Tribunal administratif N° 48359 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg ECLI:LU:TADM:2025:48359 4e chambre Inscrit le 11 janvier 2023 Audience publique du 1er avril 2025 Recours formé par Monsieur (A), …, contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes, en matière d’appel en garantie
___________________________________________________________________________
JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 48359 du rôle et déposée au greffe du tribunal administratif le 11 janvier 2023 par Maître Maximilien Lehnen, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de Monsieur (A), demeurant à L-…, tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation d’une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 11 octobre 2022 portant rejet de sa réclamation introduite en date du 19 avril 2021 à l’encontre d’un bulletin d’appel en garantie émis à son encontre en date du 19 janvier 2021 par le bureau d’imposition RTS … ;
Vu le mémoire en réponse du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif en date 6 avril 2023 ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe du tribunal administratif en date du 8 mai 2023 par Maître Maximilien Lehnen, pour compte de son mandant ;
Vu le mémoire en duplique du délégué du gouvernement déposé au greffe du tribunal administratif en date du 23 mai 2023 ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision critiquée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Maître Maximilien Lehnen et Monsieur le délégué du gouvernement Steve Collart en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 12 novembre 2024.
___________________________________________________________________________
En date du 19 janvier 2021, le bureau d’imposition RTS … de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par le « bureau d’imposition », émit un bulletin d’appel en garantie (« Haftungsbescheid ») en vertu du paragraphe 118 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », à l’encontre de Monsieur (A), en sa qualité d’administrateur-délégué de la société anonyme (AA), ci-après désignée par « la Société », ledit bulletin étant motivé comme suit :
« (…) Il est dû à l'Etat du Grand-Duché de Luxembourg par la société (AA), immatriculée sous le numéro fiscal …, à titre de l'impôt sur les traitements et salaires :
Année 2017 … principal … intérêts Année 2018 … principal … intérêts Année 2019 … principal … intérêts Année 2020 … principal … intérêts Total … … Il résulte de la publication au Registre de Commerce et des Sociétés numéro … du ….2008 que vous avez été nommé administrateur-délégué de la société (AA) en réunion du Conseil d'Administration du ….2008. En cette qualité vous avez disposé du pouvoir d'engager l'entreprise sous votre signature unique.
En votre qualité d'administrateur-délégué vous avez été en charge de la gestion journalière pour les années 2017, 2018, 2019 et 2020 .Durant cette période, l'impôt sur les traitements et salaires d'une somme de … € est resté en souffrance.
En vertu de l'article 136 alinéa 4 de la loi modifiée du 4 novembre 1967 sur l'impôt sur le revenu, l'employeur est tenu de retenir et de verser l'impôt qui est dû sur les traitements et salaires de son personnel. Dans le cas d'une société, cette obligation incombant aux employeurs est transmise aux représentants de celle-ci, conformément au § 103 AO.
Aux termes du § 103 AO vous étiez, en tant qu'administrateur-délégué, personnellement tenu, à l'accomplissement de toutes les obligations fiscales incombant à la société, dont notamment le paiement des impôts dus par la société à l'aide des fonds administrés.
Conformément au § 106 AO, il vous incombait de prélever sur les fonds administrés les fonds nécessaires pour acquitter les impôts nés avant la disparition de la société (AA) et d'assurer leur paiement.
Durant la période du ….2017 au ….2020, il vous appartenait de retenir, de déclarer et de payer la retenue; or durant cette période, la retenue d'impôt dû sur les traitements et les salaires n'a pas été payée.
Cette omission de payer les sommes dues à titre de retenue d'impôt est une inexécution fautive de vos obligations en tant que représentant de la société (AA) (CA du 6 mai 2003 no …C) Suite à votre comportement fautif le receveur de l'Administration des contributions directes n'a pas perçu les retenues d'impôt d'un montant de ….- € qui se compose comme suit :
Année 2017 … principal … intérêts Année 2018 … principal … intérêts Année 2019 … principal … intérêts Année 2020 … principal … intérêts Il y a lieu de relever qu'en vertu du § 110 AO, votre responsabilité pour les actes accomplis pendant la période de vos fonctions survit à l'extinction de votre pouvoir de représentation.
Sur base des éléments qui précèdent, votre responsabilité personnelle se trouve engagée en application du § 109 AO et vous êtes co-débiteur solidaire des retenues d'impôt qui auraient dû être effectuées par la société (AA) sur les traitements et salaires de son personnel.
En tant que codébiteur solidaire vous êtes invité à payer sans délai le montant de ….-
euros, sans préjudice des intérêts de retard ultérieurs, (…) ».
Par courrier du 19 avril 2021, parvenu à l’administration des Contributions directes, ci-
après dénommée « l’ACD », le même jour, Monsieur (A) fit introduire, par l’intermédiaire de son litismandataire, une réclamation auprès du directeur de l’ACD, ci-après dénommé « le directeur », à l’encontre du prédit bulletin d’appel en garantie du 19 janvier 2021.
Par décision du 11 octobre 2022, portant le numéro C 29296, le directeur déclara non fondée la réclamation introduite par Monsieur (A) dans les termes suivants :
(…) Le directeur des contributions, Vu la requête introduite le 19 avril 2021 par Me Maximilien Lehnen, au nom du sieur (A), demeurant à L-…, pour réclamer contre le bulletin d'appel en garantie émis en vertu du § 118 de la loi générale des impôts (AO) par le bureau d'imposition RTS … en date du 19 janvier 2021 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu le § 119, alinéa 1er AO, ensemble les §§ 228 et 301 AO ;
Considérant que la réclamation a été introduite par qui de droit (§ 238 AO) dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 245 AO) de la loi, qu'elle est partant recevable ;
Considérant que le bulletin attaqué a déclaré le réclamant codébiteur solidaire de l'impôt sur les traitements et salaires des années 2017, 2018, 2019 et 2020 (jusqu'au 13 août 2020 pour être précis), y compris les intérêts accumulés depuis lors, au motif qu'il aurait en sa qualité de représentant légal de la société anonyme (AA) en faillite, commis une faute en ne veillant pas à ce que soient payées au receveur des Contributions, sur les fonds administrés, les sommes qui ont été retenues ou qui auraient dû être retenues à titre d'impôt sur les salaires, et dont la société était (et est toujours) redevable ;
Considérant, à titre liminaire tout comme en matière de principe, que le représentant d'une personne morale est responsable du paiement des dettes d'impôt de la personne morale qu'il représente dans les conditions prévues aux §§ 103 et 109 AO ; qu'aux termes du § 103 AO il est tenu de remplir les obligations fiscales incombant à la société, notamment de remettre les déclarations fiscales dans les délais légaux et de payer sur les fonds qu'il gère les impôts dont la société est redevable (CE du 20 octobre 1981, n° 6902) ;
Considérant dès lors que dans la mesure où le représentant, par l'inexécution fautive de ces obligations, a empêché la perception de l'impôt légalement dû, il est, en principe, constitué codébiteur solidaire des arriérés d'impôt de la société, conformément au § 109 AO ;
que la responsabilité du représentant est à qualifier de fautive du moment que les impôts échus, même avant son entrée en fonction, ne sont pas payés sur les fonds disponibles de la société à l'administration ;
Considérant qu'il s'avère nécessaire dans ce contexte de mettre en exergue qu'en matière de responsabilité du fait personnel (article 1382 du code civil), l'auteur du dommage ne peut pas s'exonérer en invoquant une prétendue faute d'un tiers, lequel n'entrera en ligne de compte qu'au stade du recours entre les coresponsables ; que le représentant responsable sur le fondement du § 109 AO ne peut s'opposer à une poursuite au motif qu'elle n'a pas été engagée contre un autre, quod non en l'espèce, étant donné que deux autres bulletins d'appel en garantie ont été émis à l'encontre des sieurs … et … ;
Considérant, matériellement, qu'en vertu de l'article 136, alinéa 4 de la loi concernant l'impôt sur le revenu (L.I.R.) l'employeur est tenu de retenir, de déclarer et de verser l'impôt qui est dû sur les traitements et salaires de son personnel ; que dans le cas d'une société, cette obligation incombant aux employeurs est transmise à celui qui a le pouvoir de représenter la société à l'égard des tiers (§ 103 AO) ; que la responsabilité de l'administrateur, voire du gérant, selon le cas, est à qualifier de fautive du moment que des paiements de salaires sont effectués sans retenue d'impôt et sans continuation des montants à retenir à l'administration (Cour administrative du 6 mai 2003, n° 15989C du rôle) ; qu'il en est de même en ce qui concerne les retenues échues avant son entrée en fonction, si, par sa faute, elles ne sont pas payées sur les fonds disponibles de la société ;
Considérant que sous l'empire du § 118 AO la poursuite du tiers responsable, à la différence de l'imposition du contribuable, est toujours discrétionnaire et exige de ce fait et en vertu du § 2 de la loi d'adaptation fiscale (StAnpG) une appréciation effective et explicite des circonstances qui justifient la décision en raison et en équité (BFH du 19 février 1965 StRK § 44 EStG R.13 ; jurisprudence constante pour RTS, notamment BFH du 24 novembre 1961, BStBl. 1962.37 ; 3 février 1981, BStBl. 1981 II 493 ; cf Becker-Riewald-Koch § 2 StAnpG Anm.
5 Abs. 3) ; que l'exercice de ce pouvoir discrétionnaire implique une motivation quant au principe même de la mise en œuvre de la responsabilité d'un ou de plusieurs représentants, quant à la désignation du représentant dont la responsabilité est engagée et quant au quantum de sa responsabilité ;
Considérant qu'un manquement à une obligation fiscale découlant du § 103 AO dans le chef du représentant (« Vertreter ») d'une société n'est pas suffisant pour engager sa responsabilité en application du § 109, alinéa1er AO et pour voir émettre à son encontre un bulletin d'appel en garantie, le législateur ayant posé à cet égard l'exigence supplémentaire d'une inexécution fautive - « schuldhafte Verletzung » - des obligations du représentant de la société envers le fisc (Cour administrative du 22 février 2000, n° 11694C du rôle) ;
Considérant que la responsabilité du représentant est cependant à qualifier de fautive du moment qu'il n'accomplit pas ses obligations fiscales, dont notamment celle de veiller à ce que les impôts dus soient payés, même ceux datant d'avant son entrée en fonction, à l'aide des fonds administrés ; que cette dernière prémisse l'emporte, le cas échéant, ainsi de plein droit sur la situation telle qu'elle s'est présentée durant les années antérieures ;
Considérant dans ce contexte, et notamment d'après une jurisprudence constante, que le paiement de salaires sans retenue d'impôt et sans continuation des montants à retenir à l'Administration des contributions directes est à qualifier de fautif per se (Cour administrative du 6 mai 2003, n° 15989C du rôle ; Cour administrative du 6 janvier 2011, n° 27126C du rôle ;
Tribunal administratif du 15 janvier 2009, n° 24145 du rôle) ;
Considérant encore qu'en ce qui concerne la notion de l'inexécution fautive, à savoir de la « schuldhafte Verletzung seiner steuerlichen Pflichten durch den Vertreter des Steuerpflichtigen » au sens du § 109, alinéa 1er AO, que la Cour administrative a consigné que :
1) « Dans la mesure où il n'est pas contesté que les bilans pour les années litigieuses n'ont pas été déposés dans les délais au RCS et que les déclarations fiscales n'ont pas non plus été déposées, ce qui a contraint le bureau d'imposition à procéder par la voie de la taxation d'office pour les années 2008 à 2010 et par la fixation d'avances pour les années 2012 à 2014, le bureau d'imposition a en principe valablement pu retenir une inexécution fautive dans le chef de l'appelant, étant donné qu'en sa qualité de gérant unique, il était conformément au paragraphe 103 AO personnellement tenu à l'accomplissement de toutes les obligations fiscales incombant à la société (…), de sorte qu'il était tenu de veiller au dépôt des déclarations fiscales et au paiement des créances d'impôt et que l'omission de ce faire est à qualifier de comportement fautif.
(…) Or, le fait pour l'appelant de ne pas avoir veillé, en tant que gérant unique de la société (…), à ce que les déclarations d'impôt soient déposées en temps utile auprès de l'administration des Contributions directes, est à qualifier d'inexécution fautive des obligations du représentant d'une société envers les autorités fiscales, de sorte que les conditions pour la mise en œuvre de sa responsabilité personnelle à l'égard des créances d'impôt visées dans le bulletin d'appel en garantie litigieux se trouvent réunies en cause. Cette conclusion ne saurait être invalidée par l'argumentation de l'appelant selon laquelle il serait inéquitable de le poursuivre personnellement après tous les efforts entrepris pour régulariser les affaires de la société, étant donné qu'il est resté trop longtemps inactif et qu'il semblerait, d'après les éléments du dossier, qu'il n'est devenu actif que lorsque le Parquet a décidé de demander la dissolution judiciaire de la société. » (Cour administrative du 23 août 2016, n° 38378C du rôle), et que :
2) « Les premiers juges ont essentiellement retenu que le « § 103 AO soumet les dirigeants d'une société à l'obligation de veiller à ce que les impôts dus soient payés au trésor public », pointant de la sorte essentiellement l'obligation des représentants d'une société de veiller au paiement des impôts dus (…).
La Cour ne saurait entériner cette vision des choses.
En premier lieu, il est erroné de limiter l'analyse sur l'obligation de paiement des impôts dus, mais il convient d'avoir égard à l'ensemble des obligations incombant au contribuable en vue de la fixation et du paiement de l'impôt dû.
(…) Cette façon de procéder au cours de la procédure d'imposition est aux antipodes de l'attitude que l'on peut attendre d'une société raisonnablement prudente et diligente et elle caractérise manifestement une violation des obligations incombant aux organes d'administration de la société (…). Le manquement ainsi dépeint est encore de toute évidence grave.
(…) (…), il se dégage de l'ensemble des considérations qui précèdent que Monsieur (…) a de façon prolongée rendu impossible la détermination exacte des bases d'imposition et qu'il a singulièrement et fautivement manqué de remplir les obligations fiscales qui lui incombaient en tant que représentant de la société (…), de sorte que les conditions pour la mise en œuvre de sa responsabilité personnelle pour les impôts visés par le bulletin d'appel en garantie litigieux se trouvent réunies en cause. » (Cour administrative du 31 janvier 2017, n° 38343C du rôle) ;
Considérant que suivant le Registre de commerce et des sociétés (RCS), le réclamant était administrateur ainsi qu'administrateur-délégué de la société (AA) du … 2008 au … 2020, date de sa démission, et ainsi habilité à engager ladite société vis-à-vis de tiers avec sa signature individuelle ;
Considérant que le réclamant s'exprime, par extraits, comme suit à l'endroit de son placet :
« En date du 11 juin 2018, la Police grand-ducale s'est présentée dans les locaux de la Société (AA) et a procédé à des perquisitions et des saisies, notamment de l'intégralité du matériel informatique et de la comptabilité.
De même, l'intégralité des comptes bancaires furent également bloqués en raison des saisies effectuées auprès des établissements bancaires.
S'y ajoutaient plusieurs personnes placées en garde à vue dont notamment Monsieur (A).
La seule infraction reprochée par les autorités françaises à la société (AA) et à Monsieur (A) est le travail dissimulé, les autorités françaises considérant que les salariés auraient dû être affiliés en France et non pas au Luxembourg.
Au vu de toutes ces circonstances, l'activité de la société (AA) fut complètement arrêtée. » ;
Considérant qu'il argue également qu'il n'aurait « matériellement pas (été) en mesure de payer les sommes prétendument dues à titre de retenue d'impôt au vu des perquisitions et saisies diligentées par les autorités françaises » ;
Considérant que toutes ces affirmations ont été faites sans éléments de preuve à l'appui, de sorte qu'elles restent à l'état de pures allégations ; que, contrairement à ce qui prétend le réclamant, il résulte de l'instruction menée par l'instance contentieuse que la société a continué à payer des salaires à ses salariés, dont le réclamant, malgré les présumées saisies sur les comptes bancaires de la société en juin 2018 ; que, tel qu'énoncé supra, le paiement de salaires sans continuation des montants retenus à titre d'impôts à l'Administration des contributions directes est à qualifier de fautif per se ;
Considérant qu'il découle de tout ce qui précède que c'est à tort que le réclamant estime sa responsabilité personnelle ne pas devoir être engagée, notamment du fait que durant la période en cause il était représentant au sens du § 103 AO de la société anonyme (AA), en faillite ; que la mise à charge des arriérés de ladite société au titre de la retenue d'impôt sur les traitements et salaires des années 2017, 2018, 2019 et 2020 (jusqu'au 13 août 2020), ainsi que les intérêts de retard y relatifs, est donc parfaitement justifiée en ce qui le concerne ;
PAR CES MOTIFS reçoit la réclamation en la forme, la rejette comme non fondée. (…) » Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 11 janvier 2023, Monsieur (A) a fait introduire un recours tendant principalement à la réformation et subsidiairement à l’annulation de la décision directoriale précitée du 11 octobre 2022.
Conformément aux dispositions du paragraphe 119 AO, les personnes à l’encontre desquelles un bulletin d’appel en garantie a été émis bénéficient des mêmes voies de recours que celles ouvertes au contribuable. Conformément aux dispositions combinées du paragraphe 228 AO et de l’article 8, paragraphe (3), point 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, ci-après désignée par « la loi du 7 novembre 1996 », le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours introduit contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation contre un bulletin d’impôt.
Il s’ensuit que le tribunal est compétent pour connaître du recours en réformation introduit à titre principal par Monsieur (A) à l’encontre de la décision directoriale du 11 octobre 2022 précitée ayant statué sur les mérites de sa réclamation introduite contre le bulletin d’appel en garantie du 19 janvier 2021 dont il a fait l’objet et ayant trait au paiement des types d’impôts relevés ci-avant.
Ledit recours en réformation est encore recevable pour avoir été introduit dans les formes et délai de la loi.
Il n’y a partant pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation.
A l’appui de son recours et en fait, le demandeur, outre de rappeler certains rétroactes tels que passés en revue ci-avant, explique que la Société, actuellement en faillite, aurait été constituée le 21 décembre 2006 et aurait eu pour objet notamment la réalisation de travaux de peinture et ultérieurement de soudure, lesdites activités s’entendant au-delà du territoire luxembourgeois, également en Allemagne, la Société ayant, à l’époque, employé en moyenne 10 à 15 personnes.
Le demandeur indique que suite au rachat intégral des actions de la Société par deux administrateurs, la Société se serait désormais spécialisée dans les travaux de soudure et aurait continué à recruter du personnel pour employer 40 salariés, ceci en raison de nombreuses demandes d’intervention au Luxembourg et en Allemagne. L’extension de l’activité de la Société en Belgique et en France aurait à nouveau nécessité le recrutement de personnel supplémentaire, portant ainsi le nombre de salariés à environ 80 en 2018, lesquels auraient été affiliés auprès du Centre commun de la sécurité sociale.
En date du 11 juin 2018, la Police grand-ducale se serait présentée dans les locaux de la Société et y aurait procédé à des perquisitions et des saisies, notamment de l’intégralité du matériel informatique et de la comptabilité. Les comptes bancaires auraient également été bloqués en raison de saisies effectuées auprès des établissements bancaires. Le demandeur donne à considérer qu’il aurait lui-même été placé en garde à vue, ensemble avec plusieurs personnes, mais que la seule infraction lui reprochée par les autorités françaises aurait été le travail dissimulé, au motif que les salariés de la Société auraient dû être affiliés en France et non pas au Luxembourg. Au vu de toutes ces circonstances, l’activité de la Société aurait été complètement arrêtée.
En droit, le demandeur estime que la décision litigieuse ne justifierait pas le caractère fautif de son comportement pour pouvoir l’appeler en garantie, alors même que la jurisprudence contraindrait l’ACD à fournir une telle justification. Il fait valoir que la décision directoriale sous examen se serait bornée à retenir qu’il y aurait eu paiement de salaires « sans continuation des montants retenus à titre d’impôts » à l’ACD, ce que le demandeur considère comme étant une simple « constatation du défaut matériel d’absence de comportement conforme à la loi », ce qui ne serait pas de nature à déduire un comportement fautif dans son chef, lequel serait d’ailleurs contesté.
Le demandeur conteste encore que toute inexécution des obligations de l’administrateur-délégué serait d’office fautive, alors qu’une telle approche ne trouverait pas son fondement dans le paragraphe 109 AO, étant donné que le simple constat d’un manquement à une obligation fiscale découlant du paragraphe 103 AO, auquel ledit article renvoie, ne serait pas suffisant pour engager sa responsabilité personnelle et pour voir émettre à son égard un bulletin d’appel en garantie, le législateur exigeant, à cet égard, la condition supplémentaire d’une inexécution fautive de ses obligations de représentant d’une société envers l’administration fiscale.
Il indique, en outre, que le pouvoir du bureau d’imposition d’engager une poursuite contre un tiers responsable ne relèverait pas d’une compétence liée, mais constituerait un pouvoir discrétionnaire dans son chef, et ce conformément au paragraphe 7, alinéa (3) de la loi d’adaptation fiscale modifiée du 16 octobre 1934, dite « Steueranpassungsgesetz », en abrégé « StAnpG ». En se prévalant ensuite du paragraphe 2 StAnpG, le demandeur fait encore relever que l’administration investie d’un pouvoir discrétionnaire devrait procéder selon les considérations d’équité et d’opportunité, de sorte à se livrer à une appréciation effective et explicite des circonstances particulières.
En l’espèce, le demandeur fait valoir que tant le bureau d’imposition que le directeur estimeraient que le défaut de paiement de l’impôt serait dû à son comportement fautif, ces derniers alléguant que durant la période du 1er janvier 2017 au 13 août 2020, il aurait omis de retenir, de déclarer et de payer la retenue d’impôt, tout en soutenant que l’omission de payer les sommes dues à titre de retenues d’impôts serait une inexécution fautive de ses obligations en tant que représentant de la Société. Or, il estime qu’il n’aurait matériellement pas été en mesure de payer les sommes prétendument dues à titre de retenue d’impôt au vu des perquisitions et saisies diligentées par les autorités françaises, de sorte qu’en l’absence d’un comportement fautif dans son chef, la décision directoriale serait à réformer et il serait à décharger de toute responsabilité et obligation de paiement.
A titre subsidiaire, en s’appuyant sur un arrêt de la Cour administrative du 10 février 2015, inscrit sous le numéro 34775C du rôle, le demandeur soutient qu’il y aurait lieu de faire application du principe suivant lequel « le criminel tient l’administratif en l’état ». Il soutient, à cet égard, que le directeur lui aurait reproché que ses explications relatives à l’instruction judiciaire française en cours à l’encontre de la Société et de lui-même auraient « été faites sans éléments de preuve à l’appui, de sorte qu’elles [resteraient] à l’état de pures allégations ». Le demandeur verse, à l’appui de son recours, une attestation de Maître J. F., avocat au Barreau de Metz, qui attesterait qu’une information judiciaire pour travail dissimulé serait en cours à Metz, contre lui-même ainsi que contre la Société, sans qu’il ne soit en mesure de verser le dossier répressif pour des raisons liées au secret de l’instruction.
Le demandeur sollicite encore du tribunal de surseoir à statuer dans l’attente d’une décision définitive rendue sur sa responsabilité pénale et celle de la Société, afin de lui permettre de se défendre utilement au moyen de documents et de décisions issus de l’information judiciaire menée en France, et ce en vertu de l’article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l’Homme et des libertés fondamentales, ci-après désignée par « la CEDH ».
Dans le cadre de son mémoire en réplique, le demandeur considère que le délégué du gouvernement contesterait l’instruction judiciaire ainsi que le fait que celle-ci aurait eu pour conséquence une saisie des comptes bancaires. Il insiste, à cet égard, sur le fait qu’il n’aurait pas pu fournir des informations supplémentaires sur les mesures d’instruction prises dans cette affaire sous peine de violer le secret de l’instruction, ce qui ne l’empêcherait toutefois pas de se défendre utilement, alors qu’en cas d’acquittement, il serait manifeste que sa responsabilité aurait été engagée à tort par l’ACD. Le demandeur arrive dès lors à la conclusion que le résultat de l’instruction et, le cas échéant, d’un éventuel procès au fond seraient de nature à influer sur le résultat de la présente affaire, de sorte qu’il y aurait lieu de surseoir à statuer.
Finalement, le demandeur sollicite l’octroi d’une indemnité de procédure de 3.000 euros, sur base de l’article 33 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, ci-après désignée par « la loi du 21 juin 1999 ».
Le délégué du gouvernement conclut, quant à lui, au rejet du recours pour ne pas être fondé.
Quant au bien-fondé de la décision litigieuse et notamment en ce qui concerne l’engagement de la responsabilité personnelle du demandeur, le tribunal relève qu’en vertu des dispositions de l’article 136, alinéa 4 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après dénommée « LIR », l’employeur est tenu de retenir et de verser l’impôt qui est dû sur les salaires et traitements de son personnel. Dans le cas d’une société, cette obligation incombant aux employeurs est transmise aux représentants de celle-ci, conformément au paragraphe 103 AO, qui dispose que « Die gesetzlichen Vertreter juristischer Personen und solcher Personen, die geschäftsunfähig oder in der Geschäftsfähigkeit beschränkt sind, haben alle Pflichten zu erfüllen, die denen Personen, die sie vertreten, obliegen ; insbesondere haben sie dafür zu sorgen, dass die Steuern aus den Mitteln die sie verwalten, entrichtet werden. Für Zwangsgeldstrafen und Sicherungsgelder die gegen sie erkannt, und für Kosten von Zwangsmitteln die gegen sie festgesetzt werden, haften neben ihnen die von ihnen vertretenen Personen ».
Il s’ensuit que le représentant d’une société commerciale est tenu de remplir les obligations fiscales incombant à cette dernière et notamment de payer sur les fonds qu’il gère les impôts dont la société est redevable directement, respectivement ceux dont elle est redevable pour compte d’autrui. Ces obligations légales mettent ainsi une obligation personnelle à charge des représentants légaux d’une société.
En l’espèce, il n’est pas contesté en cause, pour ressortir des actes de la Société figurant au dossier fiscal, que le demandeur avait été nommé administrateur-délégué à la gestion journalière avec le pouvoir d’engager la société par sa signature unique, lors d’une réunion du Conseil d’Administration du 3 novembre 2008, jusqu’à sa démission en date du … 2020, de sorte que le demandeur, en tant que représentant de la Société, est, de jure, considéré responsable de l’administration de cette dernière pendant toute la période litigieuse, dont fait partie en l’occurrence l’accomplissement des obligations fiscales incombant à cette dernière, et plus particulièrement le paiement sur les fonds de la Société des impôts dont elle est redevable directement, de même que ceux dont elle est, comme en l’espèce s’agissant du paiement des retenues sur salaires et traitements, redevable pour compte d’autrui.
Quant à la mise en œuvre de la responsabilité personnelle des représentants du fait du non-paiement des impôts dont est redevable une personne morale, le paragraphe 109 AO pévoit dans son alinéa 1er ce qui suit: « Die Vertreter und die übrigen in den §§ 103 bis 108 bezeichneten Personen haften insoweit persönlich neben dem Steuerpflichtigen, als durch schuldhafte Verletzung der ihnen in den §§ 103 bis 108 auferlegten Pflichten Steueransprüche verkürzt oder Erstattung oder Vergütung zu Unrecht gewährt worden sind ». Ces dispositions légales mettent ainsi une obligation personnelle à charge des représentants légaux de la société.
Il se dégage encore du paragraphe 109, alinéa 1er AO que le simple constat d’un manquement à une obligation fiscale découlant du paragraphe 103 AO dans le chef d’un représentant légal d’une société n’est pas suffisant pour engager sa responsabilité personnelle en application du paragraphe 109, alinéa 1er AO et pour voir émettre à son encontre un bulletin d’appel en garantie, le législateur ayant, en effet, posé à cet égard l’exigence supplémentaire d’une inexécution fautive (« schuldhafte Verletzung ») des obligations du représentant de la société envers l’administration fiscale.
Le paragraphe 109 AO soumet ainsi la mise en œuvre de la garantie à la triple condition de l’existence d’une faute (« schuldhafte Verletzung ») commise dans une qualité visée au paragraphe 103 à 108 AO, d’un dommage subi par l’Etat et d’un lien de causalité entre le dommage et la faute.
Par ailleurs, le paragraphe 7, alinéa 3 StAnpG dispose que « Jeder Gesamtschuldner schuldet die ganze Leistung. Dem Finanzamt steht es frei an welchen Gesamtschuldner es sich halten will. Es kann die geschuldete Leistung von jedem Gesamtschuldner ganz oder zu einem Teil fordern ». Dès lors, en cas de pluralité de responsables, la possibilité de poursuivre simultanément tous les responsables résulte implicitement du paragraphe 7 StAnpG en vertu duquel ceux qui sont poursuivis en qualité de responsables sont tenus solidairement. Le bureau d’imposition n’est par contre pas obligé de poursuivre tous les co-responsables et peut limiter son recours contre un ou plusieurs d’entre eux1.
En toute hypothèse, il appartient au bureau d’imposition de relever les circonstances particulières qui ont déterminé son choix.
Le pouvoir du bureau d’imposition d’engager une poursuite contre un tiers responsable, et, plus particulièrement, contre le représentant d’une société, ne relève en effet pas d’une compétence liée, mais constitue un pouvoir d’appréciation dans son chef et ce, à un double titre, tout d’abord en ce qui concerne l’appréciation du degré fautif du comportement de la personne visée, et, ensuite, en ce qui concerne le choix du ou des codébiteurs contre lesquels l’émission d’un bulletin d’appel en garantie est décidée, chaque fois compte tenu des circonstances 1 Trib. adm. 14 juin 2010 n° 26277, conf. par Cour adm. 6 janvier 2011, n° 27126C, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 594 (1er volet) et les autres références y citées.
particulières de l’espèce. Il appartient dès lors à l’administration des Contributions directes de justifier la décision à ce double égard.
Quant à l’exercice du pouvoir d’appréciation par l’administration fiscale, le paragraphe 2 StAnpG dispose dans ses alinéas (1) et (2) « Entscheidungen, die die Behörden nach ihrem Ermessen zu treffen haben (Ermessensentscheidungen) müssen sich in den Grenzen halten, die das Gesetz dem Ermessen zieht. (2) Innerhalb dieser Grenzen sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmässigkeit zu treffen ». Ainsi, l’administration investie d’un pouvoir d’appréciation doit procéder selon des considérations d’équité et d’opportunité et partant se livrer à une appréciation effective et explicite des circonstances particulières susceptibles, en raison et en équité, de fonder sa décision.
Le tribunal constate ainsi que le non-paiement des retenues sur salaires et traitements visant les périodes litigieuses, à savoir les années 2017 à 2020, mis en l’espèce à charge du demandeur, n’est pas contesté et a eu pour effet que des impôts de l’ordre de … euros en principal n’ont pas été perçus par le fisc.
Par conséquent, en sa qualité d’administrateur-délégué, la responsabilité personnelle du demandeur est, en principe, susceptible d’être engagée dans les conditions du paragraphe 109, alinéa 1er AO d’autant plus que sont concernées des retenues sur salaire non réglées et échues durant son mandat.
S’agissant de la question de savoir si le demandeur s’est rendu coupable d’une inexécution fautive de ses obligations, alors qu’il est rappelé, tel que relevé ci-avant, que le simple constat d’un manquement à une obligation fiscale découlant du paragraphe 103 AO dans le chef d’un représentant social n’est pas suffisant pour engager sa responsabilité personnelle en application du paragraphe 109, alinéa 1er AO, le tribunal relève que les retenues constituent des sommes d’argent qui, dès le versement du salaire, ne doivent pas recevoir une affectation autre que le seul paiement de l’impôt dû par le salarié et que l’employeur et débiteur du revenu salarial qui a opéré la retenue sans en assurer le versement au fisc a, de ce fait, nécessairement détourné les sommes retenues à d’autres fins, alors que cette partie du salaire est due à l’Etat non pas par l’employeur, mais par le salarié2. Le manquement fautif consiste dès lors dans le fait de ne pas avoir prélevé les retenues lors de l’allocation de traitements ou salaires, respectivement de ne pas avoir versé les retenues au trésor public3.
Autrement dit, en n’ayant pas veillé à ce que soient continués au Trésor l’intégralité des montants qui ont été retenus ou qui auraient dû être retenus par la Société à titre d’impôt sur les traitements et salaires, Monsieur (A) a toléré que la partie non payée des retenues d’impôt a reçu une affectation autre que le seul paiement de l’impôt dû, impôt qui est dû pour compte des salariés de la Société, de manière que l’inexécution fautive dans son chef réside dans le fait de ne pas avoir veillé à ce que soit donné à ces montants la seule affectation légalement admissible et de les avoir utilisés à d’autres fins4.
Force est ensuite au tribunal de constater que le demandeur entend échapper à sa responsabilité en alléguant une impossibilité d’avoir pu procéder au paiement des retenues litigieuses en raison d’un blocage de comptes à la suite d’une instruction pénale et de saisies pénales qui auraient été opérées contre la Société.
2 Cour adm. 28 juin 2019, n° 40913C du rôle, disponible sous www.jurad.etat.lu.
3 Cour adm. 4 janvier 2018, n° 40087C du rôle, disponible sous www.jurad.etat.lu.
4 Cour adm., 27 juillet 2016, n° 37634C du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 602 et les autres références y citées.
Si le demandeur entend se décharger de sa responsabilité en faisant état d’une impossibilité matérielle de procéder aux paiements litigieux en raison d’un blocage des comptes de la Société à la suite d’une enquête pénale et de saisies pénales diligentées par les autorités françaises en juin 2018, force est au tribunal de constater que la réalité d’une telle impossibilité ne se dégage pas à suffisance des éléments du dossier.
A cet égard, le tribunal relève de prime abord que le demandeur, qui se prévaut notamment d’une attestation du 9 janvier 2023 d’un avocat du Barreau de Metz qui déclare « qu’une information judiciaire » serait en cours, tant contre le demandeur que contre la Société, reste toutefois en défaut de donner des indications précises quant aux procédures exactes qui l’auraient empêché de respecter les obligations fiscales de la Société et surtout quant à la date à laquelle celles-ci auraient été lancées. Au contraire, il admet ne pas pouvoir donner des indications quant aux mesures exactement prises à son égard par les autorités françaises, ni d’ailleurs fournir des preuves à cet égard, son argumentation reposant essentiellement sur l’invocation du secret de l’instruction auquel il serait tenu.
Or, à défaut d’explications circonstanciées et de preuves permettant de sous-tendre la thèse du demandeur suivant laquelle un blocage des comptes l’aurait empêché de procéder aux paiements requis pendant la période litigieuse, période pendant laquelle les retenues sur salaires sont venues à échéance, le tribunal doit rejeter le moyen du demandeur tiré d’une impossibilité matérielle dans son chef de procéder aux paiements requis, lequel fait d’ailleurs l’objet de contestations formelles de la partie étatique qui invoque, à cet égard, des déclarations et paiements de salaire effectués par la Société, par l’intermédiaire du demandeur lui-même, encore en automne de l’année 2019, alors même que les prétendus blocages de compte auraient eu lieu en juin 2018, tel qu’indiqué dans le recours sous analyse.
Au vu des éléments qui précèdent, force est au tribunal de conclure que la demande de surseoir à statuer afférente encourt également le rejet pour manquer en fait, alors qu’aucun élément présenté par le demandeur ne permet au tribunal de retenir que l’issue de l’enquête diligentée par les autorités françaises pourrait avoir une quelconque incidence sur le présent litige.
Au regard de l’ensemble des considérations qui précèdent, c’est à juste titre que le bureau d’imposition a décidé de mettre en œuvre la responsabilité personnelle du demandeur en sa qualité d’administrateur-délégué de la Société, au motif qu’il était personnellement responsable des insuffisances d’impôt qui sont la conséquence de son comportement fautif, à savoir son défaut d’avoir fait en sorte que la dette fiscale soit réglée.
En avançant ces considérations à l’appui de sa décision, le bureau d’imposition et, après lui, le directeur, se sont livrés à une appréciation effective et explicite des circonstances particulières susceptibles de fonder leur décision.
Il suit de ce qui précède et à défaut d’autres moyens que le recours est à rejeter dans son ensemble.
Au vu de l’issue du litige, il y a encore lieu de rejeter la demande d’indemnité de procédure de 3.000 euros formulée par le demandeur sur base de l’article 33 de la loi du 21 juin 1999.
Par ces motifs, le tribunal administratif, quatrième chambre, statuant contradictoirement ;
reçoit en la forme le recours principal en réformation dirigé contre la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 11 octobre 2022 ;
au fond, le déclare non justifié ;
dit qu’il n’y a pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation ;
rejette la demande en allocation d’une indemnité de procédure sollicitée par le demandeur ;
condamne le demandeur aux frais et dépens de l’instance.
Ainsi jugé et prononcé à l’audience publique du 1er avril 2025 par :
Paul Nourissier, premier vice-président, Olivier Poos, vice-président, Emilie Da Cruz De Sousa, premier juge, en présence du greffier Marc Warken.
s.Marc Warken s.Paul Nourissier Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 1er avril 2025 Le greffier du tribunal administratif 13
