Tribunal administratif N°49962 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg ECLI:LU:TADM:2025: 49962 5e chambre Inscrit le 22 janvier 2024 Audience publique du 14 mai 2025 Recours formé par Monsieur (A1), …, contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôts
JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 49962 du rôle et déposée en date du 22 janvier 2024 au greffe du tribunal administratif par Monsieur (A1), demeurant à … (France), dirigée contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 12 octobre 2023, portant le numéro … et ayant déclaré non fondée sa réclamation introduite le 20 septembre 2022 ;
Vu le mémoire en réponse déposé le 2 avril 2024 au greffe du tribunal administratif par le délégué du gouvernement ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision déférée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Monsieur le délégué du gouvernement Tom KERSCHENMEYER en sa plaidoirie à l’audience publique du 26 février 2025, Monsieur (A1) s’étant excusé.
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Il ressort du dossier administratif qu’en date du 3 août 2022, le bureau d’imposition émit à l’encontre de Monsieur (A1), ci-après désigné par « Monsieur (A1) » le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2021, désigné ci-après par « le bulletin d’imposition ».
Le 22 août 2022, Monsieur (A1) et Madame (A2), ci-après désignés ensemble par « les consorts (A) », signèrent et déposèrent électroniquement une déclaration pour l’impôt sur le revenu de l’année 2021 auprès du bureau d’imposition …, ci-après désigné par « le bureau d’imposition ».
Par courrier électronique du 29 août 2022, le bureau d’imposition attira l’attention de Monsieur (A1) en ces termes : « […] Je constate qu’un bulletin d’impôt a été établi et notifié sur base de votre déclaration pour l’impôt sur le revenu de l’année 2021 effectué en ligne. Tout au début de la démarche, vous aviez été averti qu’une déclaration collective des partenaires n’était pas possible à travers cette démarche. Avant de finaliser la déclaration, vous aviez en plus confirmé que vous ne souhaitez pas l’imposition collective des partenaires. Etant donné que l’établissement d’une imposition de manière collective avec votre partenaire dépasse largement le cadre d’un redressement ponctuel prévu par le §94(1) L.G., je vous informe que le bureau d’imposition ne va pas donner suite à votre demande de redressement. Je tiens toutefois à vous rappeler que vous avez la possibilité d’introduire une réclamation. […] », le bureau d’imposition ayant par la suite encore indiqué les modalités et conditions d’envoi d’une réclamation.
Par courrier du 12 septembre 2022, réceptionné le 20 septembre 2022, Monsieur (A1) introduisit une réclamation contre le prédit bulletin d’imposition, laquelle fut portée au rôle du contentieux sous le numéro … auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par « le directeur ».
A défaut de réponse du directeur à ladite réclamation, les consorts (A) s’enquirent de l’état d’avancement de leur réclamation auprès de ce dernier par courrier en date du 7 août 2023, réceptionné le 17 août 2023.
Par décision datée du 12 octobre 2023, référencée sous le numéro … du rôle, le directeur rejeta comme non fondée la réclamation introduite par Monsieur (A1), ladite décision étant libellée en ces termes :
« […] Vu la requête introduite le 20 septembre 2022 par la sieur (A1), demeurant à …, pour réclamer contre le bulletin de l'impôt sur le revenu de l’année 2021, émis en date du 3 août 2022 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu les §§ 228 et 301 AO de la loi générale des impôts (AO) ;
Considérant que la réclamation a été introduite par qui de droit (§ 238 AO), dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 245 AO) de la loi, qu'elle est partant recevable ;
Considérant qu’il ressort de sa requête que le réclamant se sent lésé par la cote d’impôt fixée à travers le bulletin de l’impôt sur le revenu de l'année 2021, émis sur base des dispositions du § 100a, alinéa 1er AO, et aspire à une imposition collective avec sa partenaire, conformément aux dispositions de l’article 157ter, alinéa 5 de la loi concernant l’impôt sur le revenu (L.I.R.) ;
Considérant qu’en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d’office un réexamen intégral de la cause, la loi d’impôt étant d’ordre public ; qu’à cet égard le contrôle de la légalité externe de l’acte doit précéder celui du bien-fondé ; qu’en l’espèce la forme suivie par le bureau d’imposition ne prête pas à critique ;
Considérant que le réclamant, résident de la France, est en principe imposable au Luxembourg d’après les dispositions particulières concernant les contribuables non résidents prévues aux articles 156 à 157ter L.I.R. ;
Considérant qu’aux termes de l’article 157ter, alinéa 5 L.I.R. les partenaires non résidents, dont les revenus indigènes sont imposés conformément aux dispositions de l’alinéa 1er, première phrase, dont le partenariat a existé du début à la fin de l’année d'imposition et qui ont partagé pendant cette période un domicile ou une résidence commun sont, sur demande conjointe, imposés collectivement ;
Considérant que pour le dépôt de la déclaration d'impôt, le réclamant a recouru à la nouvelle démarche « de bout en bout digitale » proposée via le site « MyGuichet.lu » depuis février 2022 ;
Qu’en complément à la publication en date du 22 novembre 2021 du communiqué de presse commun par le ministère des Finances et le ministère de la Digitalisation annonçant qu’« Un nouvel assistant MyGuichet.lu pour la déclaration d’impôts de bout en bout digitale [serait] disponible dès février 2022 », l’Administration des contributions directes (ACD) a apporté des précisions concernant les conditions d’éligibilité par la nouvelle démarche dans sa « newsletter » du 9 décembre 2021 ; que jusqu’à l’année d’imposition 2021 inclue, n’étaient pas éligibles à la procédure « de bout en bout digitale » (ci-après, « la procédure électronique »), parmi d’autres contribuables, les contribuables demandant une imposition collective des partenaires au sens des articles 3bis et 157ter, alinéa 5; qu’il y a lieu de remarquer qu’en tout début de la procédure électronique, le message suivant s’affiche :
« L’Administration des contributions directes attire votre attention sur le fait que la version actuelle de la démarche électronique ne s’applique pas à l’ensemble des situations dans lesquelles les contribuables peuvent se trouver. » ; que le contribuable ne peut continuer la démarche qu’après avoir coché la case « Je reconnais, respectivement en cas d’imposition collective, nous reconnaissons avoir pris connaissance des explications liées à la démarche sur Guichet.lu :
https://guichet.publiclu/fr/citoyens/impots¬taxes/activite-salariee-
resident/declaration-resident/declaration-impot-electronique.html Les contribuables qui ne tombent pas dans le cadre prévu par cette démarche sont invités à faire le dépôt de la déclaration en envoyant la version PDF via MyGuichet ou en utilisant les formulaires (pré)imprimés dont l’envoi se fait par voie postale.
Je confirme, respectivement en cas d’imposition collective, nous confirmons donner mon/notre consentement en vue d’une imposition qui pourrait être fondée exclusivement sur un traitement automatisé de la présente déclaration. » ;
Considérant que sur la page https://guichet.public.lu/fr/citoyens/impots-taxes/activite-
salariee-resident/declaration-resident/declaration-impot-electronique.html, les contribuables résidents et non-résidents trouvent les informations nécessaires préalablement au début de la procédure électronique ; qu’il y est, entre autres, précisé ce qui suit : « À partir de l’année d’imposition 2021, les contribuables éligibles peuvent déposer leur déclaration pour l’impôt sur le revenu des personnes physiques en ligne via un assistant électronique sur la plateforme MyGuichet.lu s’ils perçoivent au Luxembourg :
des revenus d’une occupation salariée ;
une pension ou une rente ;
des revenus locatifs.
Tout contribuable qui ne tombe pas dans le cadre prévu par cette démarche électronique peut faire le dépôt de la déclaration d’impôt en envoyant la version PDF via MyGuichet.lu ou par voie postale. […] EXCLUSION DE LA DÉMARCHE ÉLECTRONIQUE Dans le cadre d’une déclaration d’impôt électronique, le contribuable ne peut pas demander ou révoquer :
une imposition collective par voie d’assimilation du non-résident au résident. […] De plus, le contribuable ne peut pas utiliser cette version de la démarche électronique pour demander ou après avoir demandé au préalable ;
une imposition collective sur demande conjointe entre un contribuable résident et une personne non-résidente, ne vivant pas en fait séparés, à condition que le contribuable résident réalise au Luxembourg au moins 90 % des revenus professionnels du ménage pendant l’année ;
une imposition individuelle pure ou avec réallocation du revenu imposable ajusté commun ;
une imposition collective en tant que partenaire. » ;
Considérant que l’attention des contribuables est donc d’emblée, et sans équivoque, portée sur le fait qu’une demande d’« imposition collective en tant que partenaire » est exclue de ladite procédure électronique ; qu’en sus, tout contribuable, afin de pouvoir clôturer ladite procédure, doit cocher la case suivante dans la rubrique « Eligibilité » à la page 17 du formulaire électronique : « En finalisant cette démarche électronique, je certifie, respectivement en cas d’imposition collective, nous certifions […] ne pas demander et ne pas avoir demandé une : […] - imposition collective des partenaires au sens des articles 3bis et 157ter, alinéa 5 L.I.R. » ;
Considérant que le réclamant a par conséquent certifié ne pas demander une imposition collective au sens de l’article 157ter, alinéa 5 L.I.R. ; que dans sa requête, il invoque en outre n’avoir « malencontreusement pas rempli ma déclaration en ligne correctement (entre autre induit en erreur par le nouveau mode de déclaration en ligne). » ;
Considérant que le réclamant a, de surcroît, dans le cadre de la procédure électronique, donné « mon/notre consentement en vue d’une imposition qui pourrait être fondée exclusivement sur un traitement automatisé de la présente déclaration. » ;
Considérant qu’en l’espèce, force est de constater qu’aucune demande valable d’imposition collective au sens de l'article 157ter, alinéa 5 L.I.R. n’a été introduite avant l’émission du bulletin litigieux ;
Considérant qu’en vertu du § 100a, alinéa 1er AO le bureau d’imposition peut, sous réserve d’un contrôle ultérieur, fixer l’impôt en tenant compte de la seule déclaration d’impôt, et ceci sans qu’il y ait lieu d’indiquer les motifs ;
Considérant qu’après examen du dossier fiscal du réclamant, il s’avère que le bureau d’imposition a correctement appliqué les dispositions du § 100a AO, l’émission automatique du bulletin de l’impôt sur le revenu du réclamant dans le cadre de la démarche électronique ne prêtant pas à critique ;
Considérant que le contribuable doit attirer l’attention du bureau d’imposition sur les faits dont il espère un allégement d’impôt ; que si la demande n’est ni une manifestation de volonté ni une formalité mais une allégation au sens des charges de procédure, en revanche elle doit être antérieure au bulletin et ne peut plus être suppléée au contentieux ;
PAR CES MOTIFS reçoit la réclamation en la forme, la rejette comme non fondée. […] ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 22 janvier 2024, Monsieur (A1) a introduit un recours à l’encontre de la décision directoriale, précitée, du 12 octobre 2023.
1) Quant à la compétence du tribunal Lorsque la requête introductive d’instance omet - tel que c’est le cas en l’espèce -
d’indiquer si le recours tend à la réformation ou à l’annulation de la décision critiquée, il y a lieu d’admettre que le demandeur a entendu introduire le recours admis par la loi1.
Conformément aux dispositions combinées du § 228 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, telle que modifiée, appelée « Abgabenordnung », en abrégée « AO », et de l’article 8, paragraphe (3), point 1. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, ci-après désignée par « la loi du 7 novembre 1996 », le tribunal administratif est appelé à statuer comme juge du fond sur un recours introduit contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation contre un bulletin de l’impôt.
Il y a partant lieu d’admettre que le demandeur a entendu introduire un recours en réformation à l’encontre de la décision directoriale, précitée, datée du 12 octobre 2023.
2) Quant à la recevabilité du recours Arguments et moyens des parties Dans son mémoire en réponse, le délégué du gouvernement soulève l’irrecevabilité du recours sous examen pour cause de tardivité.
A l’appui de son moyen, il invoque tout d’abord le § 88, alinéa (3) AO, en faisant valoir que la décision déférée aurait été remise à la poste le 12 octobre 2023, de sorte que la notification serait réputée avoir été effectuée trois jours plus tard, soit le 15 octobre 2023.
Le délégué du gouvernent se réfère ensuite à l’article 8, paragraphe (3), alinéa (4) de la loi du 7 novembre 1996 pour affirmer que le délai pour agir à l’encontre de la décision directoriale déférée serait venu à échéance le lundi 15 janvier 2024.
Il soutient que, bien que la requête introductive d’instance porterait la date du 12 janvier 2023, celle-ci n’aurait toutefois été réceptionnée par le greffe du tribunal administratif que le 22 janvier 2023, soit après l’expiration du délai de recours.
1 Trib. adm., 18 janvier 1999, n° 10760 du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 1348, et les autres références y citées.
Le demandeur n’a pas pris position sur ce point, que ce soit au moyen d’un mémoire en réplique ou oralement à l’audience publique des plaidoiries, l’intéressé s’étant excusé pour son absence.
Appréciation du tribunal En ce qui concerne la recevabilité ratione temporis du recours sous examen, il convient de préciser qu’aux termes de l’article 8, paragraphe (3), point 4. de la loi du 7 novembre 1996, le délai pour agir contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation en application du § 228 AO est de trois mois.
Ce délai court à partir de la notification de la décision du directeur.
En l’espèce, il ressort des éléments du dossier que le directeur a procédé à la notification de sa décision du 12 octobre 2023 par la voie d’une lettre recommandée simple, de sorte à avoir fait usage de la voie de la notification prévue par le § 88, alinéa (3) AO.
En effet, le § 88 AO, en ses alinéas (1) à (3), dispose comme suit :
« (1) Für Zustellungen gelten die Vorschriften der Zivilprozessordnung über Zustellungen von Amts wegen.
(2) Zustellen können auch Beamte der Steuer-, der Polizei- oder der Gemeindeverwaltung.
(3) Die Behörde kann durch eingeschriebenen Brief zustellen. Die Zustellung gilt mit dem dritten Tag nach der Aufgabe zur Post als bewirkt, es sei denn, dass der Zustellungsempfänger nachweist, dass ihm das zuzustellende Schriftstück nicht innerhalb dieser Zeit zugegangen ist. […] ».
Il se dégage partant du § 88 AO que si la « Zustellung » doit, au vœu de son alinéa (1), en principe être opérée en conformité avec les dispositions de la « Zivilprozessordnung » – renvoi qui doit être compris au Luxembourg comme visant le Nouveau Code de procédure civile (« NCPC ») –, il autorise à travers son alinéa (3) toute « Behörde » visée par ses dispositions, donc également le directeur en sa qualité d’autorité compétente pour statuer sur une réclamation au sens du § 228 AO, à utiliser un mode simplifié de « Zustellung » par le biais de la notification par voie de « eingeschriebener Brief ».
En vue de déterminer les formalités obligatoirement attachées à l’envoi d’un « eingeschriebener Brief », il convient de constater que la « Zustellung » au sens du § 88 AO s’analyse par essence en une remise actée entourée d’un certain formalisme, lequel est destiné à constituer une preuve de la réception de l’acte à notifier par son destinataire. L’originalité de l’alinéa (3) du § 88 AO par rapport à son alinéa (1) réside dans le fait que l’autorité est dispensée de l’obligation de s’aménager une preuve concrète de la prise de connaissance effective de l’acte par son destinataire et que l’autorité est seulement tenue de prouver la date à laquelle l’enveloppe contenant l’acte a été remise à la poste. En outre, la preuve concrète de la réception par le destinataire est remplacée par l’alinéa (3) en cas de notification par « eingeschriebener Brief » par une présomption juris tantum de réception au troisième jour après la remise à la poste.
Le § 88, alinéa (3) AO autorise ainsi les autorités visées à procéder à une notification par voie de lettre recommandée simple, un avis de réception n’étant pas requis au vu de la dispense de la preuve d’une réception effective par le destinataire, la seule preuve à charge de l’autorité étant celle de la remise de l’acte à la poste sous forme de pli fermé expédié en tant que lettre recommandée2.
Le § 88, alinéa (3) AO est une émanation du principe général à valeur constitutionnelle de sécurité juridique, en ce qu’il vise à éviter autant que possible les litiges relatifs à la date exacte de réception de la décision du directeur. Il remplit par ailleurs une fonction de décharge de preuve au profit de l’administration des Contributions directes, laquelle n’a pas à prouver la réception effective de cette décision.
En l’espèce, il ressort effectivement du récépissé de dépôt d’un envoi dressé par l’établissement POST Luxembourg le 12 octobre 2023, figurant au dossier administratif, que la décision directoriale a été remise à la poste pour envoi par lettre recommandée simple le 12 octobre 2023. Par voie de conséquence, la notification afférente est présumée avoir eu lieu trois jours après, soit le dimanche 15 octobre 2023, étant précisé que les trois jours visés au § 88, alinéa (3) AO s’entendent comme des jours calendaires, eu égard à l’emploi du terme « Tag » et non de « Werktag »3.
Le délai de recours contentieux de trois mois a dès lors commencé à courir le dimanche 15 octobre 2023, et a expiré, conformément aux dispositions précitées de l’article 8, paragraphe (3), point 4. de la loi du 7 novembre 1996 et à la Convention européenne sur la computation des délais signée à Bâle, le 16 mai 1972, approuvée par la loi du 30 mai 1984, le lundi 15 janvier 2024, à minuit4.
Il convient par ailleurs de relever qu’il n’est pas contesté que la décision directoriale a été valablement expédiée à l’adresse indiquée par le demandeur dans la réclamation introduite auprès du directeur.
Dans sa requête introductive d’instance, le demandeur admet encore avoir reçu le courrier contenant la décision litigieuse et ne conteste pas non plus la date présumée de sa réception, de sorte que la présomption de nature réfragable du § 88, alinéa (3) AO n’est en l’occurrence pas utilement renversée par la preuve d’une date effective de réception différente.
Il suit de ce qui précède que le recours déposé au greffe du tribunal administratif le lundi 22 janvier 2024 a été introduit en dehors du délai légal de trois mois ayant expiré le lundi 15 janvier 2024, de sorte qu’il est à déclarer irrecevable pour cause de tardiveté, sans qu’il n’y ait lieu de statuer sur le fond.
Par ces motifs, le tribunal administratif, cinquième chambre, statuant contradictoirement ;
se déclare compétent pour connaître du recours en réformation dirigé contre la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 12 octobre 2023 ;
2 Cour adm., 13 janvier 2005, n° 18477C du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 1239 (1er volet) et les autres références y cités.
3 Trib. adm., 29 mai 2017, n° 38063 du rôle, disponible sur le site www.jurad.etat.lu.
4 Cour adm., 9 juin 2022, n° 46415C du rôle, disponible sur le site www.jurad.etat.lu.
déclare ledit recours irrecevable ;
condamne le demandeur aux frais et dépens.
Ainsi jugé par et prononcé à l’audience publique du 14 mai 2025 par :
Françoise EBERHARD, premier vice-président, Benoît HUPPERICH, premier juge, Georges GEDGEN, attaché de justice délégué, en présence du greffier Lejila ADROVIC.
s.Lejila ADROVIC s.Françoise EBERHARD Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 14 mai 2025 Le greffier du tribunal administratif
