Tribunal administratif N° 49901 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg ECLI:LU:TADM:2025:49901 5e chambre Inscrit le 8 janvier 2024 Audience publique du 26 mars 2025 Recours formé par Monsieur (A) et consort, … (Allemagne), contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôts
JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 49901 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif le 8 janvier 2024 par Maître Stephan WONNEBAUER, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur (A) et Madame (B), demeurant ensemble à D-…, dirigée contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 14 décembre 2023, référencée sous le numéro … ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif en date du 2 avril 2024 ;
Vu le mémoire en réplique déposé le 9 avril 2024 au greffe du tribunal administratif par Maître Stephan WONNEBAUER, préqualifié, pour le compte de Monsieur (A) et Madame (B), préqualifiés ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision directoriale critiquée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, Monsieur le délégué du gouvernement Steve COLLART ainsi que Maître Stephan WONNEBAUER en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 8 janvier 2025.
Le 8 juillet 2020, le bureau d’imposition Luxembourg … de l’administration des Contributions directes, section des personnes physiques, désigné ci-après par « le bureau d’imposition », émit le bulletin de l’impôt sur le revenu pour l’année 2019 à l’égard de Monsieur (A) et Madame (B), ci-après désignés par « les consorts (AB) ».
Par courrier du 13 octobre 2020, réceptionné le 15 octobre 2020, le litismandataire des consorts (AB) s’adressa à l’administration des Contributions directes, direction division contentieux, ci-après désignée par « l’administration », en ces termes :
« […] in obiger Angelegenheit haben wir am 20.07.2020 anliegende Anfechtung erklärt. Seitdem hat sich nichts mehr getan.
Bitte registrieren Sie daher die Anfechtung nun in Ihrem Département. Sie ist beim Büro Z in der Woche vom 20.07.2020 eingegangen. Seitdem haben wir jedoch nichts mehr davon gehört.
1 Im Grunde genommen ist die Rechtslage sehr banal. Gegebenenfalls können Sie die Sache schnell klären. […] ».
A ce courrier du 13 octobre 2020 fut annexé un écrit du litismandataire des consorts (AB), adressé à l’administration, daté du 20 juillet 2020, et libellé comme suit :
« […] in der vorbezeichneten Angelegenheit wird namens und im Auftrag meines Mandanten der oben genannte Steuerbescheid für das Jahr 2019 vom 08.07.2020 hiermit angefochten.
Begründung:
Die ausgezahlte Invalidenpension überschreitet zwar 13.000,00 €.
Allerdings greift diese Ausnahmeregel hier ja nicht.
Denn die Grundsatzregel ist die, das 90 % der Einkünfte in Luxemburg erzielt werden müssen, was mit 92,42 %, siehe Feld 327 auch vorgerechnet wurde.
Die 13.000,00 € stellten nur eine Ausnahmeregel für den Fall dar, das die 90 % nicht erreicht werden.
Wir bitten daher um schnelle Abänderung des Steuerbescheides. […] ».
Par décision datée du 14 décembre 2023, référencée sous le numéro … du rôle, le directeur de l’administration des Contributions directes, désigné ci-après par « le directeur », rejeta la réclamation introduite par le litismandataire des consorts (AB) comme étant irrecevable, ladite décision étant libellée en ces termes :
« […] Nach Einsicht der am 15. Oktober 2020 eingegangenen Rechtsmittelschrift, mit welcher Herr Stephan Wonnebauer, Rechtsanwalt, im Namen der Eheleute Herrn (A) und Frau (B), wohnhaft in D-…, den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2019, ergangen am 8. Juli 2020, anficht;
Nach Einsicht der Steuerakte;
Nach Einsicht der §§ 228 und 301 der Abgabenordnung (AO);
In Erwägung, dass sich die Reklamanten in der vorgenannten Rechtsmittelschrift auf eine „Anfechtung“ vom 20. Juli 2020 berufen in welcher sie gegen den Einkommensteuerbescheid des Jahres 2019 reklamieren; dass jedoch weder bei der Abteilung für Streitsachen noch beim zuständigen Steueramt Luxemburg Z ein solches Schreiben eingegangen ist; dass somit das Schreiben vom 15. Oktober 2020 als Anfechtung gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2019 zu betrachten ist;
In Erwägung, dass der angefochtene Bescheid am 8. Juli 2020 zur Post aufgegeben wurden; dass gemäß §§ 228 und 246 AO, die Frist zur Einlegung eines Rechtsmittels gegen solche Bescheide drei Monate beträgt und mit Ablauf des Tages beginnt, an dem der Bescheid 2dem Berechtigten zugestellt worden ist, im vorliegenden Fall am dritten Werktag nach Aufgabe zur Post, also am 13. Juli 2020; dass demnach die Rechtsmittelschrift, eingegangen am 15.
Oktober 2020, nicht innerhalb der Rechtsmittelfrist eingereicht wurde, welche am 13. Oktober 2020 abgelaufen ist;
In Erwägung, dass gemäß § 83 AO Fristen zur Einlegung eines Rechtsmittels Ausschlussfristen sind;
In Erwägung, dass gemäß § 252 AO verspätet eingelegte Rechtsmittel als unzulässig zu verwerfen sind;
AUS DIESEN GRÜNDEN ENTSCHEIDET das Rechtsmittel wird als unzulässig zurückgewiesen. […] ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 8 janvier 2024, les consorts (AB) ont fait introduire un recours dirigé à l’encontre de la décision directoriale, précitée, du 14 décembre 2023.
1) Quant à la compétence du tribunal et à la recevabilité du recours Il est vrai que la requête introductive d’instance ne précise pas expressément si elle tend à la réformation ou à l’annulation de la décision déférée. Toutefois, dans la mesure où les demandeurs affirment dans la requête introductive d’instance que « [e]s wird beantragt, den Anfechtungsbescheid aufzuheben und den Klägern die Steuerklasse 2 zu gewähren. », il y a lieu d’admettre que les demandeurs ont introduit un recours en réformation en l’espèce.
Il résulte de la lecture combinée des dispositions du § 228 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, telle que modifiée, appelée « Abgabenordnung », en abrégée « AO », et de l’article 8, paragraphe (3), point 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l'ordre administratif, désignée ci-après par « la loi du 7 novembre 1996 », que le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours dirigé par un contribuable contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation introduite contre un bulletin d’impôt.
Il s’ensuit que le tribunal est compétent pour connaître du recours en réformation introduit à l’encontre de la décision directoriale, précitée, datée du 14 décembre 2023, lequel est par ailleurs recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai prévus par la loi.
2) Quant au fond Arguments et moyens des parties Dans leur requête introductive d’instance, les demandeurs soutiennent, en premier lieu, que Monsieur (A) percevrait 92,42% de ses revenus au Luxembourg, et ce, bien qu’il bénéficierait d’une pension d’invalidité d’un montant de plus de 13.000 euros en Allemagne.
Sur cette base, et en se référant à l’article 157ter de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après désignée par la « LIR », ils font valoir que Monsieur (A) serait en droit d’opter pour une imposition au Luxembourg et d’être assimilé à un résident.
3Les demandeurs en concluent que l’administration aurait fait une application erronée des dispositions dudit article. A cet égard, ils expliquent que le bureau d’imposition aurait écarté l’application de l’article 157ter LIR au motif du dépassement du seuil de 13.000 euros, alors que le dépassement du seuil de 90% serait seul pertinent en l’espèce, les demandeurs argumentent que la « règle des 13.000 euros » ne vaudrait que lorsqu’au regard des revenus exonérés, le seuil des 90% serait brisé (« gebrochen wird »).
Les demandeurs exposent, en deuxième lieu, qu’à la suite de la notification du bulletin d’imposition daté du 8 juillet 2020, ils auraient introduit une réclamation le 20 juillet 2020, laquelle aurait, selon eux, été « égarée » (« verloren gegangen ») par l’administration. Ils précisent qu’un « courrier du suivi » (« Nachfrage ») aurait été envoyé le « 15.10.2020 » et que le directeur leur aurait indiqué ne pas avoir retrouvé ladite réclamation. Ce dernier aurait cependant considéré ledit « courrier du suivi » (« Nachfrage ») du « 15.10.2020 » comme une réclamation, qu’il aurait rejetée pour tardivité.
A l’appui de leur argumentation, les demandeurs indiquent verser en cause une copie du registre des courriers expédiés par leur litismandataire. Ils soutiennent que les courriers de leur litismandataire seraient systématiquement expédiés depuis le cabinet de ce dernier chaque vendredi au bureau d’imposition. Ils précisent qu’en même temps que leur « Anfechtungschreiben » du 20 juillet 2020 en question, des déclarations fiscales relatives à d’autres dossiers auraient également été expédiées, de sorte que, selon eux, ladite réclamation devrait se trouver dans l’un de ces dossiers. Les demandeurs ajoutent que des incidents similaires seraient survenus par le passé et auraient toujours été résolus en retrouvant les correspondances dans d’autres dossiers fiscaux.
Dans leur mémoire en réplique, les demandeurs soulignent qu’il s’agirait de la première fois dans le cadre de l’activité de leur litismandataire que le bureau d’imposition prétendrait qu’un courrier ne serait pas parvenu à destination. Ils insistent sur le fait que leur litismandataire tiendrait un registre des courriers envoyés précisément pour se prémunir contre une telle situation. Ils ajoutent que celui-ci n’aurait pas pu faire davantage.
Les demandeurs reprochent au directeur de fonder sa décision sur de prétendus dépassements de délais, alors qu’ils affirment que le directeur (« Vorsteher »), ainsi que ses prédécesseurs, auraient, par le passé et dans des cas de figures similaires, à la suite des interventions de leur litismandataire, modifié les bulletins d’impôt ou, à tout le moins, n’auraient jamais soulevé de prétendus dépassements des délais.
Les demandeurs soutiennent encore que l’employée de leur litismandataire, Madame (C), qui travaillerait dans l’étude de leur litismandataire depuis 2015 et qui aurait traité le présent dossier, serait reconnue pour sa précision, et que l’administration ne pourrait pas le contester.
Ils en concluent que le délai aurait été respecté et reprochent à l’administration de ne pas avoir pris position sur le fond du dossier.
Le délégué du gouvernement conclut, quant à lui, au rejet du recours comme étant non fondé, en soulignant, d’une part, que le courrier que les demandeurs affirment avoir expédié le 20 juillet 2020 ne serait jamais parvenu au bureau d’imposition, et, d’autre part, que leur réclamation, laquelle serait datée du 13 octobre 2020, aurait été réceptionnée le 15 octobre 2020 et serait, par conséquent, tardive.
4 Appréciation du tribunal En présence de plusieurs moyens invoqués, le tribunal n'est pas lié par l'ordre dans lequel ils lui ont été soumis et détient la faculté de les toiser suivant une bonne administration de la justice et l'effet utile s'en dégageant.
Le tribunal relève, de prime abord, que les demandeurs ne remettent en cause ni la légalité ni le bien-fondé de la décision déférée en ce qu’elle qualifie le courrier de leur litismandataire de réclamation et en ce qu’elle déclare ladite réclamation datée du 13 octobre 2020, réceptionnée le 15 octobre 2020, irrecevable pour cause de tardivité. Il y a donc lieu d’admettre que ce point n’est pas litigieux en l’espèce et que le tribunal n’est pas saisi de ces questions.
Le tribunal est, en revanche, amené à constater que les parties sont en désaccord, en substance, sur la question de savoir si le courrier du litismandataire des demandeurs, daté du 20 juillet 2020 versé en cause, aurait non seulement été réceptionné par l’administration mais également dans le délai légal pour introduire une réclamation contre le bulletin d’impôt sur le revenu de l’année 2019 émis à l’égard des demandeurs.
Aux termes du § 228 AO, « Les décisions visées aux §§ …, 166 alinéa 3, 211, 212, 212a alinéa 1, 214, 215, 215a, 235, 396 alinéa 1 et 402 peuvent être attaquées dans un délai de trois mois par voie de réclamation devant le directeur de l'Administration des contributions directes ou son délégué. ».
Par ailleurs, le § 245 AO dispose que : « (1) Le délai de recours est de trois mois pour les réclamations (§ 228 AO). […] », ce délai de réclamation étant un délai de forclusion, conformément au § 83, alinéa (2) AO qui dispose que « […] Fristen zur Einreichung eines Rechtsmittels sind Ausschlussfristen […] ».
Enfin, le § 246 AO précise que « (1) Die Frist zur Einlegung eines Rechtsmittels beginnt mit Ablauf des Tags, an dem der Bescheid dem Berechtigten zugestellt oder, wenn keine Zustellung erfolgt, bekannt geworden ist oder als bekannt gemacht gilt. […] ».
En l’espèce, il est constant en cause - pour ne pas être contesté - que le bulletin litigieux a été émis le 8 juillet 2020, de sorte qu’il est présumé, suivant le § 88, alinéa (3) AO, avoir été notifié aux demandeurs dans les trois jours ouvrables, à savoir, en date du 13 juillet 2020, le 11 juillet 2020 ayant été un samedi - ce qui n’est d’ailleurs pas contesté par les demandeurs -
de sorte que le délai de réclamation a, en principe, expiré le 13 octobre 2020.
Il convient de rappeler qu’il appartient au contribuable de prouver qu’il a introduit la réclamation dans le délai de la loi, c’est-à-dire de fournir la preuve que cet envoi respectivement le dépôt de la lettre de réclamation a effectivement été réalisé avant l’expiration du délai de réclamation de trois mois1.
Il échet dès lors au tribunal de vérifier si les demandeurs ont établi à suffisance de droit que le courrier daté du 20 juillet 2020 aurait bien été introduit auprès de l’autorité compétente, à savoir le directeur, au plus tard le 13 octobre 2020.
1 Trib. adm., 3 juillet 2002, n° 14587 du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n°1179 et autres références y citées.
5 A cet égard, le tribunal relève que la simple production de la photocopie de la lettre sur laquelle est couchée ladite réclamation, sans aucune preuve de réception dudit courrier par le destinataire, ne saurait valoir comme preuve suffisante d’envoi et surtout de réception dudit courrier par cette autorité2. En effet, à défaut de texte spécifique en sens contraire, le seul fait de poster un courrier ne fait pas présumer de sa réception dans les jours suivants. Un courrier peut être égaré par la poste, perdu définitivement ou être remis à son destinataire bien longtemps après sa remise à la poste. Pour se ménager une preuve à cet effet, l’expéditeur peut recourir aux services spécialisés de la lettre recommandée, voire de la lettre recommandée avec accusé de réception3.
Force est au tribunal de constater que les demandeurs se limitent, en l’espèce, à verser une simple copie d’un extrait manuscrit du registre des courriers expédiés par leur litismandataire au cours du mois de juillet 2020, ainsi qu’une attestation testimoniale (« Eidesstattliche Versicherung ») de Madame (C), par laquelle celle-ci confirme qu’elle aurait inséré dans une enveloppe et envoyé par voie postale un courrier à l’attention du bureau d’imposition pour le compte des demandeurs.
Or, ces éléments sont insuffisants pour établir le dépôt d’un courrier auprès de l’administration ou du directeur, et a fortiori en date du 20 juillet 2020.
D’une part, si le registre précité mentionne certes au « 22.07.20 » une référence au « Büro …»et à « (AB) … », il constitue un document purement interne à l’étude du litismandataire des demandeurs sans que, par ailleurs, il soit possible de déterminer à quelle date il a été établi. Ledit document est donc dépourvu de toute force probante.
D’autre part, le fait que Madame (C), qui serait employée depuis 2015 au sein de l’étude leur litismandataire, serait reconnue pour sa précision, ne saurait valoir comme preuve suffisante de l’envoi effectif du courrier du 20 juillet 2020, et encore moins de la réception dudit courrier par le bureau d’imposition.
La preuve du dépôt du courrier du 20 juillet 2020 et la preuve de la réception dudit courrier par l’administration ne sont pas non plus rapportées par l’affirmation des demandeurs selon laquelle ce courrier pourrait se trouver dans d’autres dossiers également expédiés le même jour par leur litismandataire. En l’absence d’éléments circonstanciés ou d’une preuve tangible, une telle affirmation péremptoire reste à l’état de pure allégation.
De même, les développements des demandeurs relatifs au fait que le directeur, ainsi que ses prédécesseurs, auraient par le passé et dans des cas de figures similaires, à la suite des interventions de leur litismandataire, modifié les bulletins d’imposition ou, à tout le moins, n’auraient jamais soulevé de prétendus dépassements des délais, ne sont pas, à défaut d’éléments plus circonstanciés ou de toute preuve tangible, de nature à infirmer cette conclusion.
Il s’ensuit que, dans la mesure où, en l’espèce, les demandeurs n’ont pas apporté la preuve que l’administration aurait effectivement reçu leur courrier du 20 juillet 2020 avant le 2 Cf. par analogie trib. adm. 12 décembre 2002, n° 14789 du rôle, Pas. adm. 2024, V° Procédure administrative non contentieuse, n° 206.
3 Cour adm. 17 avril 2008, n° 23846C du rôle, Pas. adm. 2024, V° Procédure contentieuse, n°273 et les autres références y citées.
613 octobre 2020, la décision déférée n’est pas à critiquer en ce qu’elle retient que ledit courrier du 20 juillet 2020 n’a pas été réceptionné par l’administration.
Il résulte de l’ensemble des considérations qui précèdent que le recours des demandeurs doit, en l’état actuel du dossier et à défaut d’autres moyens, encourir le rejet pour ne pas être fondé.
Par ces motifs, le tribunal administratif, cinquième chambre, statuant contradictoirement ;
reçoit en la forme le recours en réformation introduit à l’encontre de la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 14 décembre 2023, référencée sous le numéro … du rôle ;
au fond, le déclare non justifié et en déboute ;
condamne les demandeurs aux frais et dépens.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 26 mars 2025 par :
Françoise EBERHARD, premier vice-président, Benoît HUPPERICH, premier juge, Nicolas GRIEHSER SCHWERZSTEIN, juge, en présence du greffier Lejila ADROVIC.
s. Lejila ADROVIC s. Françoise EBERHARD Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 26 mars 2025 Le greffier du tribunal administratif 7
