Tribunal administratif N° 47886 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg ECLI:LU:TADM:2025:47886 5e chambre Inscrit le 1er septembre 2022 Audience publique 14 mars 2025 Recours formé par Monsieur (A) et consort, …, contre un bulletin de l’impôt sur le revenu émis par l’administration des Contributions directes, en matière d’impôt sur le revenu
JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 47886 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif le 1er septembre 2022 par Maître Stanislas BUNETEL, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur (A) et Madame (B), demeurant ensemble à L-…, tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation du bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2019, émis en date du 18 août 2021 ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif en date du 14 décembre 2022 ;
Vu le mémoire en réplique déposé le 11 janvier 2023 au greffe du tribunal administratif par Maître Stanislas BUNETEL, préqualifié, pour le compte des requérants, préqualifiés ;
Vu la constitution de nouvel avocat à la Cour déposée au greffe du tribunal administratif le 16 juin 2023 par Maître Jean-luc DASCOTTE, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom des requérants, préqualifiés ;
Vu la constitution de nouvel avocat à la Cour déposée au greffe du tribunal administratif le 22 octobre 2024 par Maître Crina NEGOITA, avocat à la Cour, inscrite au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom des requérants, préqualifiés ;
Vu les pièces versées en cause et notamment le bulletin critiqué ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, Maître Sofia-Narcisa MINZATU, en remplacement de Maître Crina NEGOITA, ainsi que Monsieur le délégué du gouvernement Tom KERSCHENMEYER en leurs plaidoiries à l’audience publique du 23 octobre 2024.
Le 15 septembre 2020, le bureau d’imposition … – section des personnes physiques, ci-
après désigné par « le bureau d’imposition », réceptionna une déclaration pour l’impôt sur le revenu de l’année 2019, signée conjointement par Monsieur (A) et son épouse, Madame « … » (B), ci-après désignés par « les consorts (A)-(B) » et datée du 8 septembre 2020.
En date du 18 août 2021, le bureau d’imposition émit à l’égard de Monsieur (A), un bulletin de l’impôt sur le revenu au titre de l’année d’imposition 2019 comportant les indications suivantes : « [u]ne imposition à l’impôt sur le revenu par voie d’assiette n’a pas lieu, parce que 1 votre revenu imposable ne dépasse pas les limites d’assiette prévues par la loi » et « [l]’imposition diffère de la déclaration sur les points suivants [ :] Une imposition collective ne peut être effectuée que sur demande de l’assimilation du non-résident au résident suivant les dispositions de l’art. 157ter L.I.R. à la page 3 et 4 de la déclaration. Une imposition selon l’art.
157bis L.I.R. serait en votre défaveur. ».
Par courrier du 4 novembre 2021, réceptionné le 8 novembre 2021, les consorts (A)-(B) introduisirent une réclamation contre le prédit bulletin d’imposition, laquelle fut portée au rôle du contentieux sous le numéro …, auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur ».
A défaut de réponse du directeur à leur réclamation, les consorts (A)-(B) firent introduire une requête, déposée le 1er septembre 2022 au greffe du tribunal administratif, inscrite sous le numéro 47886 du rôle, tendant à la réformation sinon à l’annulation du bulletin d’impôt sur le revenu de l’année 2019.
1) Quant à la compétence du tribunal Conformément aux dispositions combinées du § 228 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, telle que modifiée, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », et de l’article 8, paragraphe (3), point 3. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, ci-après désignée par « la loi du 7 novembre 1996 », le tribunal est compétent pour statuer comme juge du fond sur le recours dirigé par un contribuable contre la décision ayant fait l’objet d’une réclamation, dans l’hypothèse où aucune décision définitive du directeur n'est intervenue dans un délai de six mois à compter de ladite réclamation.
En l’espèce, il est constant que les consorts (A)-(B) ont introduit, le 8 novembre 2021, une réclamation auprès du directeur contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2019 et qu’aucune décision directoriale n’est intervenue à la suite de ladite réclamation.
Le tribunal est partant compétent pour connaître du recours en réformation sous examen dirigé directement contre ledit bulletin d’imposition.
Il n’y a partant pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation.
2) Quant à la recevabilité du recours Arguments et moyens des parties Dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement soulève l’irrecevabilité du recours sous examen pour autant qu’il a été introduit par Madame (B), au motif que le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2019 n’aurait été émis qu’à l’encontre de Monsieur (A).
Les consorts (A)-(B) font valoir, quant à eux, dans leur mémoire en réplique, qu’ils auraient déposé conjointement une déclaration d’impôt sur le revenu pour l’année 2019. Ils précisent que cette déclaration aurait été signée par chacun d’eux, tout comme la réclamation formée à l’encontre du bulletin litigieux. Ils soutiennent que le bulletin litigieux aurait certes été établi au nom de Monsieur (A), mais que Madame (B) disposerait d’un intérêt à agir afin de fairevaloir sa demande conjointe d’assimilation sur base de l’article 157ter de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l'impôt sur le revenu, ci-après désignée par « LIR ». Ils en concluent que le recours serait recevable.
Appréciation du tribunal Il y a lieu de rappeler qu’en règle générale, la qualité à agir, c’est-à-dire le pouvoir d’agir, appartient à toute personne intéressée, c’est-à-dire à toute personne pouvant justifier d’un intérêt direct et personnel, à moins que la loi n’ait réservé cette qualité à certaines personnes spécifiquement désignées. La qualité à agir se confond ainsi avec l’intérêt à agir. En revanche, lorsque la loi attribue le monopole de l’action à certaines personnes qu’elle désigne, seules ces dernières ont qualité pour agir1.
En l’espèce, aucune disposition légale ne réserve le droit d’agir contre un bulletin de l’impôt sur le revenu à certaines personnes seulement, de sorte que la question de savoir si Madame (B) dispose de la qualité à agir tient à celle de savoir si elle a un intérêt à agir contre le bulletin de l’impôt sur le revenu établi à l’encontre de son mari.
L’intérêt à agir conditionne la recevabilité d’un recours contentieux, étant précisé qu’en matière de contentieux administratif portant sur des droits objectifs, l’intérêt ne réside pas dans un droit allégué, mais dans la constatation qu’une décision administrative affecte négativement la situation de fait ou de droit de l’administré, qui peut partant tirer un avantage corrélatif de la sanction de cette décision par le juge administratif2.
Pour justifier d’un intérêt à agir il faut pouvoir se prévaloir de la lésion d’un intérêt personnel, en ce sens que la réformation ou l’annulation de l’acte attaqué doit procurer au demandeur une satisfaction certaine et personnelle3.
En tout état de cause, l’intérêt à agir s’apprécie non pas de manière abstraite, mais concrètement, au regard de la situation de fait invoquée4.
Dès lors, le recours ne sera déclaré recevable que si la décision attaquée est susceptible de causer un préjudice au requérant. De surcroît, quant au caractère actuel de l’intérêt à agir, celui-ci ne peut être seulement futur ou simplement virtuel.
Il convient à cet égard de souligner qu’en principe un recours contentieux est encore ouvert à toute personne qui peut être affectée indirectement par une décision administrative adressée à une autre personne, dès lors que cette décision est susceptible de lui causer préjudice.
A ce titre, il est nécessaire que le requérant puisse se prévaloir d’une lésion à caractère individualisé et retirer de l’annulation une satisfaction certaine et personnelle. L’intérêt à agir implique un lien personnel avec l’acte et une lésion individuelle par le fait de l’acte5.
1 Trib. adm., 4 mai 2009, n° 23190 du rôle, Pas. adm. 2023, V° Procédure contentieuse, n° 189 et l’autre référence y citée 2 Cour adm., 14 juillet 2009, n° 23857C du rôle et n° 23871C du rôle, Pas. adm. 2023, V° Procédure contentieuse, n° 2 et les autres références y citées.
3 Trib. adm., 22 octobre 2007, n° 22489 du rôle, Pas. adm. 2023, V° Procédure contentieuse, n° 12 et les autres références y citées.
4 Voir en ce sens, trib. adm., 8 décembre 2003, n°16236 du rôle, Pas. adm. 2023, V° Procédure contentieuse n° 112 et les autres références y citées.
5 Trib. adm., 16 juillet 1997, n°9626 du rôle, Pas. adm. 2023, Procédure contentieuse n° 176 et les autres références y citées.
Il importe donc de vérifier, dans le cadre de la présente instance, si l’acte litigieux est de nature à porter préjudice à Madame (B), étant encore précisé à cet égard que l’intérêt à agir s’analyse au jour du dépôt de la requête introductive d’instance6.
A cet égard, il convient en premier lieu de rappeler que le recours est dirigé contre le bulletin d’impôt sur le revenu de l’année 2019, lequel n’a été établi qu’au nom de Monsieur (A).
Il y a ensuite lieu de rappeler qu’en principe, seul le destinataire direct de l’acte litigieux dispose a priori d’un intérêt personnel à introduire un recours contentieux afin de voir annuler ou réformer l’acte litigieux et d’en tirer une satisfaction effective.
Or, en l’espèce, les consorts (A)-(B) - après l’émission du bulletin d’impôt sur le revenu de l’année 2019 - ont réclamé de manière collective à travers une seule et même réclamation devant le directeur contre ledit bulletin d’impôt au motif que « dans [leur] déclaration fiscale pour l’exercice 2019 la case relative à l’assimilation du non-résident au résident n’[aurait] pas été cochée par oubli », ce qui aurait eu pour conséquence qu’ils n’auraient pas été imposés collectivement sur la base de l’article 157ter LIR. Partant, il y a lieu de retenir que même si par la suite les demandeurs ont introduit un recours dirigé contre le seul bulletin de l’impôt visant Monsieur (A), dont Madame (B) n’est pas le destinataire direct, celle-ci a toutefois un intérêt personnel à voir vérifier la légalité du bulletin d’imposition en question. En effet, une éventuelle annulation ou réformation du bulletin d’imposition litigieux serait susceptible d’affecter la situation personnelle de Madame (B), étant donné qu’elle pourrait résulter dans le renvoi du dossier devant le directeur afin que celui-ci prenne position sur la question sous-jacente au litige, soit celle de savoir si c’était à bon droit que le bureau d’imposition n’a pas fait bénéficier Monsieur (A) de l’assimilation au régime des contribuables résidents prévu par l’article 157ter LIR, au titre de l’années 2019 et ne l’a par conséquent pas imposé collectivement avec son épouse.
Face à ces intérêts communs, il est impératif d’éviter tout risque de contrariété de situations, de sorte que dans le cas particulier de l’espèce, aucun défaut d’intérêt à agir, respectivement défaut de qualité pour agir ne saurait être retenu à l’égard de Madame (B)7.
Il en résulte que le recours sous examen est à déclarer recevable dans le chef de Madame (B), de sorte que le moyen d’irrecevabilité afférent est à rejeter.
Il suit de ces considérations qu’à défaut d’autres moyens d’irrecevabilité, et étant relevé que le tribunal n’entrevoit pas non plus de cause d’irrecevabilité d’ordre public à soulever d’office, le recours en réformation dirigé par Monsieur (A) et Madame (B) contre le bulletin d’impôt sur le revenu de l’année 2019 est à déclarer recevable pour avoir, par ailleurs, été introduit dans les formes et délai de la loi.
3) Quant au fond Arguments et moyens des parties 6 Trib. adm., 10 août 2020, n°41214 du rôle, Pas. adm. 2023, Procédure contentieuse n° 27 et les autres références y citées.
7 Trib. adm., 8 novembre 2024, n° 48016 du rôle et trib. adm., 7 janvier 1998, n° 10112 du rôle, disponibles sur :
www.justice.public.lu.
Dans la requête introductive d’instance, les demandeurs reprennent, en substance, les faits et rétroactes tels qu’exposés ci-dessus.
En droit, ils reprochent, dans un premier temps, au bureau d’imposition d’avoir écarté le recours à l’imposition par voie d’assiette qu’ils auraient sollicité à travers le dépôt de leur déclaration fiscale, au motif qu’une telle voie d’imposition ne pourrait être mise en œuvre qu’à la suite d’une demande de l’assimilation du non-résident au résident. A l’appui de leur argumentation, les demandeurs se prévalent de l’article 157ter LIR, en faisant valoir qu’ils auraient été mariés et non-résidents au 1er janvier 2019. Ils exposent que Monsieur (A) aurait perçu plus de 90% de ses revenus mondiaux de son activité salariée au Luxembourg, pour un montant total de … euros. Quant à son épouse, elle aurait perçu des revenus de source française pour un montant de … euros.
Toujours sur la base de l’article 157ter LIR, les demandeurs soutiennent, dans un deuxième temps, que l’assimilation des non-résidents aux résidents s’opérerait sur demande, sans qu’aucun formalisme spécifique ne soit exigé par le texte de cette disposition. Ils affirment que le fait de cocher une case dans la déclaration fiscale relèverait d’une simple formalité et ne constituerait pas l’élément substantiel par lequel la demande se matérialiserait.
Au contraire, les demandeurs estiment que la demande d’assimilation s’effectuerait par le dépôt d’une déclaration fiscale contenant en elle-même « les éléments requis » pour permettre l’imposition en application de l’article 157ter LIR. Une telle déclaration, selon eux, appellerait « sans équivoque » à une imposition collective sur base de l’assimilation des non-résidents aux résidents.
A cet égard, ils donnent à considérer qu’ils auraient sollicité, dans leur déclaration d’impôt sur le revenu pour l’année 2019, la déduction de certains frais et dépenses spéciales. Ils soutiennent que l’article 157, alinéa (2) LIR exclurait la possibilité de procéder à de telles déductions pour les contribuables non-résidents, sauf dans le cas où ces derniers seraient assimilés, sur base de l’article 157ter LIR, à des contribuables résidents, par dérogation aux dispositions prévues par les articles 157 et 157bis LIR.
Dans un troisième temps, les demandeurs se réfèrent à la circulaire du directeur L.I.R.
n°157ter/1 du 21 mars 2019, laquelle préciserait, en sa page 2, que l’article 157ter LIR subordonnerait l’assimilation des contribuables non-résidents à deux conditions, à savoir notamment au fait que le contribuable ait formulé la demande d’assimilation dans le cadre de la déclaration des revenus relative à une année d’imposition donnée.
Les demandeurs citent, dans un quatrième temps, des extraits de la jurisprudence des juridictions administratives. Ils renvoient notamment à un jugement du tribunal administratif du 12 octobre 2011, inscrit sous le numéro n° 27542 du rôle, lequel aurait retenu que « le dépôt d’une déclaration d’impôt déposée par un non-résident et notamment à pouvoir bénéficier de dispositions réservées au contribuable résident est à qualifier de demande de se voir imposer par voie d’assiette ». Ils se réfèrent également à un arrêt de la Cour administrative du 18 juillet 2012, inscrit sous le numéro 29911C du rôle, ayant retenu « qu’une déclaration d’impôt déposée par un non-résident et qui, sans que la case relative à la demande formelle de pouvoir bénéficier du régime de l’assimilation aux contribuables résidents prévu par l’article 157ter LIR ne soit formellement cochée, comporte l’indication de certains frais et dépenses qui ne sont déductibles que sous l’égide de ce régime, doit être qualifiée de demande de se voir imposer par voie 5 d’assiette conformément à l’article 157ter LIR, ce régime étant le seul par application duquel les frais et dépenses mis en avant par le contribuable peuvent être rendus déductibles dans son chef. ».
Ils concluent qu’il serait établi que la déclaration déposée conjointement par eux, comprenant une demande de déduction des intérêts débiteurs relatifs au prêt immobilier contracté auprès de la banque … pour le financement de leur résidence située en France, devrait être qualifiée de demande tendant à être imposés par voie d’assiette et à bénéficier de l’assimilation au régime des résidents, conformément à l’article 157ter LIR.
Dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement conclut au rejet du recours pour ne pas être fondé.
Il explique que les demandeurs auraient résidé en France pendant toute l’année 2019, de sorte qu’ils ne seraient, en principe, imposables au Luxembourg qu’en vertu des dispositions spécifiques applicables aux contribuables non-résidents prévues aux articles 156 à 157ter LIR.
Si le délégué du gouvernement souscrit à la position des demandeurs selon laquelle le dépôt d’une déclaration d’impôt sur le revenu par un non-résident serait à qualifier de demande d’imposition par voie de l’assiette, il précise en revanche qu’il appartiendrait exclusivement au bureau d’imposition de vérifier si les conditions nécessaires à une imposition par voie d’assiette seraient effectivement réunies, soit parce qu’une demande expresse et valable d’imposition par voie d’assiette a été soumise, soit parce que les contribuables concernés sont obligatoirement imposables selon cette méthode.
Le délégué du gouvernement se prévaut de l’article 157 LIR pour expliquer qu’aux termes de son alinéa (3), la retenue d’impôt sur les salaires constituerait en principe l’imposition définitive des contribuables non-résidents exerçant une occupation salariée au Grand-duché, sous réserve des dispositions prévues à l’alinéa (4). Aux termes de l’article 157, alinéa (4) LIR, les contribuables non-résidents occupés comme salariés au Grand-Duché pendant neuf mois de l’année d’imposition au moins et y exerçant leurs activités d’une façon continue pendant cette période, tomberaient sous l’application de l'article 153, alinéa 1er numéro 1, en ce qui concerne les conditions et les modalités de l’imposition par voie d’assiette. Le délégué du gouvernement en déduit que cette disposition prévoirait ainsi une double condition pour l’imposition par voie d’assiette d’un contribuable non-résident salarié. Or, Monsieur (A) ne serait pas obligatoirement imposable par voie d’assiette, dans la mesure où il ne dépasserait pas les limites d’assiettes prévues à l’article 153 LIR.
Quant à la question de savoir si une imposition par voie d’assiette serait à retenir au motif qu’une demande expresse et valable d’imposition par voie d’assiette aurait été formulée conformément aux dispositions de l’article 157bis, alinéa (3) LIR ou de l’article 157ter LIR, le délégué du gouvernement soutient qu’aucune demande d’application de l’article 157bis, alinéa (3) LIR n’aurait été présentée, de sorte qu’il conviendrait de vérifier l’application de l’article 157ter LIR. Il relève qu’aucune des cases 322 et 323 prévues dans le formulaire de la déclaration de l’impôt sur le revenu afin de solliciter l’application de l’article 157ter LIR, n’aurait été cochée et qu’aucune demande afférente n’aurait été présentée sur une annexe signée des deux époux, de sorte qu’il y aurait lieu de conclure qu’aucune demande expresse et non équivoque d’application de l’article 157ter LIR n’aurait été soumise par les demandeurs avant l’émission du bulletin de non-imposition litigieux.
Le représentant étatique insiste encore sur le caractère potentiellement désavantageux d’une imposition collective, soulignant ainsi l’importance pour le bureau d’imposition de disposer d’une demande non équivoque du contribuable à ce sujet.
Le délégué du gouvernement conteste également la transposition de l’arrêt de la Cour administrative du 18 juillet 2012, inscrit sous le numéro 29911C du rôle au cas d’espèce, en substance, au motif qu’il aurait été rendu sous une ancienne version de l’article 157ter LIR et que suite aux modifications apportées par la « réforme fiscale » à cet article, le directeur aurait modifié sa position à travers une circulaire n°157/ter/1 du 21 mars 2019 suivant laquelle une demande d’assimilation pourrait dorénavant également entraîner une imposition en défaveur du contribuable depuis l’année d’imposition 2018.
Dans leur mémoire en réplique, les demandeurs reprochent à la partie étatique d’avoir ajouté des conditions supplémentaires à la demande d’assimilation, en l’occurrence qu’elle soit « expresse et valable », lesquelles ne figureraient pas dans le texte de l’article 157ter LIR.
Ils affirment que le bureau d’imposition aurait en réalité refusé d’appliquer le régime dit de l’assimilation du non-résident au résident suivant les dispositions de l’article 157ter LIR, non pas en raison de l’absence d’une manifestation claire de « volonté du contribuable », mais uniquement parce que « les cases à la page 3 et 4 » de la déclaration d’impôt n’auraient pas été cochées. A cet égard, ils se prévalent d’un faisceau d’indices corroborant la « volonté du contribuable » d’être assimilé à un résident en vertu de l’article 157ter LIR, à savoir :
- qu’ils auraient signé conjointement la déclaration pour l’impôt sur le revenu de l’année 2019, tant par Madame (B) que par Monsieur (A) ;
- qu’ils auraient déclaré les revenus étrangers de Madame (B) et transmis les comptes annuels de son activité professionnelle pour l’exercice clos le 31 décembre 2019, incluant la liasse fiscale française complète ;
- qu’ils auraient fourni les justificatifs émis par la banque …, relatifs aux intérêts d’emprunt concernant leur résidence principale, ainsi qu’à l’assurance responsabilité civile, de même que le tableau d’amortissement du prêt immobilier couvrant la période du 5 septembre 2016 au 5 août 2031.
Les demandeurs poursuivent en affirmant que la signature de Madame (B) apposée sur la déclaration fiscale et l’indication de ses revenus français, de même que de leurs dépenses en tant que couple serait constitutif d’une preuve d’une manifestation claire de volonté de vouloir être assimilés à des résidents en vertu de l’article 157ter LIR.
Ils contestent l'affirmation du délégué du gouvernement suivant laquelle l'absence de demande formelle aurait empêché le bureau d'imposition d’instruire « sur les revenus étrangers », ce qui l’aurait empêché, suivant le représentant étatique, de vérifier tant que les données concernant le bénéfice réalisé en France par son épouse seraient exactes, que si les revenus étrangers auraient tous été déclarés. A cet égard, les demandeurs font valoir que le bureau d'imposition aurait de toute façon admis l’assimilation à un résident en vertu de l’article 157ter LIR si la case correspondante avait été cochée.
Les demandeurs contestent, ensuite, la référence faite par le délégué du gouvernement à l’arrêt de la Cour administrative du 4 août 2021, inscrit sous le numéro 45396C du rôle, au motif qu’il aurait été rendu dans le contexte de l’article 3, point d) LIR, lequel exigerait une « demande conjointe », contrairement au régime de l’article 157ter LIR qui n’exigerait qu’une « demande ». Même à admettre que ledit arrêt serait transposable en l’espèce, la Cour aurait jugéque la demande conjointe « peut » être présentée par écrit sur une annexe, laquelle constituerait une manifestation de volonté claire et non équivoque en matière du choix d'imposition entre l’imposition individuelle et l’imposition collective, sans pour autant que la Cour n’impose « qu’une demande en vertu de l'article 157ter LIR soit faite de la sorte pour qu’une demande exprimée par la nature même des éléments fournis dans la déclaration fiscale soit prise en compte ». D’ailleurs, la Cour aurait jugé dans cet arrêt que la demande conjointe visée à l’article 3, point d) LIR ne serait conditionnée par aucun formalisme particulier, de sorte que l’existence d’une demande conjointe devrait être appréciée au cas par cas par le bureau d’imposition.
En dernier lieu, les demandeurs maintiennent leur argumentation fondée sur l’arrêt de la Cour administrative du 18 juillet 2012, inscrit sous le numéro 29911C du rôle.
Analyse du tribunal A titre liminaire, le tribunal relève qu’il n’est pas contesté en cause que les demandeurs étaient mariés, non-résidents au 1er janvier 2019, et que Monsieur (A) percevait un revenu au Luxembourg provenant d’une occupation salariée. Le litige porte uniquement sur la question de leur imposition collective au titre de l’année d’imposition 2019 et, plus précisément, sur la question de savoir si les demandeurs ont valablement sollicité le bénéfice du régime de l’assimilation des contribuables non-résidents au contribuables résidents, au sens de l’article 157ter LIR, afin de pouvoir être imposés collectivement.
S’agissant de prime abord du régime d’imposition des contribuables non-résidents, il convient de rappeler que l’article 157bis LIR, dans sa version applicable à l’année d’imposition 2019, dispose comme suit dans ses alinéas (2) et (3) :
« (2) Les contribuables non résidents, mariés, réalisant des revenus professionnels imposables au Grand-Duché, sont rangés dans la classe d’impôt 1.
(3) Par dérogation aux dispositions de l’alinéa 2 les contribuables non résidents, mariés, sont, pour autant qu’ils réalisent des revenus indigènes passibles de la retenue d’impôt sur les traitements et salaires, soumis à une retenue d’impôt sur traitements et salaires déterminée par application d’un taux correspondant à celui qui serait applicable en cas d’imposition des revenus indigènes suivant les conditions et les modalités de l’article 157ter, à condition que les deux conjoints demandent conjointement l’inscription de ce taux sur la fiche de retenue. […] ».
Il résulte de ces dernières dispositions que les contribuables non-résidents mariés sont en principe rangés dans la classe d’impôt 1, à moins qu’ils demandent conjointement l’inscription du taux correspondant à celui qui serait applicable en cas d’imposition des revenus indigènes suivant les conditions et les modalités de l’article 157ter LIR sur la fiche de retenue.
En l’espèce, Monsieur (A), étant un contribuable non-résident, devrait, a priori, être rangé dans la classe d’impôt 1 et imposé individuellement.
En ce qui concerne, ensuite, le régime d’assimilation des contribuables non-résidents aux contribuables résidents, il convient de se référer à l’article 157ter, alinéa (1) LIR, dans sa version applicable à l’année d’imposition 2019, lequel dispose comme suit :
« (1) Par dérogation aux dispositions correspondantes des articles 157 et 157bis, les contribuables non-résidents imposables au Grand-Duché du chef d’au moins 90 pour cent du 8 total de leurs revenus tant indigènes qu’étrangers et ceux dont la somme des revenus nets non soumis à l’impôt sur le revenu luxembourgeois est inférieure à 13 000 euros sont, soit sur demande, soit en vertu des dispositions de l’article 157bis, alinéa 3, imposés au Grand-Duché, en ce qui concerne leurs revenus y imposables, au taux d’impôt qui leur serait applicable s’ils étaient des résidents du Grand-Duché et y étaient imposables en raison de leurs revenus tant indigènes qu’étrangers. Pour l’application de la disposition qui précède, les contribuables mariés sont imposables collectivement au titre des revenus indigènes, à moins qu’ils ne demandent conjointement, jusqu’au plus tard le 31 mars de l’année d’imposition suivant l’année d’imposition concernée, à être imposés individuellement. Dans ce contexte, les revenus étrangers des deux époux sont pris en compte en vue de la fixation du taux d’impôt applicable. ».
Ledit article 157ter, alinéa (1) LIR institue le régime dit de l’assimilation des non-
résidents aux résidents, et donne aux contribuables non-résidents mariés, soit sur demande, soit en vertu des dispositions de l’article 157bis, alinéa (3) LIR, et sous certaines conditions, la faculté d’être imposés collectivement – sauf demande conjointe contraire – au Luxembourg, en ce qui concerne leurs revenus y imposables, au taux d’impôt qui leur serait applicable s’ils y étaient résidents et imposables en raison de leurs revenus mondiaux, luxembourgeois et étrangers.
S’agissant de la demande, il sied de rappeler que pour prétendre au régime d’imposition prévu par la disposition précitée, à savoir l’imposition collective, les contribuables non-résidents sont tenus de formuler une demande expresse. La demande afférente s’effectue, en principe, en cochant les cases prévues à cet effet dans le formulaire de la déclaration de l’impôt ou, à défaut, en ajoutant à ladite déclaration de l’impôt une annexe. Il incombe, à cet égard, aux contribuables d’indiquer clairement8 et sans aucune équivoque leur volonté commune d’être imposés collectivement, en apposant leurs signatures respectives sur la demande9.
Quant au moment auquel une telle demande doit être formulée, il échet de préciser qu’en principe elle est à présenter au bureau d'imposition préalablement à l’émission du bulletin d’imposition10. A cet égard, le délégué du gouvernement affirme à juste titre que dans l’hypothèse où le contribuable peut exercer une option fiscale, il n’est pas admis à modifier ex post son choix, une fois une manifestation claire de volonté exprimée, au risque de lui permettre de modifier son choix en fonction du résultat de l’imposition11.
Les demandeurs sollicitent en l’espèce l’application des dispositions de l’article 157ter LIR, et, partant, d’un régime fiscal susceptible de réduire leur charge fiscale, de sorte que la preuve des faits leur incombe, en vertu de l’article 59 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives.
A cet égard, il est, tout d’abord, constant en cause, et les demandeurs le reconnaissent d’ailleurs eux-mêmes, qu’ils n’ont pas coché les cases prévues à cet effet dans le formulaire de la déclaration de l’impôt sur le revenu afin de solliciter le bénéfice de l’imposition collective au sens de l’article 157ter LIR.
8 Fatima CHAOUCHE et Joëlle LYAUDET, Fiscalité des personnes physiques, éditions Larcier, 3e édition, n° 1802, p.1130.
9 Cour adm., 4 août 2021, n° 45396C du rôle, Pas. adm. 2023, V° Impôts, n° 918.
10 Trib. adm., 27 septembre 2022, n° 45345 du rôle, disponible sur www.jurad.etat.lu 11 Trib. adm., 13 février 2017, n°37501 du rôle, disponible sur jurad.etat.lu.Il leur appartient dès lors de faire état d’un faisceau d’indices permettant de conclure qu’ils ont, préalablement à l’émission du bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année d’imposition 2019 clairement et sans équivoque manifesté leur intention d’être imposés collectivement.
En effet, si le tribunal rejoint les demandeurs dans leur constat que le seul fait de ne pas avoir coché ces cases n’est pas de nature à exclure d’office l’application du régime de l’article 157ter LIR en leur faveur et qu’il leur serait possible de manifester leur volonté dans une annexe, force est de constater qu’il est encore constant en cause que les demandeurs n’ont pourtant ajouté aucune annexe à la déclaration de l’impôt sur le revenu de l’année 2019 faisant ressortir leur demande commune de bénéficier d’une imposition collective.
Le fait que les demandeurs aient soumis une déclaration commune pour l’impôt sur le revenu de l’année 2019, incluant notamment les revenus étrangers de Madame (B) accompagnés des pièces justificatives, laquelle a été effectivement signée par les deux époux, constitue certes un indice de l’existence d’une volonté conjointe d’être imposés collectivement, mais ces éléments, à eux seuls, s’avèrent – contrairement à ce qu’ils soutiennent - insuffisants pour établir que les demandeurs auraient, de manière claire et sans équivoque, manifesté leur volonté d’être imposés collectivement, alors que leurs signatures confirment, avant tout, qu’ils sont les auteurs de ladite déclaration, ainsi que le contenu des éléments déclarés par eux, mais ne confirment pas leur volonté de bénéficier d’une imposition collective pour laquelle aucune des cases afférentes n’a été cochée.
Le tribunal ne partage d’ailleurs pas l’affirmation des demandeurs suivant laquelle une demande « conjointe » ne serait pas nécessaire. Si ce terme ne ressort effectivement pas expressément du libellé de l’article 157ter LIR, il n’en demeure pas moins que dans la mesure où la demande sous-jacente à celle de se voir assimiler aux résidents est bien celle tendant à une imposition collective, la preuve d’une volonté commune exprimée à travers une demande conjointe s'impose nécessairement.
En ce qui concerne l’affirmation des demandeurs selon laquelle ils auraient sollicité, dans leur déclaration d’impôt sur le revenu pour l’année 2019, la déduction de dépenses spéciales, en l’occurrence les intérêts débiteurs afférents à un prêt immobilier contracté auprès de la banque … pour le financement de leur résidence en France, au motif que ces dépenses ne seraient pas déductibles pour les contribuables non-résidents aux termes de l’articles 157, alinéa (2) LIR, sauf dans le cas où ces derniers seraient assimilés, sur base de l’article 157ter LIR, à des contribuables résidents, par dérogation aux dispositions prévues par les articles 157 et 157bis LIR, force est au tribunal de constater qu’une telle demande n’est pas déterminante pour établir l’existence d’une manifestation claire et non équivoque de la volonté des consorts (A)-(B) de bénéficier d’une imposition collective. En effet, les consorts (A)-(B) se contentent ici de présenter ladite demande comme un résultat acquis pour en faire la cause même de leur intention prétendue. Or, une telle approche revient à inverser la logique juridique en substituant l’effet à l’expression préalable d’une volonté explicite, laquelle constitue pourtant une condition essentielle pour l’octroi de l’assimilation au régime des résidents, conformément à l’article 157ter LIR.
Cette conclusion n’est pas remise en cause par la référence faite à l’arrêt de la Cour administrative du 18 juillet 2012, inscrit sous le numéro 29911C du rôle. Le tribunal constate, d’abord, que les demandeurs n’ont pas pris position par rapport à l’argumentation du délégué du gouvernement suivant laquelle la Cour a statué, dans le cadre dudit arrêt, par rapport à l’article157ter LIR, dans sa version applicable aux années d'imposition 2004 et 2005, tandis que le recours sous examen porte sur la version dudit article applicable à l’année d’imposition 2019.
Ensuite, et indépendamment du contenu de la circulaire directoriale à laquelle s’est référé le délégué du gouvernement, le tribunal constate que le régime d’assimilation est également susceptible de jouer en défaveur du contribuable12. Enfin, et surtout, le tribunal constate que dans cet arrêt, la Cour a jugé que le fait que le contribuable avait déclaré des « frais et dépenses spéciales » au sens de l’article 109, alinéa (1) LIR, dont la déduction n’était pas admise dans le chef des non-résidents, devait être qualifiée — contrairement à ce que le contribuable soutenait dans cette affaire — de « demande de se voir imposer par voie d’assiette conformément à l’article 157ter », laquelle n’est que la conséquence de l’application du régime d’assimilation aux vœux de l’alinéa (3) de cette disposition13, sans pour autant expressément retenir que ce fait valait d’office demande d’assimilation.
Force est dès lors au tribunal de constater, à défaut d’autres indices mis en avant, que préalablement à l’établissement du bulletin de l’impôt sur le revenu 2019, les demandeurs sont restés en défaut de manifester de manière claire et non équivoque leur intention de bénéficier d’une imposition collective.
Eu égard à l’ensemble des considérations qui précèdent, il y a lieu de conclure que les demandeurs n’ont pas fait état d’un faisceau d’indices permettant de conclure qu’ils auraient soumis une demande faisant ressortir leur volonté claire et non équivoque de bénéficier d’une imposition collective au sens de l’article 157ter LIR préalablement à l’émission du bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2019, de sorte que le recours en réformation sous examen est à rejeter pour ne pas être fondé.
Par ces motifs, le tribunal administratif, cinquième chambre, statuant contradictoirement ;
reçoit le recours principal en réformation en la forme ;
au fond, le déclare non fondé, partant en déboute ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
condamne les demandeurs aux frais et dépens ;
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 14 mars 2025 par :
Françoise EBERHARD, premier vice-président, Benoît HUPPERICH, premier juge, Nicolas GRIEHSER SCHWERZSTEIN, juge, en présence du greffier Lejila ADROVIC.
12 Doc. parl. 4361, Commentaire des articles, ad article 1er, No 23, page 37 : « […] L'on constate que le régime du nouvel article 157ter n'est applicable que sur demande des contribuables non résidents et ne peut par conséquent jouer qu'en leur faveur […]. ».
13 « (3) La demande visée à l’alinéa 1er entraîne une imposition par voie d'assiette ».s.Lejila ADROVIC s.Françoise EBERHARD Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 14 mars 2025 Le greffier du tribunal administratif 12
