Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société par actions simplifiée (SAS) CPH Paris Holding a demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, des majorations et des intérêts, auxquels elle a été assujettie, en sa qualité de société mère tête du groupe fiscal auquel appartient la société CPH Paris Champs-Elysées, au titre des exercices clos en 2011 et 2012.
Par une ordonnance du 19 avril 2018, le président du tribunal administratif de Paris a transmis la requête de la société CPH Paris Holding au tribunal administratif de Montreuil.
Par un jugement n° 1804078 du 21 juillet 2020, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés le 20 septembre 2020 et le 16 février 2021, la société CPH Paris Holding, représentée par Mes Verdeil et Barouillet, avocats, demande à la cour :
1° d'annuler le jugement attaqué ;
2° de prononcer la décharge des impositions contestées ;
3° de mettre à la charge de l'Etat la somme de 15 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- le jugement est irrégulier en ce que le tribunal n'a pas répondu à son moyen d'irrégularité de la procédure de vérification, tiré de ce que le service ne pouvait, à l'occasion de la notification des conséquences financières des rectifications de sa filiale sur le résultat d'ensemble du groupe, remettre en cause son option pour l'imputation des déficits sur une base élargie, sans procéder à une vérification de sa comptabilité en sa qualité de société mère intégrante ;
- la procédure d'imposition est irrégulière en ce que le service ne pouvait remettre en cause son option pour l'imputation des déficits de l'ancien groupe Finhotel sur une base élargie sans procéder à un contrôle des résultats d'ensemble du groupe au niveau de la société mère.
- la provision pour impôts, qui avait été constituée par la société Financière Libertel 16 lors de l'apport partiel d'actifs prenant effet au 1er décembre 2008, et qui devait être reprise au bilan comptable de la société CPH Paris Champs Elysées conformément au traité d'apport, est sans incidence sur son résultat fiscal dès lors que les apports conservent la valeur fiscale qu'ils avaient dans les comptes de la société apporteuse ; la société CPH Paris Champs Elysées n'avait pas à procéder à la réintégration extracomptable de cette provision, dès lors que la société Financière Libertel 16 l'avait elle-même réintégrée ; elle démontre que la provision avait été constituée et fiscalement neutralisée par la société apporteuse Financière Libertel 16 ; la provision a ainsi été transmise en neutralité fiscale dans le cadre de l'apport partiel d'actif placé sous le régime de faveur des articles 210 A et B du code général des impôts ;
- l'administration fiscale ne pouvait, sans méconnaître le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, réintégrer cette provision au résultat fiscal de sa filiale de l'exercice 2011, au motif qu'elle aurait dû être constituée et réintégrée au titre de l'année 2009, exercice prescrit ;
- la reprise de cette provision ne pouvait en tout état de cause avoir un effet sur son actif net taxable ;
- elle est fondée à se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales du § 33 de l'instruction référencée 4 I-1-93 du 11 août 1993 selon lequel, sous le régime de faveur des articles 210 A et B du code général des impôts, une provision pour impôt transmise dans le cadre d'une fusion est sans incidence sur le résultat fiscal de la société bénéficiaire de l'apport lorsqu'elle a déjà été réintégrée dans le résultat fiscal de la société apporteuse ;
- la provision pour dépréciation, enregistrée par erreur comme une dépréciation du mali de fusion et qui concerne en réalité la dépréciation du fonds de commerce apporté, a été constituée au cours de l'exercice 2010 ainsi qu'il résulte des comptes sociaux et du rapport des commissaires aux comptes déposés au greffe du tribunal de commerce, et de la liasse fiscale rectificative adressée au service le 20 juin 2011 ; il ne s'agit pas d'une dotation de l'exercice vérifié ;
- elle n'a pas commis d'erreur en constatant l'à nouveau correspondant à l'ouverture de l'exercice 2011 ; peu importe à cet égard qu'elle ne dispose pas de la preuve de dépôt de la liasse fiscale rectificative du 20 juin 2011 ;
- cette provision n'a pas eu d'impact sur son résultat fiscal ;
- cette provision réintégrée extra-comptablement ne figurant pas au bilan fiscal de la société, l'administration fiscale ne pouvait l'y inscrire sans méconnaître le principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit ;
- le service a remis en cause son option pour l'imputation des déficits de l'ancien groupe Finhotel sur une base élargie au groupe nouvellement constitué ; elle justifie de l'envoi au service de ses demandes du 24 avril 2007 d'option pour l'intégration et l'imputation des déficits sur une base élargie ;
- dès lors que la règle de plafonnement des déficits reportables imputables résultant de la loi du 19 septembre 2011 de finances rectificative pour 2011 n'avait pas encore été étendue aux déficits imputables sur une base élargie, le stock des déficits reportables du groupe compense intégralement les rectifications, de sorte qu'elle est fondée à demander la décharge des impositions supplémentaires mises à sa charge.
Par des mémoires, enregistrés le 4 janvier et le 9 mars 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens de la requête ne sont pas fondés.
Par une ordonnance du 16 février 2022, l'instruction a été fixée au 16 mars 2022, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative.
Vu le jugement attaqué ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme A...,
- les conclusions de M. Met, rapporteur public,
- et les observations de Me Verdeil et Me Geneston, pour la société CPH Paris Holding.
Considérant ce qui suit :
1. La société CPH Paris Champs Elysées exploite l'hôtel Beauchamps à Paris, qui lui a été transmis par la société Financière Libertel 6, sa société mère, en vertu d'un traité d'apport partiel d'actifs du 22 octobre 2009, avec effet au 1er décembre 2008, placé sous le régime de faveur des articles 210 A et 210 B du code général des impôts. Elle a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er décembre 2010 au 30 novembre 2013, à l'issue de laquelle le service a notamment remis en cause une provision pour impôt de 8 739 038 euros sur 2011 et une provision pour dépréciation de 4 213 624 euros au titre de l'exercice 2011, et la déductibilité de dépenses de " management fees " et " accounting fees " versées à la tête de groupe pour des montants de 184 494 euros en 2011 et 220 527 euros en 2012. Les conséquences financières des rehaussements d'imposition qui en ont résulté ont été notifiées le 19 mai 2017 à la société CPH Paris Holding, en sa qualité de société mère du groupe d'intégration fiscale auquel appartient la société CPH Paris Champs Elysées. La société CPH Paris Holding relève appel du jugement du 21 juillet 2020 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, des majorations et des intérêts, auxquels elle a été assujettie, en sa qualité de société mère tête du groupe fiscal auquel appartient la société CPH Paris Champs Elysées, au titre des exercices clos en 2011 et 2012.
Sur la régularité du jugement :
2. La société requérante soutient qu'elle a soulevé en première instance un moyen, auquel le tribunal n'a pas répondu, portant sur la régularité de la procédure d'imposition en ce que le service a remis en cause son option pour l'imputation des déficits sur une base élargie, sans engager une procédure de contrôle à son encontre, en sa qualité de société mère intégrante. Il ressort toutefois du point 10 du jugement attaqué, que le tribunal a jugé que le report des déficits subis avant l'entrée dans le groupe n'aurait pas eu de conséquences sur les résultats du groupe compte tenu de la règle du plafonnement et qu'en tout état de cause, la preuve de l'exercice de l'option n'était pas rapportée. Ce faisant, le tribunal doit être regardé comme ayant considéré que le moyen d'irrégularité de la procédure d'imposition au niveau du groupe était inopérant et qu'il pouvait, de ce fait, s'abstenir d'y répondre explicitement. Il s'ensuit que le moyen d'irrégularité du jugement doit être écarté.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
3. Les impositions en litige procèdent de la vérification de comptabilité dont la société CPH Paris Champs Elysées a fait l'objet. Si, tirant les conséquences financières de ce contrôle sur les résultats du groupe auquel elle appartient, le service a, selon la société requérante, omis de prendre en compte l'option d'imputation des déficits sur une base élargie à l'ancien groupe Finhotel, l'administration fiscale n'a pas pour autant procédé au contrôle des résultats d'ensemble déclarés par la société CPH Paris Holding en sa qualité de redevable de l'impôt sur les sociétés dû par le groupe. L'erreur qu'aurait commise l'administration fiscale dans le calcul des conséquences des rectifications des résultats de la filiale intégrée sur le résultat d'ensemble du groupe relevant du bien-fondé de l'imposition, le moyen tiré de ce que le service ne pouvait remettre en cause le droit d'option pour l'imputation des déficits sur la base élargie sans procéder au contrôle du résultat d'ensemble du groupe au niveau de la société mère intégrante, ne peut qu'être écarté comme inopérant.
Sur le bien-fondé des impositions :
4. D'une part, aux termes de l'article 210 A du code général des impôts : " 1. Les plus-values nettes et les profits dégagés sur l'ensemble des éléments d'actif apportés du fait d'une fusion ne sont pas soumis à l'impôt sur les sociétés (...) " ; qu'aux termes de l'article 210 B de ce code : " 1. Les dispositions de l'article 210 A s'appliquent à l'apport partiel d'actif d'une branche complète d'activité (...) ". En vertu de ces dispositions, qui visent à assurer la neutralité au plan fiscal des opérations de fusion des sociétés, sauf lorsqu'il en a été disposé autrement, ces opérations sont regardées comme des opérations intercalaires.
5. D'autre part, aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 de ce code : " (...) 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apports et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ".
En ce qui concerne la provision pour impôts :
6. Le service a remis en cause une provision pour impôts de 8 739 038 euros figurant en à nouveau au 1er décembre 2010 du bilan de 2011, qui figurait déjà comme à nouveau au 1er décembre 2008 du bilan 2009, au motif que cette provision ne pouvait être constatée qu'en fin d'exercice nonobstant le caractère rétroactif au 1er décembre 2008 du traité d'apport et qu'elle constituait dès lors une dotation de l'exercice devant faire l'objet, s'agissant d'une provision dont il est constant qu'elle n'est pas fiscalement déductible, d'une réintégration extracomptable. Toutefois la société requérante établit que la société Financière Libertel 16, société mère des sociétés CPH Paris Champs Elysées (anciennement Libertel 2), Solferino Paris Nord (anciennement Financière Libertel 2) et CPH Paris Opéra (anciennement Libertel Bis), et apporteuse à ces trois sociétés des hôtels Beauchamps, Terminus Nord et Jules, avait constitué au titre de l'exercice 2009 une provision de 23 890 358 euros correspondant à la somme des provisions pour impôt figurant dans les traités d'apports conclus avec ces trois sociétés, dont la provision pour impôt de 8 739 618 euros qui figure au traité d'apport de l'Hôtel Beauchamps à CPH Paris Champs Elysées, et que cette provision de 23 890 358 euros a fait l'objet d'une réintégration extracomptable, par la société Financière Libertel 16, au titre de l'exercice 2009. C'est par suite à bon droit et sans affectation de son résultat fiscal que la société bénéficiaire de l'apport a repris cette provision en à nouveau de l'exercice 2010. La société CPH Paris Holding est par suite fondée à soutenir que cette provision n'avait pas à faire l'objet d'une réintégration à son résultat fiscal de l'exercice 2011 et que la rectification n'est, par suite, pas justifiée.
En ce qui concerne la provision pour dépréciation :
7. La société CPH Paris Champs Elysées a enregistré dans sa comptabilité à l'ouverture du bilan de l'exercice 2011, le report à nouveau d'une provision pour dépréciation intitulée " provision pour mali technique " de 4 213 624 euros, correspondant à la dépréciation du fonds de commerce qui lui a été apportés en 2009. Le service vérificateur a considéré qu'il ne pouvait s'agir d'un à nouveau, dès lors que cette provision ne figurait pas sur la liasse fiscale de l'exercice précédent et devait par suite être regardée comme ayant été constituée au cours de l'exercice vérifié, et l'a remise en cause au motif que la dépréciation d'un mali de fusion n'est pas déductible et qu'à supposer que la provision constate une dépréciation du fonds de commerce, celle-ci n'était pas justifiée. Toutefois, la société requérante établit par les pièces qu'elle produit, notamment son bilan, son compte de résultat et le rapport de ses commissaires aux comptes déposés le 23 juin 2011 au greffe du tribunal de commerce, que la provision en cause a bien été comptabilisée et reprise extra-comptablement au cours de l'exercice clos au 30 novembre 2010, ce qui justifie l'à nouveau constaté à l'ouverture de l'exercice suivant. Si l'appelante n'est pas à même de justifier de la réception par le service de la liasse rectificative conforme à son bilan définitif qu'elle dit avoir adressée au service le 20 juin 2011, elle démontre que la constatation de la provision en cause est demeurée sans incidence sur la détermination du résultat fiscal de la société CPH Paris Champs Elysées, tant au titre de l'exercice clos en 2010, qu'au titre de l'exercice vérifié, dès lors qu'elle a procédé à sa réintégration extracomptable au titre de l'exercice 2010. Elle est par suite fondée à soutenir que la réintégration de cette provision dans son résultat fiscal au titre de l'exercice clos en 2011 n'est pas justifiée.
En ce qui concerne les charges déductibles :
8. Pour contester la remise en cause par le service vérificateur de la déductibilité de charges au profit du fournisseur " WLPH ", pour des montants de 183 494 euros en 2011 et 220 527 euros en 2012, correspondant à des factures intitulées " management fees Hôtel Beauchamps " ou " accounting fees Hôtel Beauchamps ", aux motifs que la société CPH Paris Champs Elysées n'était pas signataire de la convention conclue entre WLPH, que le libellé des factures ne permettait pas de qualifier et quantifier les prestations et que la réalité et l'utilité de la prestation n'étaient pas justifiées, la société CPH Paris Holding expose que le groupe CPH est détenu par une société néerlandaise, la société Cooperate Westbridge Lafayette, qui a conclu le 31 mai 2007 un contrat de prestation avec la société Westmont Hospitality Group ou Westmont Service BV, prestataire indépendant, et le même jour avec sa holding française, alors dénommée Westbridge Lafayette Paris Holding (WLPH), un " contrat de gestion hôtelière " lui permettant d'en répercuter directement le coût sur les filiales gestionnaires des hôtels. S'il peut être admis que ce contrat de gestion mentionnait l'hôtel Beauchamps et a de ce fait été transmis avec l'apport partiel d'actifs de la société Financière Libertel 16 à la société CPH Paris Champs Elysées, la société requérante n'établit pas, en se bornant à renvoyer aux constatations du vérificateur sans produire aucune pièce à l'appui de ses allégations, et alors que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires a émis un avis favorable au maintien des rehaussements, la consistance des prestations, ni que les dépenses intra-groupe en cause ont été exposées dans l'intérêt de l'entreprise. Il s'ensuit que la demande de décharge ne peut qu'être rejetée sur ce point.
En ce qui concerne l'imputation des déficits sur une base élargie :
9. Aux termes du dernier alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 2011-1117 du 19 septembre 2011 de finances rectificative pour 2011: " Sous réserve de l'option prévue à l'article 220 quinquies, en cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice dans la limite d'un montant de 1 000 000 € majoré de 60 % du montant correspondant au bénéfice imposable dudit exercice excédant ce premier montant. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté dans les mêmes conditions sur les exercices suivants. Il en est de même de la fraction de déficit non admise en déduction en application de la première phrase du présent alinéa. " Aux termes du 5 de l'article 223 I du même code, dans sa rédaction applicable : " 5. Dans les situations visées aux c, d, e, f ou i du 6 de l'article 223 L, et sous réserve, le cas échéant, de l'obtention de l'agrément prévu au 6, la fraction du déficit qui n'a pu être reportée au titre d'un exercice dans les conditions prévues à l'article 223 S peut, dans la mesure où ce déficit correspond à celui de la société mère absorbée ou à celui des sociétés membres du groupe ayant cessé et qui font partie du nouveau groupe, s'imputer sur les résultats, déterminés selon les modalités prévues au 4 et par dérogation au a du 1, des sociétés mentionnées ci-dessus. "
10. En premier lieu, la société requérante ne justifie pas, par la seule production d'un avis de dépôt d'un pli recommandé dont elle soutient qu'il contenait un lettre d'accompagnement et deux lettres d'option pour le régime d'intégration fiscale et pour l'imputation des déficits reportables de l'ancien groupe Finhotel, de ce qu'elle a effectivement exercé cette option, ce que conteste l'administration.
11. En second lieu, les dispositions rappelées au point 9 issues de la loi n° 2011-1117 du 19 septembre 2011 de finances rectificative pour 2011, instituent un principe général de limitation du montant déductible du déficit reportable sur un exercice bénéficiaire à 1 million d'euros majoré d'une part variable égale à 60% du montant du bénéfice imposable de l'exercice de report excédant 1 million d'euros, applicable à toutes les sociétés, posé par le dernier alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts, et décliné à l'article 223 I du même code pour les sociétés groupées. Alors même que le 5 de cet article n'a été complété qu'à compter du 30 décembre 2011 par l'article 32 de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011, il résulte des travaux parlementaires, notamment de l'exposé des motifs de l'amendement en ce sens déposé au Sénat, que cet amendement ne fait que confirmer l'application des nouvelles limites d'imputation des déficits prévues au I de l'article 209 du code général des impôts, au cas particulier des déficits imputés sur une base élargie en application du 5 de l'article 223 I, dans le cadre du régime de groupe. Il s'ensuit qu'en tout état de cause, la société requérante ne peut soutenir que les conséquences des rectifications notifiées à la société CPH Paris Champs Elysées sur bénéfice imposable du groupe sont intégralement compensées par l'imputation d'un stock de 7 875 399 euros de déficits sur base élargie.
12. Il résulte de tout ce qui précède que la société CPH Paris Holding est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande de décharge des impositions supplémentaires résultant de la réintégration de la provision pour impôts de 8 739 038 euros et de la provision pour dépréciation de 4 213 624 euros au titre de l'exercice 2011, soit une réduction en base de 12 952 662 euros.
Sur les frais de l'instance :
13. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DECIDE :
Article 1er : La base d'imposition de la société CPH Paris Holding est réduite de 12 952 662 euros au titre de l'exercice clos au 30 novembre 2011.
Article 2 : La société CPH Paris Holding est déchargée, en droits et pénalités, de la différence entre les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions sociales assises sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice 2011, et celles résultant de la réduction des bases d'imposition définie à l'article 1er.
Article 3 : Le jugement n° 1804078 du 21 juillet 2020 du tribunal administratif de Montreuil est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : L'Etat versera la somme de 1 500 euros à la société CPH Paris Holding au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la société CPH Paris Holding et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 21 juin 2022 à laquelle siégeaient :
M. Beaujard, président de chambre,
Mme Dorion, présidente-assesseure,
Mme Pham, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 5 juillet 2022.
La rapporteure,
O. A...Le président,
P. BEAUJARDLa greffière,
C. FAJARDIE
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
N° 20VE02431 2
