France, Cour administrative d'appel de Versailles, 3ème chambre, 15 décembre 2022, 19VE03541

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La SARL Méga Chaussures a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2013, ainsi que des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des majorations correspondantes mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014.

Par un jugement n° 1810027 du 3 octobre 2019, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 28 octobre 2019, le 16 décembre 2021 et le 10 février 2022, la SARL Méga Chaussures, représentée par Me Richard puis par Me Duceux et Me Royer, avocats, demande à la cour, dans le dernier état de ses écritures :

1°) à titre principal, d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2013 et 2014 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014 ;

3°) à titre subsidiaire, de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, à hauteur de la somme de 225 722,25 euros, et des intérêts de retards afférents, ainsi que de la majoration pour manquement délibéré ;

4°) de mettre à la charge de l'État la somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le jugement est entaché d'une omission à statuer sur le moyen tiré du caractère incomplet de la réponse aux observations du contribuable ;

- la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ne lui a pas été transmise avec l'avis de vérification, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales ; son conseil n'a été informé que tardivement, le 16 janvier 2017, de la possibilité de consulter la charte sur internet ;

- elle a été privée d'un débat oral et contradictoire dès lors que son gérant n'a rencontré qu'une fois le vérificateur et ne s'est pas vu présenter les conclusions du contrôle ;

- l'administration a méconnu le caractère contradictoire de la procédure, en ne respectant pas le mandat de représentation de son avocat, auquel les actes de procédure n'ont pas été adressés, en méconnaissance des articles L. 57 et L. 76 du livre des procédures fiscales, de l'article 1984 du code civil et de l'article 6 de la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971 ; en particulier la proposition de rectification du 6 juillet 2016 aurait dû être adressée non à son adresse mais à son conseil, lequel ne l'a reçue que le 16 septembre suivant ; de même pour la réponse aux observations du contribuable du 28 novembre 2016 ;

- la proposition de rectification du 6 juillet 2016 est insuffisamment motivée, s'agissant notamment des livraisons intracommunautaires, car le service ne lui a pas indiqué les documents qui faisaient défaut ;

- la réponse aux observations du contribuable du 28 novembre 2016 est incomplète et n'est pas motivée, en méconnaissance des articles L. 57 et R. 57-1 du livre des procédures fiscales ;

- elle a été induite en erreur par la mention de l'acceptation tacite opposée à tort dans la réponse aux observations du contribuable du 28 novembre 2016, ce qui l'a privée de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, en méconnaissance des articles L. 59 et R. 59-1 du livre des procédures fiscales, possibilité qui aurait dû lui être proposée et mise en œuvre par l'administration ; elle a également été privée de la possibilité d'exercer un recours hiérarchique et de saisir l'interlocuteur départemental en méconnaissance du point 5 du chapitre III de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié et de la doctrine administrative du 1er juillet 2002 référencée 13 L-1514 n° 27 à 29, invocable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

- ces irrégularités sont substantielles au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

- l'administration a ainsi manqué à son devoir de loyauté et méconnu le principe de sécurité juridique et les droits de la défense ;

- l'avis de mise en recouvrement du 31 mai 2017 est irrégulier, en l'absence de référence à la proposition de rectification du 6 juillet 2016, en méconnaissance des dispositions de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales ;

- si elle n'est pas en mesure de prouver la sortie du territoire de toutes les marchandises, elle produit toutefois de nombreux justificatifs, notamment bons de livraison, attestations de sortie, ou lettre de voiture permettant d'en attester, à hauteur, s'agissant des livraisons intracommunautaires, d'un montant de taxe sur la valeur ajoutée exonérée de 115 435,06 euros pour 2013 et de 85 025,82 euros pour 2014 et, s'agissant des exportations, d'un montant de taxe sur la valeur ajoutée exonérée de 7 622,37 euros pour 2013 et de 17 639,33 euros pour 2014 ; ces documents sont identiques à ceux produits lors d'un précédent contrôle et alors acceptés par l'administration fiscale ;

- les documents justifiant de sa dette fournisseur n'ont pas été examinés et il n'a pas été tenu compte de la destruction de sa comptabilité dans l'incendie de ses locaux le 17 avril 2015 ;

- la majoration de 40 % pour manquement délibéré, appliquée au rappel d'un montant de 37 034 euros au titre de la taxe sur la valeur ajoutée collectée non déclarée de l'année 2014 est insuffisamment motivée et est injustifiée au regard des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts dans la mesure où elle n'a commis aucun manquement délibéré.

Par des mémoires en défense, enregistrés les 10 mars 2020 et les 24 janvier et 24 juin 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code civil ;

- la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971 portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme B...,

- et les conclusions de Mme Deroc, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Méga Chaussures, qui exploite une activité de vente en gros de chaussures, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014. A l'issue de ce contrôle, l'administration a notamment remis en cause le bénéfice du régime d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée applicable aux livraisons intracommunautaires et aux exportations sous lequel la société s'était placée et lui a notifié, par une proposition de rectification du 6 juillet 2016, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2014, ainsi que des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés au titre des exercices correspondants à cette même période, pour un montant total, en droits et pénalités de 375 3078 euros. A la suite de la mise en liquidation de la SARL Méga Chaussures, le 11 septembre 2018, l'administration a accordé une remise des intérêts de retard, en application de l'article 1756 du code général des impôts. La SARL Méga Chaussures fait appel du jugement du 3 octobre 2019 par lequel le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions restant à sa charge.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. La SARL Méga Chaussures soutient que les premiers juges auraient omis de statuer sur le moyen tiré du caractère incomplet de la " lettre aux observations ". Toutefois, il ressort des termes du jugement attaqué que les premiers juges ont expressément statué sur ce moyen, relatif au caractère incomplet des huit pages de la réponse aux observations du contribuable, au point 11. de ce jugement. Par suite, ce moyen manque en fait et ne peut qu'être écarté.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

3. En premier lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / (...) L'avis informe le contribuable que la charte des droits et obligations du contribuable vérifié peut être consultée sur le site internet de l'administration fiscale ou lui être remise sur simple demande. (...) ". L'article L. 10 du même livre dispose : " (...) Les dispositions contenues dans la charte des droits et obligations du contribuable vérifié mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 47 sont opposables à l'administration ".

4. Contrairement à ce que soutient la SARL Méga Chaussures, il résulte des termes mêmes de l'avis de vérification, qui lui a été adressé le 3 février 2016 et lui est parvenu le 8 février suivant, qu'elle a été informée de la possibilité de consulter la charte du contribuable vérifié sur le site internet www.impôts.gouv.fr ou de la recevoir sur simple demande. Il ne résulte pas de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas soutenu par l'intéressée, qu'elle aurait vainement tenté d'obtenir la communication de ce document. Dès lors, la circonstance que l'administration fiscale n'ait informé l'avocat de la société des modalités de communication de la charte que par courrier purement superfétatoire du 16 janvier 2017 est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Par suite, les moyens tirés de ce que la SARL Méga Chaussures aurait été informée tardivement des modalités d'accès à la charte du contribuable vérifié et n'aurait pas reçu communication de ce document avant l'engagement de la procédure de contrôle doivent être écartés.

5. En deuxième lieu, il est constant qu'à la suite d'une première rencontre avec le vérificateur, qui s'est tenue au siège social de la société le 16 mars 2016, le gérant, M. A..., a, par un courrier du 22 mars 2016, donné mandat à Me Creac'h pour le représenter au cours de la procédure de vérification de comptabilité et a élu domicile au cabinet de cet avocat pour la réalisation des opérations de contrôle, mandat ayant été accepté par l'administration ainsi qu'il résulte de la proposition de rectification du 6 juillet 2016 dont les mentions ne sont pas sérieusement contredites. Il n'est par ailleurs pas contesté que toutes les interventions suivantes se sont déroulées au cabinet de Me Creac'h et en présence de celui-ci, jusqu'à la réunion de synthèse du 30 juin 2016. La société ayant ainsi fait le choix d'être représentée par un mandataire durant la période de vérification de comptabilité, les circonstances que le vérificateur n'aurait rencontré le gérant qu'une fois, le 16 mars 2016, et que ce dernier n'aurait pas été informé de la conclusion des opérations de contrôle n'entachent pas d'irrégularité la procédure de vérification de comptabilité. Dans ces conditions, la SARL Méga Chaussures, qui n'établit ni même n'allègue que le vérificateur se serait refusé à tout échange de vues avec le mandataire désigné à cette fin, n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée de la possibilité d'engager un débat oral et contradictoire.

6. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. / Sur demande du contribuable reçue par l'administration avant l'expiration du délai mentionné à l'article L. 11, ce délai est prorogé de trente jours. (...) / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée. ". Pour l'application de ces dispositions, il y a lieu de considérer que, sauf stipulation contraire, le mandat donné à un conseil ou à tout autre mandataire par un contribuable pour recevoir l'ensemble des actes de la procédure d'imposition et y répondre emporte élection de domicile auprès de ce mandataire. Par suite, lorsqu'un tel mandat a été porté à la connaissance de l'administration fiscale, celle-ci est en principe tenue d'adresser au mandataire l'ensemble des actes de la procédure d'imposition. Toutefois, l'expédition de tout ou partie des actes de la procédure d'imposition au domicile ou au siège du contribuable sera réputée régulière et faire courir les délais de réponse à ces actes s'il est établi que le pli de notification a été effectivement retiré par le contribuable ou par l'un de ses préposés.

7. Il résulte de l'instruction que la vérification de comptabilité dont la SARL Méga Chaussures a fait l'objet a donné lieu à une proposition de rectification en date du 6 juillet 2016, qui a été adressée au siège de la société et non pas à son mandataire, Me Crea'ch, auprès duquel elle avait élu domicile conformément à la correspondance du 22 mars 2016 mentionnée au point 5. Il n'est toutefois pas contesté que, par un courrier du 13 juillet 2016, la société a sollicité, par l'intermédiaire de son avocat, une prorogation du délai de réponse de trente jours, ce qui atteste qu'elle a effectivement retiré le pli de notification. Puis, elle a fait savoir le 20 juillet 2016 qu'elle contestait " intégralement l'ensemble des redressements dont elle fait l'objet y compris les majorations et pénalités ". Ainsi, et nonobstant l'élection de domicile auprès de son mandataire, la notification de la proposition de rectification du 6 juillet 2016 a régulièrement été effectuée à la société. La circonstance qu'une copie de cette proposition ait été adressée à son mandataire le 16 septembre 2016 seulement est, par suite, sans incidence. Pour ce qui concerne la réponse aux observations du contribuable en date du 28 novembre 2016 informant la contribuable du maintien de l'intégralité des redressements, il résulte de l'instruction qu'elle a été adressée tant à la société qu'à l'avocat, lequel en a accusé réception le 2 décembre 2016. Dans ces conditions, la SARL Méga Chaussures n'est pas fondée à soutenir que la procédure serait irrégulière en ce que l'administration n'a pas adressé les actes de procédure à son avocat en méconnaissance du mandat emportant élection de domicile qu'elle lui a donné, et des prescriptions des articles L. 57 et L. 76 du livre des procédures fiscales, de l'article 1984 du code civil et de l'article 6 de la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971.

8. En quatrième lieu, la proposition de rectification du 6 juillet 2016 comporte la désignation des impôts concernés, les années d'imposition et les bases d'imposition, énonce les motifs, tenant notamment à la taxe sur la valeur ajoutée collectée et à celle non admise en déduction, sur lesquels l'administration s'est fondée pour justifier les rappels proposés de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés. En particulier, s'agissant des livraisons intracommunautaires, elle précise en page douze les documents manquants pour justifier de l'expédition ou du transport hors de France des marchandises, à destination d'un autre Etat membre au cours des exercices clos en 2013 et 2014, en citant expressément les bons de livraison, les attestations de transporteurs, les attestations valables d'emport client, et en listant en annexe 2 les factures pour lesquelles la réalité des livraisons n'est pas justifiée. En outre, elle détaille les conséquences financières sur les différents terrains d'imposition retenus et est accompagnée, en annexes, de la liste des exportations, dépenses et dettes fournisseurs non justifiées, ce qui permettait à la SARL Méga Chaussures de formuler ses observations de façon entièrement utile. Par suite, la proposition de rectification est suffisamment motivée au regard des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

9. En cinquième lieu, la SARL Méga Chaussures soutient que la réponse aux observations du contribuable en date du 28 novembre 2016, comportant quatre feuillets paginés de 1 à 8, est incomplète en l'absence des pages 2 et 4. Toutefois, la société requérante ne justifie ni même n'allègue avoir effectué les diligences nécessaires auprès de l'administration pour obtenir la communication des pages prétendument manquantes, alors au demeurant qu'il résulte de l'instruction que ces deux pages ne comportaient aucun texte. En outre, en réponse à la proposition de rectification, la SARL Méga Chaussures s'est bornée dans ses observations du 20 juillet 2016 à formuler une contestation de principe des rappels proposés à l'exclusion de toute critique relative au bien-fondé de ces rectifications. Si une prorogation du délai de réponse a été accordée par l'administration le 25 octobre 2016, à la suite de la demande présentée par Me Creac'h le 10 octobre 2016, après que ce dernier eut été rendu destinataire, le 16 septembre 2016, d'une copie de la proposition de rectification, aucune observation complémentaire n'a été ultérieurement présentée. Dans ces conditions, le moyen tiré du caractère incomplet et insuffisamment motivé de la réponse aux observations du contribuable doit être écarté comme manquant en fait.

10. En sixième lieu, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts, soit de la Commission nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 H du même code, soit du comité consultatif prévu à l'article 1653 F du même code, soit de la commission départementale de conciliation prévue à l'article 667 du même code. (...) ". L'article R. 59-1 du même livre précise : " Le contribuable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la réponse de l'administration à ses observations pour présenter la demande prévue au premier alinéa de l'article L. 59. (...) ".

11. Pour soutenir qu'elle a été privée de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, ainsi que de la possibilité d'exercer un recours hiérarchique et de saisir l'interlocuteur départemental, la SARL Méga Chaussures fait valoir qu'elle a été induite en erreur par la mention de l'acceptation tacite opposée à tort dans la réponse aux observations du contribuable du 28 novembre 2016.

12. Ainsi qu'en convient le ministre en défense, la circonstance que le refus des rectifications exprimé par la société le 20 juillet 2016 ne soit pas motivé ne saurait faire regarder celle-ci comme ayant tacitement accepté les rectifications. Toutefois et alors même que la réponse aux observations du contribuable du 28 novembre 2016 comme d'ailleurs la décision de rejet de la réclamation du 22 août 2018 prennent acte, à tort, d'une acceptation tacite des rectifications proposées, cette mention erronée, pour regrettable qu'elle soit, n'est pas de nature, à elle seule, à avoir privé la contribuable de la possibilité d'exercer les garanties procédurales précitées. En effet, s'agissant, d'une part, de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, il résulte des mentions mêmes de la réponse aux observations du contribuable, notamment de sa première page, que celle-ci mentionnait que, les rectifications proposées étant maintenues en totalité, ce différend pouvait être soumis à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires et que l'intéressée disposait d'un délai de trente jours pour informer le service de son intention de saisir cet organisme. Ce faisant, la société ne pouvait raisonnablement estimer que la procédure contradictoire avait pris fin et que cette faculté ne lui était plus ouverte. Elle a d'ailleurs, par une correspondance en date du 23 décembre 2016, soit après la réponse de l'administration en date du 28 novembre 2016, demandé la saisine de cette commission, son désistement en date du 18 avril 2017 ne pouvant ainsi avoir été provoqué par cette réponse. En outre, et dès lors qu'il ne résulte d'aucune disposition législative ou réglementaire, et notamment pas des dispositions de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales, que l'administration aurait été dans l'obligation de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la société ne saurait utilement soutenir que la saisine de cette commission devait être mise en œuvre par l'administration. S'agissant, d'autre part, de l'exercice du recours hiérarchique et de la saisine de l'interlocuteur départemental, il résulte de l'instruction que la société requérante a été informée de la possibilité, en cas de confirmation des rehaussements, d'exercer ces recours, par l'avis de vérification de comptabilité ainsi que par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié dont elle a été mise à même de prendre connaissance ainsi qu'il a été dit au point 4. Dès lors que les rectifications ont été maintenues à l'issue de la réponse aux observations du contribuable du 28 novembre 2016 et que le différend persistait, il lui était loisible de solliciter le bénéfice de la garantie offerte par la charte du contribuable permettant d'obtenir un débat avec le supérieur hiérarchique du vérificateur. Par suite, la requérante, qui a d'ailleurs saisi la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire le 23 décembre 2016 sans être induite en erreur quant à une prétendue fin de la procédure contradictoire, n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée de cette garantie prévue par le point 5 du chapitre III de la charte du contribuable vérifié et que la procédure d'imposition serait, pour ce motif, irrégulière. La SARL Méga Chaussures n'est en tout état de cause pas davantage fondée à invoquer les points 27 à 29 de la documentation administrative de base référencée 13 L-1514 mise à jour au 1er juillet 2002 qui sont relatifs à la procédure d'imposition et donc exclus du champ d'application de la garantie contre les changements de doctrine figurant à l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

13. En dernier lieu, en l'absence de méconnaissance d'une des garanties substantielles invoquées par la SARL Méga Chaussures, celle-ci n'est pas fondée à se prévaloir des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales et les moyens tirés de la méconnaissance par l'administration de son devoir de loyauté, du principe de sécurité juridique et des droits de la défense ne peuvent qu'être écartés.

Sur la régularité de l'avis de mise en recouvrement :

14. Aux termes de l'article R. 256 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors en vigueur : " L'avis de mise en recouvrement prévu à l'article L. 256 indique pour chaque impôt ou taxe le montant global des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui fonde cet avis. L'avis de mise en recouvrement mentionne également que d'autres intérêts de retard pourront être liquidés après le paiement intégral des droits. Lorsque l'avis de mise en recouvrement est consécutif à une procédure de rectification, il fait référence à la proposition prévue à l'article L. 57 ou à la notification prévue à l'article L. 76 et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications. (....) ".

15. S'il est vrai, ainsi que le fait valoir la société requérante, que l'avis de mise en recouvrement du 31 mai 2017 se réfère à tort à une proposition de rectification du 16 septembre 2016, date de la transmission d'une copie de la proposition de rectification à son mandataire, alors que celle dont elle a été destinataire est datée du 6 juillet 2016, cette circonstance est sans incidence sur le bien-fondé des impositions, dès lors qu'il s'agit de la même proposition de rectification et que les autres mentions de l'avis, qui comportait le montant des droits, intérêts de retard et pénalités mis à la charge de la redevable ainsi que la mention de la période d'imposition concernée, étaient exemptes d'erreur et que celle affectant la date de la proposition de rectification, qui présentait un caractère purement matériel, n'a pu induire la société en erreur sur la portée de ses obligations. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales doit être écarté.

Sur le bien-fondé des rappels de taxe sur la valeur ajoutée :

16. A l'issue de la vérification de comptabilité dont la SARL Méga Chaussures a fait l'objet, le service vérificateur a remis en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée dont la société s'était prévalue à raison de ses exportations et de ses livraisons intracommunautaires au motif que la réalité de celles-ci n'était pas justifiée.

Quant aux livraisons intracommunautaires :

17. Aux termes de l'article 262 ter du code général des impôts, pris pour l'adaptation de la législation nationale à la directive n° 77/388/CEE du 17 mai 1977 et notamment à son article 28 quater : " I. Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée des livraisons intracommunautaires de biens est notamment subordonnée à la condition, d'une part, que l'acquéreur de ces biens soit assujetti à cette taxe ou ait la qualité de personne morale non assujettie et ne bénéficiant pas, dans l'Etat membre dans lequel elle est établie, d'un régime dérogatoire l'autorisant à ne pas soumettre à la taxe ses acquisitions intracommunautaires, et, d'autre part, que le bien ait été expédié ou transporté hors de France par le vendeur, par l'acquéreur ou par un tiers pour leur compte, à destination d'un autre Etat membre. Sous réserve des cas où la loi attribue la charge de la preuve au contribuable, il appartient au juge de l'impôt, au vu de l'instruction et compte tenu, le cas échéant de l'abstention d'une des parties à produire les éléments qu'elle est seule en mesure d'apporter et qui ne sauraient être réclamés qu'à elle-même, d'apprécier si la situation du contribuable entre dans le champ de l'assujettissement à l'impôt ou, le cas échéant, s'il remplit les conditions légales d'une exonération. S'agissant de la réalité de la livraison d'une marchandise sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté européenne, pour l'application des dispositions précitées de l'article 262 ter du code général des impôts, seul le redevable de la taxe sur la valeur ajoutée est en mesure de produire les documents afférents au transport de la marchandise, lorsque le transport a été assuré par l'acquéreur.

18. En l'absence de justificatifs apportant la preuve de la sortie hors de France des biens facturés en tant que livraisons intracommunautaires, le service vérificateur a remis en cause l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue au I de l'article 262 ter du code général des impôts de 260 factures en 2013 pour un total de 700 019,20 euros et de 240 factures en 2014 pour un total de 499 580,16 euros et a procédé à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée respectivement de 114 719 euros en 2013 et de 83 263 euros en 2014 en droits.

19. Pour justifier de l'effectivité de ces livraisons intracommunautaires, la SARL Méga Chaussures a versé à l'instruction un très grand nombre de documents, de nature diverse, et dont la composition est variable selon les cessions, consistant, notamment, en des duplicatas des factures correspondant à la quasi-totalité des transactions en cause, des attestations de réception de clients, des bons de prise en charge ou d'enlèvement établis par des sociétés de transport, des lettres de voiture internationale (CMR) ou encore des correspondances commerciales.

20. En premier lieu, ni la production, pour certaines opérations, des seules factures, y compris lorsqu'elles sont tamponnées et signées du destinataire, ni les correspondances commerciales avec deux sociétés, les sociétés slovaques Ad Property et Danea 2 SRO, qui se bornent à fixer une date et un lieu pour la livraison, sans justifier d'un transport ultérieur en Slovaquie, ne sauraient justifier de l'expédition effective des biens auxquels ils se rapportent. Ne sont pas davantage suffisants pour établir la réalité du flux de marchandises hors de France, les bordereaux de virement ING, banque néerlandaise, établissement bancaire du client I Vogue BV, vers la société française, qui ne permettent de justifier que de la réalité d'un flux financier, ni la circonstance que les sociétés clientes mentionnées sur les factures de vente disposaient d'un numéro d'identification à la TVA à la date de réalisation des ventes litigieuses.

21. En second lieu, la SARL Méga Chaussures produit, à l'appui de nombreuses factures, des attestations de réception. Toutefois, celles-ci sont rédigées de manière identique, à partir d'un formulaire type adressé par l'appelante à ses clients postérieurement aux opérations de contrôle et ne comportent pas le tampon de l'acquéreur ni de signature certaine à défaut d'informations et de justificatifs probants sur l'identité et la qualité des signataires et ne sont, au surplus, pour le plus grand nombre, accompagnées d'aucun document de transport établissant la réalité du transfert physique hors de France des biens facturés. Ainsi, ces attestations de réception, prises isolément, sont insuffisantes, à elles seules, pour démontrer la réalité du transport hors de France des marchandises concernées. Si la société joint parfois à ces attestations une carte d'identité de ressortissants étrangers, un ticket de paiement de carte bleue ou encore un certificat d'immatriculation d'un véhicule, ces documents, pour la plupart inexploitables car illisibles ou ne comportant aucune indication précise sur la qualité des signataires et leur lien avec les sociétés clientes dont le nom figure sur la facture, ne permettent toutefois pas de s'assurer de la réalité de la livraison et ne confèrent pas davantage de valeur probante aux attestations produites. Dans ces conditions, ces éléments pris isolément ou ensemble ne sont pas de nature à permettre d'établir avec une certitude suffisante le transport hors de France des marchandises en cause.

22. En troisième lieu, l'appelante verse également au dossier onze lettres de voiture. Il résulte toutefois de l'instruction que ces documents, soit ne mentionnent pas de destinataire ou indiquent un autre destinataire établi dans une ville différente que celle présentée dans la facture, soit ne mentionnent pas l'expéditeur, soit ne sont pas cohérents avec les factures produites. Ces lettres de voiture ne sauraient ainsi, à elles seules et en l'absence de tout autre justificatif probant les assortissant, établir le flux physique des marchandises et justifier la réalité des livraisons intracommunautaires revendiquées.

23. En dernier lieu, la SARL Méga Chaussures assortit également certaines factures de bons d'enlèvement ou de prise en charge de transporteurs. Outre que la majorité de ces pièces sont peu voire pas lisibles, certaines ne comportent pas de date, ou de signature ou de tampon de l'acquéreur, de sorte qu'elles ne sauraient justifier de la livraison du produit. Toutefois, s'agissant de certaines opérations de vente la société produit, outre la facture, un bon de prise en charge lisible comportant la mention de l'adresse du client destinataire, de la date, du montant de la commande et du nombre de colis concordants avec les mentions de la facture, ainsi qu'une attestation de réception du client confortative. Si le ministre objecte, pour certaines factures, qu'il y a contradiction entre les bons et les attestations puisque celles-ci, si elles portent sur la bonne réception des marchandises, indiquent également que la marchandise est sortie de France et emportée par les propres moyens du client alors que le bon de transport atteste, au contraire, d'une prise en charge par un transporteur, la conjonction de l'ensemble de ces trois éléments, concurremment produits, permet, eu égard aux mentions précises qu'ils comportent, de tenir pour établi le transport des marchandises hors de France. Il en va ainsi des factures

n°s FA2013001074, FA2013006032, FA2013006119, FA2013009049, FA2014001011, FA2014006012 et FA201404006, correspondant à un total hors taxe de 4 791,60 euros au titre de 2013 et de 14 205 euros au titre de 2014.

24. Il résulte de ce qui précède que la SARL Méga Chaussures est seulement fondée à demander la réduction de l'assiette des rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents aux livraisons intracommunautaires, à hauteur de 4 791,60 euros au titre de la période correspondant à l'année 2013 et de 14 205 euros au titre de la période correspondant à l'année 2014, et la décharge des rappels correspondants.

Quant aux exportations :

25. Aux termes de l'article 262 du code général des impôts : " I. Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / 1° les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte, en dehors de la Communauté européenne (...) ". Selon les dispositions de l'article 74 de l'annexe III au même code, dans leur rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " 1. Les livraisons réalisées par les assujettis et portant sur des objets ou marchandises exportés sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée à condition, savoir : / a. Que le fournisseur inscrive les envois sur le registre prévu au 3° de l'article 286 du code général des impôts, par ordre de date, avec l'indication de la date de l'inscription, du nombre des marques et numéros de colis, de l'espèce, de la valeur et de la destination des objets ou marchandises ; / b. Que la date d'inscription audit registre, ainsi que les marques et numéros des colis soient portés sur la pièce (titre de transport, bordereau, feuille de gros, etc.), qui accompagne l'envoi et soient consignés avec le nom de l'expéditeur sur la déclaration en douane par la personne chargée de présenter les objets ou marchandises pour l'exportation ; / c. Que le fournisseur établisse pour chaque envoi une déclaration d'exportation, conforme au modèle donné par l'administration, qui doit, après visa par le service des douanes du point de sortie, être mise à l'appui du registre visé au a. (...) ". Il résulte de la combinaison des textes qui précèdent que la SARL Méga Chaussures ne peut se prévaloir de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par l'article 262 du code général des impôts à raison des exportations réalisées au cours de la période en litige au profit de clients établis en dehors de l'Union européenne qu'à la condition d'établir la réalité des opérations d'exportation par la production des pièces justificatives mentionnées ci-dessus et de la déclaration d'exportation des biens dûment visée par le service des douanes.

26. En l'absence de justificatifs prévus au I de l'article 262 et à l'article 74 annexe III du code général des impôts apportant la preuve de la réalité de la sortie des biens du territoire de l'Union européenne, le service vérificateur a remis en cause l'exonération de TVA de neuf factures en 2013 pour un total de 51 639 euros et de seize factures en 2014 pour un total de 141 044,80 euros, et a procédé à des rappels en droits respectivement de 8 462 euros en 2013 et de 23 507 euros en 2014.

27. La SARL Méga Chaussures produit, d'une part, une lettre de transport internationale et des attestations de réception comme précédemment. Toutefois et ainsi que le relève le ministre, ces justificatifs d'exportation présentés par la société appelante ne sont constitués ni par la déclaration d'exportation souscrite auprès du service des douanes dûment remplie ni par les éléments de preuve alternatifs prévus aux 1° à 5° du d du 1 de l'article 74 de l'annexe III au code général des impôts. Si la société produit, en outre, deux déclarations d'exportation douanières, pour 2013, correspondant aux factures FA2013010137 et FA2013010217, celles-ci ne comportent toutefois pas la signature et le cachet du service des douanes. C'est par suite à bon droit que le service a remis en cause le bénéfice du régime d'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par l'article 262 du code général des impôts et dont la société s'était prévalue à raison des factures avancées.

Sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés :

28. Au cours des opérations de contrôle, le service a relevé l'existence, au passif du bilan de l'exercice clos le 31 décembre 2014, de soldes créditeurs de comptes fournisseurs supposés correspondre à des dettes non encore acquittées trouvant leur origine pour l'essentiel dans un exercice antérieur à la période vérifiée. Si la SARL Méga Chaussures conteste ce rehaussement, elle n'apporte toutefois pas la preuve qui lui incombe de la réalité d'un passif qui correspondrait à des dettes vis-à-vis de fournisseurs faute de production des factures correspondantes et ne saurait se dispenser d'apporter cette preuve en invoquant l'existence d'un incendie survenu le 17 avril 2005 dans ses locaux de stockage et non à son siège social.

Sur la majoration de 40 % pour manquement délibéré :

29. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Aux termes de l'article L. 195 A du livre des procédures fiscales : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, de la taxe sur la valeur ajoutée (...) la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".

30. Pour justifier de l'application de cette majoration au rehaussement de taxe sur la valeur ajoutée collectée non déclarée de 37 034 euros au titre de l'année 2014, l'administration s'est fondée, d'une part, sur l'importance des sommes omises eu égard au montant annuel de taxe collectée déclarée représentant 12,1 % du montant annuel de taxe sur la valeur ajoutée collectée effectivement déclaré au titre des ventes réalisées sur l'exercice et, d'autre part, sur la circonstance que la SARL Méga Chaussures ne pouvait nécessairement pas ignorer que les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée étaient minorées, dès lors qu'elle avait fait l'objet de rappels de taxe non déclarée au titre des périodes 2009 à 2011. En relevant des insuffisances de déclaration de chiffre d'affaires à la taxe sur la valeur ajoutée au cours des exercices vérifiés ainsi que la circonstance que la société avait déjà fait l'objet de rappels identiques à l'occasion d'un précédent contrôle, l'administration, qui a suffisamment motivé l'application de cette majoration, doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du caractère délibéré du manquement à ses obligations déclaratives commis par l'appelante.

31. Il résulte de tout ce qui précède que la SARL Méga Chaussures est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, les premiers juges ont refusé de prononcer la réduction des rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, en droit, majorations et intérêts de retard, à hauteur des sommes, en base, mentionnées au point 24.

Sur les frais liés à l'instance :

32. Dans les circonstances de l'espèce il n'y a pas lieu de faire droit aux conclusions présentées par la SARL Méga Chaussures au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DÉCIDE :

Article 1er : L'assiette des rappels de taxe sur la valeur ajoutée afférents aux livraisons intracommunautaires est réduite de 4 791,60 euros au titre de la période correspondant à l'année 2013 et de 14 205 euros au titre de la période correspondant à l'année 2014.

Article 2 : La SARL Méga Chaussures est déchargée des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, en droits majorations et intérêts de retard, correspondant à la réduction en base prononcée à l'article 1er.

Article 3 : Le jugement du tribunal administratif de Montreuil est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Méga Chaussures et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Délibéré après l'audience du 29 novembre 2022, à laquelle siégeaient :

Mme Besson-Ledey, présidente de chambre,

Mme Danielian, présidente assesseure,

Mme Liogier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 15 décembre 2022.

La rapporteure,

I. B...La présidente,

L. Besson-LedeyLa greffière,

C. Fourteau

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

Le greffier,

N° 19VE03541

| France, Cour administrative d'appel de Versailles, 3ème chambre, 15 décembre 2022, 19VE03541

Synthèse

Analyses

Composition du Tribunal

Origine de la décision