France, Cour administrative d'appel de VERSAILLES, 3ème chambre, 03 avril 2025, 23VE00881

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société Engie, société mère du groupe fiscalement intégré Engie, a demandé au tribunal administratif de Montreuil de prononcer le rétablissement des déficits de l'ancien groupe Suez existant à la clôture de l'exercice 2007 pour un montant de 1 641 952 237 euros tel qu'il lui a été transféré au 1er janvier 2008, le rétablissement des résultats d'ensemble du groupe fiscalement intégré Engie au titre des exercices clos entre 2011 et 2014 tels qu'ils avaient été initialement calculés et, enfin, la décharge des impositions supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions assimilées au titre des exercices clos en 2012 et 2013 mises à la charge du groupe pour un montant de 89 559 040 euros.

Par un jugement n° 1707010 du 4 avril 2019, le tribunal administratif de Montreuil a fait droit à sa demande.

Procédure initiale devant la cour :

Par une requête et deux mémoires, enregistrés les 31 mai 2019, 4 octobre 2019 et 5 février 2020, le ministre de l'économie, des finances et de la relance a demandé à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de rétablir les cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions assimilées à l'impôt sur les sociétés mises à la charge de la SA Engie au titre des exercice 2012 et 2013, pour un total de 89 559 040 euros ;

3°) de rétablir l'ancien stock de déficits de l'ancien groupe Suez existant à la clôture de l'exercice de 2007 pour un montant de 931 548 845 euros, tel que déterminé par l'administration dans la proposition de rectification du 16 décembre 2015, et non pour un total de 1 641 952 237 euros ;

4°) d'annuler l'article 3 du jugement en ce qu'il a prononcé le rétablissement des résultats d'ensemble du groupe fiscal Engie au titre des exercices 2011 à 2014 tels qu'ils ont été initialement calculés par la société.

Le ministre soutenait que :

Sur la régularité du jugement attaqué :

- le motif retenu par le tribunal pour faire droit aux demandes de la SA Engie, qui n'avait pas été évoqué par cette dernière dans ses écritures, est un moyen relevé d'office sur lequel le tribunal n'a pas invité les parties à présenter leurs observations comme l'exigent les dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, méconnaissant ainsi le principe du contradictoire ;

Sur le bien-fondé du jugement :

- c'est à tort que, pour juger que le produit de cession perçu par la société Suez de la banque cessionnaire n'était pas un produit imposable, le tribunal a considéré que le contrat de cession des créances en litige devait être regardé comme un moyen de financement de la société, constituant pour cette dernière un emprunt jusqu'à ce que les créances de précompte indu soient reconnues certaines et liquides, dès lors qu'il ne pouvait déterminer le régime fiscal applicable aux sommes en litige au seul visa des dispositions de l'article L. 313-13 du code monétaire et financier et en déduire que la nature d'emprunt de ces sommes faisait obstacle, par principe, à la qualification de produit imposable sur le fondement de l'article 38-2 du code général des impôts ;

- la prise en compte des clauses contractuelles particulières des cessions de créances en litige ne permet pas de conclure que les sommes perçues par la société Suez en 2005 constituent du capital emprunté au regard de la loi fiscale, dès lors que dès la cession intervenue le 5 septembre 2005, indépendamment de l'issue des procédures contentieuses afférentes à ces créances, le risque juridique a été transféré définitivement à la banque cessionnaire, de sorte que la cession de créances avait acquis un caractère définitif ; de plus, alors qu'en principe la cession Dailly transfère la propriété de la créance au cessionnaire et que ce dernier rétrocède la créance au cédant lorsque le crédit garanti a été intégralement remboursé, la société Suez n'était soumise à aucune obligation de remboursement à l'égard de la banque cessionnaire, de sorte que la somme perçue par la société Suez en 2005 n'avait pas la nature d'une somme prêtée ; à cet égard, la société Suez n'a pas comptabilisé de charges d'intérêts ;

- les créances cédées étant contestées à la date de leur cession, la société Suez, cédante, ne se trouvait alors titulaire d'aucune créance fiscale sur le Trésor, les créances cédées n'étant ni liquides, ni exigibles, ni certaines ; seuls les paiements effectués au titre du précompte mobilier dû au titre des années 1999 à 2003 étaient certains ; de plus, le produit reçu de la banque cessionnaire, dans son montant (995 400 532 euros), est sans rapport avec celui des créances cédées correspondant aux précomptes versés par la société Suez à l'Etat au titre des années 1999 à 2003 et qui font l'objet de contentieux (1 217 870 532 euros), de sorte que la somme perçue de la banque ne constitue pas le remboursement d'une créance fiscale définitive ; pour les années 1999 à 2001, la société Suez a cédé à la banque des créances de précompte pour lesquelles cette dernière n'a pu être remboursée qu'à hauteur de 2 % des créances cédées, compte tenu de l'issue contentieuse ; pour la période de 2002 à 2003, dont le litige porte sur la somme de 599 770 157 euros, la banque cessionnaire n'a pas perçu de remboursement de la part de l'Etat, l'instance devant la cour administrative d'appel de Versailles étant toujours pendante ;

- les sommes reçues par la société Suez en 2005 ne proviennent pas d'un dégrèvement ordonnancé par l'Etat mais du paiement par la banque cessionnaire d'un prix d'achat à titre définitif d'un litige fiscal alors pendant, sans intervention de l'Etat, de sorte que, pour ce motif également, les créances cédées n'étaient pas certaines dans leur principe ;

- par conséquent, la somme reçue par la société Suez de la société générale doit être regardée comme un produit taxable et non comme une indemnité compensatrice d'une charge non déductible ou un emprunt.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 27 septembre 2019 et 4 décembre 2019, la société Engie SA, représentée par Me Roch et Me Rutschmann, a conclu au rejet de la requête et à ce qu'une somme de 5 000 euros soit mise à la charge de l'Etat au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

La société Engie faisait valoir que les moyens n'étaient pas fondés.

Par un arrêt n° 19VE02003 du 17 décembre 2021, la cour administrative d'appel de Versailles a, sur appel du ministre de l'économie, des finances et de la relance, annulé ce jugement, remis à la charge de la société Engie les suppléments d'impôt sur les sociétés en litige et ramené les déficits de l'ancien groupe Suez existant à la clôture de l'exercice clos en 2007 au montant de 931 548 845 euros.

Par une décision n° 461811 du 14 avril 2023, le Conseil d'État statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par la société Engie, a annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire devant la cour, où elle a été enregistrée le même jour sous le n° 23VE00881.

Procédure devant la cour après cassation :

Par un mémoire enregistré le 16 juin 2023 et deux mémoires non communiqués des 3 et 27 juillet 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement attaqué ;

Il fait valoir que :

- la créance litigieuse est une créance certaine dans son principe, du fait de l'absence de garantie solidaire au profit du cessionnaire et le produit devait donc être comptabilisé ; eu égard aux incertitudes quant à sa nature, dont l'aléa juridictionnel est supporté par le seul cessionnaire, une provision d'égal montant pouvait être comptabilisée jusqu'à ce qu'une décision définitive ne statue sur le sort du précompte ;

- la comptabilisation retenue par la société Suez est en tout état de cause erronée puisque le produit de cession a été enregistré directement dans les capitaux propres de la société cédante en 2005.

Par deux mémoires en défense, enregistrés les 19 juin et 19 juillet 2023, la société Engie SA, représentée par Me Camatta et Me Rutschmann, conclut au rejet de la requête et à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle fait valoir que :

- les créances de restitution de précompte acquitté au titre des exercices 1999 à 2003 ne pouvaient être considérées, à la date de la cession le 5 septembre 2005, comme certaines, compte tenu de l'aléa contentieux affectant son principe et son montant et n'avaient donc pas à être inscrites en comptabilité à l'actif ;

- le produit de cession ne peut dans cette hypothèse donner lieu à aucune variation d'actif net fiscal tant que le caractère certain et liquide de la créance litigieuse de restitution en cause n'a pas été déterminé, éventuellement à l'issue d'une procédure contentieuse ; au titre de l'exercice 2005 et des exercices 2011 à 2014 à raison desquels l'administration a tiré les conséquences du rehaussement de l'exercice 2005 sur le résultat d'ensemble du groupe d'intégration fiscale dont la société requérante est la société mère, les créances de restitution de précompte ayant fait l'objet de la cession en litige, étaient toujours litigieuses à la clôture de chacun des exercices mentionnés ci-dessus et ne pouvaient donc pas être considérées comme certaines et liquides, que ce soit dans leur principe ou dans leur montant ;

- l'absence de garantie au bénéfice de la banque cessionnaire ne remet pas en cause l'absence d'imposition jusqu'à ce que l'issue du contentieux en restitution soit connu.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Danielian,

- et les conclusions de M. Illouz, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Par convention conclue le 5 septembre 2005, la société Suez a cédé à la société Générale, en application de l'article L. 313-23 du code monétaire et financier, des créances correspondant à la restitution du précompte mobilier qu'elle avait acquitté au titre des années 1999 à 2003. Le prix de cession convenu a été enregistré au passif du bilan de la société Suez, dans les capitaux propres. La société Gaz de France, devenue GDF Suez, puis Engie, a absorbé la société Suez le 22 juillet 2008, avec effet fiscal au 1er janvier 2008 et a obtenu le 25 novembre 2008 un agrément autorisant le transfert d'une quote-part des déficits d'ensemble constitués par l'ancien groupe fiscal dont la société Suez était la société mère à la clôture de l'exercice 2007. A la suite d'un contrôle fiscal réalisé au titre des exercices clos de 2002 à 2005, le traitement comptable et fiscal du prix de cession des créances de précompte mobilier a été remis en cause, le vérificateur estimant que ce produit devait s'analyser comme un profit résultant de la monétisation d'un droit potentiel sur le Trésor, imposable sur le fondement du 2 de l'article 38 du code général des impôts. Par une proposition de rectification du 16 décembre 2015 adressée à la société Engie, prise en sa qualité de représentante et de redevable de l'impôt sur les sociétés dû par le groupe fiscalement intégré Engie, l'administration fiscale a tiré les conséquences sur les résultats d'ensemble du groupe, au titre des exercices clos de 2011 à 2014, de la correction du montant des déficits imputables résultant de cette rectification. Par un jugement du 4 avril 2019, le tribunal administratif de Montreuil a fait droit aux demandes de la société Engie tendant à obtenir le rétablissement des déficits de l'ancien groupe Suez existant à la clôture de 2007 pour un montant de 1 641 952 237 euros tel qu'il lui a été transféré au 1er janvier 2008, le rétablissement des résultats d'ensemble du groupe fiscalement intégré Engie au titre des exercices clos entre 2011 et 2014 tels qu'ils avaient été initialement calculés et, enfin, la décharge des impositions supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions assimilées au titre des exercices clos en 2012 et 2013 auxquelles elle a été assujettie pour un montant de 89 559 040 euros. Par un arrêt du 17 décembre 2021 la cour administrative d'appel de Versailles, faisant droit à l'appel du ministre de l'économie, des finances et de la relance contre ce jugement, a remis à la charge de la SA Engie les suppléments d'impôt sur les sociétés en litige et ramené les déficits de l'ancien groupe Suez existant à la clôture de l'exercice clos en 2007 au montant de 931 548 845 euros. Le Conseil d'Etat statuant au contentieux, saisi d'un pourvoi présenté par la société a, par une décision du 14 avril 2023, annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire devant la cour, où elle a été enregistrée sous le n 23VE00881.

Sur la régularité du jugement :

2. Le ministre fait grief aux premiers juges d'avoir relevé d'office un moyen qui n'était pas d'ordre public sans le soumettre au contradictoire, en jugeant que les sommes reçues constituaient un emprunt jusqu'à ce que les créances de précomptes indus soient reconnues certaines et liquides, alors que la société Engie se bornait à soutenir que le produit de cession des créances litigieuses de précomptes devait s'analyser en un remboursement anticipé de précomptes mobiliers. Toutefois, en qualifiant les sommes en litige, les premiers juges se sont bornés à exercer leur office afin de se prononcer sur le bien-fondé du moyen, dont ils étaient saisis, tiré du caractère non imposable des sommes reçues de la société Générale en contrepartie de la cession de créances. En statuant ainsi, ils n'ont pas irrégulièrement relevé d'office un moyen qu'ils auraient été tenus de communiquer aux parties en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative.

Sur le bien-fondé des impositions :

3. Aux termes du 1 de l'article 223 sexies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années au cours desquelles la société Suez a acquitté le précompte mobilier : " Sous réserve des dispositions des articles 209 quinquies et 223 H, lorsque les produits distribués par une société sont prélevés sur des sommes à raison desquelles elle n'a pas été soumise à l'impôt sur les sociétés au taux normal prévu au deuxième alinéa du I de l'article 219, cette société est tenue d'acquitter un précompte égal au crédit d'impôt calculé dans les conditions prévues au I de l'article 158 bis. Le précompte est dû au titre des distributions ouvrant droit au crédit d'impôt prévu à l'article 158 bis quels qu'en soient les bénéficiaires ". Aux termes de l'article 213 du même code : " L'impôt sur les sociétés, la contribution mentionnée à l'article 235 ter ZA, la contribution sociale mentionnée à l'article 235 ter ZC et l'impôt sur le revenu ne sont pas admis dans les charges déductibles pour l'établissement de l'impôt ". Il résulte de l'article 223 sexies du code général des impôts qu'en instituant le précompte mobilier, le législateur a entendu éviter que les bénéficiaires de la distribution, dans des conditions ouvrant droit au crédit d'impôt prévu à l'article 158 bis du code général des impôts, de dividendes sur des bénéfices qui n'ont pas fait l'objet d'une imposition à l'impôt sur les sociétés au taux normal, n'obtiennent, de ce fait, d'un avantage fiscal indu. Il résulte, par suite, de ces dispositions, combinées à celles des articles 39-1, 209 et 213 de ce code, que le précompte ne figure pas au nombre des charges déductibles du bénéfice net.

4. Aux termes de l'article L. 313-23 du code monétaire et financier, dans sa rédaction applicable au litige : " Tout crédit qu'un établissement de crédit consent à une personne morale de droit privé ou de droit public, ou à une personne physique dans l'exercice par celle-ci de son activité professionnelle, peut donner lieu au profit de cet établissement, par la seule remise d'un bordereau, à la cession ou au nantissement par le bénéficiaire du crédit, de toute créance que celui-ci peut détenir sur un tiers, personne morale de droit public ou de droit privé ou personne physique dans l'exercice par celle-ci de son activité professionnelle. / Peuvent être cédées ou données en nantissement les créances liquides et exigibles, même à terme. Peuvent également être cédées ou données en nantissement les créances résultant d'un acte déjà intervenu ou à intervenir mais dont le montant et l'exigibilité ne sont pas encore déterminés ". Aux termes de l'article L. 313-24 du même code : " Même lorsqu'elle est effectuée à titre de garantie et sans stipulation d'un prix, la cession de créance transfère au cessionnaire la propriété de la créance cédée. / Sauf convention contraire, le signataire de l'acte de cession ou de nantissement est garant solidaire du paiement des créances cédées ou données en nantissement ".

5. D'une part, lorsqu'une société cède, dans les conditions prévues aux articles L. 313-23 et L. 313-24 du code monétaire et financier, une créance de restitution d'un impôt non déductible, enregistrée en comptabilité dans le respect des prescriptions des règles comptables, le produit qu'elle reçoit du cessionnaire doit être regardé comme procédant au remboursement anticipé d'un impôt non déductible et par suite n'est pas imposable. Dans l'hypothèse où cette cession est assortie d'une garantie au bénéfice du cessionnaire en cas de non-restitution de l'impôt en cause, les sommes versées le cas échéant ultérieurement à ce titre par la société cédante ne sont pas déductibles.

6. D'autre part, lorsqu'une société cède, dans les conditions prévues aux articles L. 313-23 et L. 313-24 du code monétaire et financier, une créance de restitution d'un impôt non déductible, sans qu'aucune créance n'ait été constatée à ce titre en comptabilité, le produit qu'elle reçoit du cessionnaire correspond, jusqu'à la constatation du caractère certain et liquide de la créance de restitution de l'impôt en cause, à un emprunt, ne donnant pas lieu à une augmentation de l'actif net de la société et, par suite, n'est pas imposable au titre de l'exercice au cours duquel il a été perçu. Après que le montant d'impôt non déductible remboursable par l'Etat a été déterminé, éventuellement à l'issue d'une procédure contentieuse, la part du produit de cession reçu par la société cédante, net des sommes versées le cas échéant au cessionnaire au titre de la garantie solidaire, n'est pas imposable à hauteur de ce montant. La part du produit net excédant, le cas échéant, ce même montant constitue en revanche une recette entrant dans la détermination du bénéfice imposable de la société cédante.

7. En premier lieu, si le ministre conteste que la société Suez détenait, du fait des précomptes mobiliers acquittés au titre des années 1999 à 2003, une créance fiscale sur le Trésor susceptible d'être cédée à la Société Générale sur le fondement des dispositions précitées des articles L. 313-23 et suivants du code monétaire et financier, il résulte toutefois de l'instruction que, au jour de la signature de la convention de cession du 2 septembre 2005, la société Suez avait contesté auprès de l'administration être redevable de ces précomptes mobiliers, en se prévalant de l'incompatibilité de ces impositions avec le droit de l'Union européenne résultant alors de deux arrêts rendus par la Cour de justice des communautés européennes les 6 juin 2000 (aff. C-35/98) et 7 septembre 2004 (aff. C-319/02). A cet égard, et conformément aux dispositions précitées de l'article L. 313-23 du code monétaire et financier aux termes desquelles peuvent être cédées les créances résultant d'un acte déjà intervenu ou à intervenir mais dont le montant et l'exigibilité ne sont pas encore déterminés, la société Suez pouvait considérer qu'elle était détentrice d'une créance fiscale sur l'Etat qui existait avec une probabilité suffisante de sorte qu'elle pouvait être cédée sur le fondement de ces dispositions.

8. En deuxième lieu, et contrairement à ce que soutient le ministre, les créances de restitution de précompte acquitté au titre des exercices 1999 à 2003 ne pouvaient être considérées, à la date de la cession le 5 septembre 2005, comme certaines, compte tenu, ainsi qu'il a été dit au point 7, de l'aléa contentieux affectant leur principe et leur montant. Ainsi, dès lors que la règle comptable s'oppose à la comptabilisation à l'actif du bilan de la cession de la créance future ou incertaine dans son principe et/ou son montant, le ministre ne saurait utilement soutenir ni que la société Suez a commis une erreur comptable en enregistrant le produit de cession directement dans les capitaux que l'administration était fondée à corriger, ni que la variation d'actif net résultant de la comptabilisation de cette créance ne pouvait être neutralisée que par la passation d'une provision d'égal montant jusqu'à ce qu'une décision définitive ne statue sur le sort du précompte. En l'absence de constatation en comptabilité de la créance de restitution du précompte, et ainsi qu'il a été dit au point 6, le produit reçu par la cédante du cessionnaire correspond, jusqu'à la constatation du caractère certain et liquide de la créance de restitution de l'impôt en cause, à un emprunt, ne donnant pas lieu à une augmentation de l'actif net de la société et, par suite, n'est pas imposable au titre de l'exercice au cours duquel il a été perçu, sans qu'y fasse obstacle la circonstance que la cession n'ait pas été assortie de la garantie solidaire du cédant concernant le règlement de la créance. En l'espèce, le caractère certain et liquide des créances n'était constaté, ni au titre de l'exercice 2005, ni au titre des exercices 2011 à 2014, à raison desquels l'administration a tiré les conséquences du rehaussement de l'exercice 2005 sur le résultat d'ensemble du groupe d'intégration fiscale dont la société requérante est la société mère, dès lors que la réalité et le montant des créances de restitution de précompte, objets de la cession en litige, n'ont été déterminés qu'à l'issue des procédures contentieuses, respectivement le 1er février 2016 pour les créances des années 1999 à 2001, le 27 mars 2023 pour celle de l'année 2002 et le 23 décembre 2024 pour celle de l'année 2003, soit postérieurement aux années concernées. Dans ces conditions, le produit reçu par la société Suez du cessionnaire correspondait au titre des années en litige, à un emprunt, ne donnant pas lieu à une augmentation de l'actif net de la société et, par suite, n'était pas imposable au titre de l'exercice au cours duquel il a été perçu.

9. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie, des finances et de la relance n'est pas fondé à se soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Montreuil a déchargé la société Engie des impositions supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contributions assimilées au titre des exercices 2012 et 2013 mises à sa charge pour un total de 89 559 040 euros, a rétabli le stock de déficits de l'ancien groupe Suez existant à la clôture de 2007 pour un montant de 1 641 952 237 euros tel qu'il lui a été transféré au 1er janvier 2008 et a rétabli les résultats d'ensemble du groupe fiscal Engie au titre des exercices 2011 à 2014 tels qu'ils ont été initialement calculés par la société.

10. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'État une somme de 2 500 euros au titre des frais exposés par la SA Engie et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : La requête du ministre de l'économie, des finances et de la relance est rejetée.

Article 2 : L'État versera à la SA Engie une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 3 : Le surplus des conclusions présentées par la SA Engie est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique et à la société Engie.

Délibéré après l'audience du 18 mars 2025, à laquelle siégeaient :

Mme Besson-Ledey, présidente,

Mme Danielian, présidente assesseure,

Mme Liogier, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 3 avril 2025.

La rapporteure,

I. DanielianLe président,

L. Besson-Ledey

La greffière,

T. Tollim

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme

La greffière,

N° 23VE00881

| France, Cour administrative d'appel de VERSAILLES, 3ème chambre, 03 avril 2025, 23VE00881

Synthèse

Analyses

Composition du Tribunal

Origine de la décision