les considérations de droit et de fait qui en constituent le fondement et est, par suite, suffisamment motivée.

25. La première page de la proposition de rectification en cause mentionne que M. et Mme A...disposaient d'un délai de trente jours pour faire connaître leurs observations sur les pénalités établies à son encontre, ce qu'ils ont au demeurant fait dans les courriers adressés au service les 29 juillet, 2 août et 15 octobre 2013. Le moyen tiré de ce qu'ils auraient été privés d'un débat contradictoire manque en fait.

26. Il résulte des motifs exposés au point 24 que l'administration apporte la preuve, qui lui incombe, de l'existence de manoeuvres frauduleuses de nature à justifier la majoration de 80 % dont a été assorti le redressement notifié à raison des opérations concernées.

27. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est tort que par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Cergy-Pontoise a rejeté leurs conclusions en décharge des compléments d'imposition mis à leur charge.

Sur les frais liés au litige :

28. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'a pas la qualité de partie perdante, verse à M. et Mme A...la somme que ceux-ci réclament au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée.

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N° 17VE02011