| France, Cour administrative d'appel de Versailles, 3ème chambre, 04 juin 2019, 17VE02246,18VE03111

Vu les procédures suivantes :

Procédures contentieuses antérieures :

M. C...D...a demandé, par deux instances distinctes, au Tribunal administratif de Montreuil, d'une part, de prononcer la réduction de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu établie au titre de l'année 2012 et la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 et 2012 et, d'autre part, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2013.

Par un jugement n°1539253 du 4 mai 2017, le Tribunal administratif de Montreuil a substitué la pénalité prévue à l'article 1758 A du code général des impôts à celle de l'article 1729 du même code appliquée par l'administration fiscale, déchargé M. D...de la différence entre le montant des majorations qui lui ont été assignées au titre des années 2011 et 2012 et celles résultant de cette substitution et rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

Par un jugement n° 1749367 du 28 juin 2018, le Tribunal administratif de Montreuil a substitué la pénalité prévue à l'article 1758 A du code général des impôts à celle de l'article 1729 du même code appliquée par l'administration fiscale, déchargé M. D...de la différence entre le montant des majorations qui lui ont été assignées au titre de l'année 2013 et celles résultant de cette substitution et rejeté le surplus des conclusions de sa demande.

Procédures devant la Cour :

I°) Par une requête, enregistrée le 15 juillet 2017 et régularisée le 17 juillet suivant, sous le n° 17VE02246, et des mémoires, enregistrés les 11 décembre 2018 et 9 janvier 2019,

M.D..., représenté par Me Guetta, avocat, puis par le cabinet Briard, demande à la Cour :

1° d'annuler le jugement n° 1539253 du 4 mai 2017 ;

2° de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 et 2012 ainsi que la réduction de sa cotisation primitive d'impôt sur le revenu de l'année 2012 ;

3° de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- il peut bénéficier, au titre de l'année 2012, d'une majoration de son quotient familial, à hauteur d'une demi-part supplémentaire, dès lors qu'il justifie avoir assumé seul la charge principale de l'entretien et de l'éducation de son fils né en 1995 à partir de la rentrée scolaire de septembre 2012, nonobstant la garde alternée prévue par le jugement de divorce prononcé le 12 avril 2012 ;

- les indemnités d'invalidité perçues en 2011 et 2012 ont été versées dans le cadre d'un contrat d'assurance souscrit par l'entreprise " Cabinet D...Jean-Paul " avec la compagnie AG2R La Mondiale auquel l'adhésion était facultative ;

- il est fondé à ce titre à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction administrative référencée 5 G-15-82 du 23 septembre 1982 applicable aux professionnels indépendants, étendue aux salariés et à l'ensemble des contribuables par l'instruction administrative référencée 5 F-15-83 du 31 mai 1983, et de la doctrine administrative qui les a reprises au BOI-RSA-CHAMP-20-30-20 n° 220 à 230, précisée dans la réponse ministérielle n° 54354 faite à M. A..., député, le 4 mai 1992 qui prévoient que ne sont pas imposables les rentes d'invalidité versées en application d'un contrat d'assurance souscrit à titre facultatif, ce qui était le cas du contrat auquel il avait adhéré en qualité d'exploitant individuel et non de salarié ;

- il conteste l'application des intérêts de retard et de la majoration prévue à l'article 1758 A du code général des impôts et des intérêts de retard dès lors qu'il a joint à ses déclarations depuis l'année 1997 une note exposant les raisons pour lesquelles il ne déclarait pas le montant de la pension versée par la Compagnie AG2R La Mondiale, témoignant de sa bonne foi, le service n'ayant jamais donné suite à sa demande, formulée à plusieurs reprises, de prise de position formelle ; il peut ainsi prétendre au bénéfice des dispositions du 2° du II de l'article 1727 du code général des impôts.

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II°) Par une requête, enregistrée le 4 septembre 2018, sous le n° 18VE03111, et un mémoire, enregistré le 26 avril 2019, M.D..., représenté par Me Guetta, avocat, puis par le cabinet Briard, demande à la Cour :

1° d'annuler le jugement n° 1749367 du 28 juin 2018 ;

2° de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2013 ;

3° de mettre à la charge de l'État le versement de la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- les indemnités d'invalidité perçues en 2013 ont été versées dans le cadre d'un contrat d'assurance souscrit par l'entreprise " Cabinet D...Jean-Paul " avec la compagnie AG2R La Mondiale auquel l'adhésion était facultative ;

- il est fondé à ce titre à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction administrative référencée 5 G-15-82 du 23 septembre 1982 applicable aux professionnels indépendants, étendue aux salariés et à l'ensemble des contribuables par l'instruction administrative référencée 5 F-15-83 du 31 mai 1983, et de la doctrine administrative qui les a reprises au BOI-RSA-CHAMP-20-30-20 n° 220 à 230, précisée dans la réponse ministérielle n° 54354 faite à M. A..., député, le 4 mai 1992 qui prévoient que ne sont pas imposables les rentes d'invalidité versées en application d'un contrat d'assurance souscrit à titre facultatif, ce qui était le cas du contrat auquel il avait adhéré en qualité d'exploitant individuel et non de salarié ;

- il conteste l'application de la majoration prévue à l'article 1758 A du code général des impôts dès lors qu'il a joint à ses déclarations depuis l'année 1997 une note explicative des raisons pour lesquelles il ne déclarait pas le montant de la pension versée par la Compagnie La Mondiale, témoignant de sa bonne foi, le service n'ayant jamais donné suite à sa demande, formulée à plusieurs reprises, de prise de position formelle ; il a porté une nouvelle mention expresse sur sa déclaration de revenus de l'année 2013 pour indiquer qu'il ne déclarait pas la totalité des pensions perçues, comme déjà précisé en 2007 ; il serait ainsi inéquitable de laisser à sa charge la majoration de 10 % visée à l'article 1758 A du code général des impôts.

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Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Ribeiro-Mengoli,

- les conclusions de Mme Méry, rapporteur public ;

- et les observations de Me Masquart, avocat de M.D....

Considérant ce qui suit :

1. M. D...a fait l'objet d'un contrôle sur pièces à l'issue duquel l'administration fiscale, regardant les rentes complémentaires d'invalidité perçues par l'intéressé comme résultant de contrats d'assurance relevant d'un régime à adhésion obligatoire, a notifié à celui-ci, selon la procédure contradictoire de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, les 24 avril et 24 octobre 2014 des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre, respectivement, des années 2011 et 2012 et de l'année 2013, procédant de la réintégration de ces sommes, qu'il n'avait pas déclarées au titre de l'impôt sur le revenu, dans son revenu imposable, et a assorti celles-ci de la majoration de 40 % pour manquement délibéré et des intérêts de retard prévus respectivement aux articles 1729 et 1727 du code général des impôts. L'administration fiscale a, par ailleurs, rejeté par courrier du 3 septembre 2015, dans le cadre de la réclamation préalable que M. D...lui a adressée le 26 mars 2015 et portant sur les années 2011 et 2012, sa demande tendant au bénéfice, au titre de l'année 2012, d'un quart de part supplémentaire pour avoir assumé, à titre principal, la charge de l'entretien et de l'éducation de son fils né en 1995. Par un premier jugement du 4 mai 2017, le Tribunal administratif de Montreuil a substitué la pénalité prévue à l'article 1758 A du code général des impôts à la pénalité pour manquement délibéré de l'article 1729 du même code, déchargé M. D...de la différence entre le montant des majorations qui lui ont été assignées au titre des années 2011 et 2012 et celles résultant de cette substitution et rejeté le surplus des conclusions de sa demande. M. D...doit être regardé comme demandant la réformation de ce premier jugement en ce qu'il a rejeté, d'une part, sa demande tendant à la réduction de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu établie au titre de l'année 2012 et, d'autre part, ses conclusions aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2011 et 2012 en raison de la réintégration dans son revenu imposable de rentes complémentaires d'invalidité, ainsi que des pénalités

de 10 % prévues à l'article 1758 A du code général des impôts et des intérêts de retard correspondants. Par un second jugement du 28 juin 2018, le Tribunal administratif de Montreuil a substitué la pénalité de l'article 1758 A du code général des impôts à celle prévue à l'article 1729 du même code, déchargé M. D...de la différence entre le montant des majorations qui lui ont été assignées au titre de l'année 2013 et celles résultant de cette substitution et rejeté le surplus des conclusions de sa demande. M. D...demande la réformation de ce jugement en ce qu'il a rejeté ses conclusions aux fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2013 en raison de la réintégration dans son revenu imposable de rentes complémentaires d'invalidité, ainsi que des pénalités de 10 % prévues à l'article 1758 A du code général des impôts.

Sur la jonction :

2. Les requêtes n° 17VE02246 et n° 18VE03111, toutes deux présentées par

M.D..., présentent à juger les mêmes questions. Il y a lieu de les joindre pour qu'il y soit statué par un même arrêt.

Sur les conclusions aux fins de réduction de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu établie au titre de l'année 2012 :

3. D'une part, en vertu de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, le contribuable, dont l'imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration qu'il a souscrite, peut en obtenir la décharge ou la réduction en démontrant son caractère exagéré.

4. D'autre part, aux termes de l'article 193 du code général des impôts : " Sous réserve des dispositions de l'article 196 B, le revenu imposable est pour le calcul de l'impôt sur le revenu, divisé en un certain nombre de parts, fixé conformément à l'article 194, d'après la situation et les charges de famille du contribuable (...)". Aux termes de l'article 194 du même code dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Le nombre de parts à prendre en considération pour la division du revenu imposable prévue à l'article 193 est déterminé conformément aux dispositions suivantes (...). En cas de résidence alternée au domicile de chacun des parents et sauf disposition contraire dans la convention homologuée par le juge, la décision judiciaire ou, le cas échéant, l'accord entre les parents, les enfants mineurs sont réputés être à la charge égale de l'un et de l'autre parent. Cette présomption peut être écartée s'il est justifié que l'un d'entre eux assume la charge principale des enfants ". Aux termes de l'article 196 du même code : " Sont considérés comme étant à la charge du contribuable, que celle-ci soit exclusive, principale ou réputée également partagée entre les parents, à la condition de n'avoir pas de revenus distincts de ceux qui servent de base à l'imposition de ce dernier : 1° Ses enfants âgés de moins de 18 ans (...) ". Et aux termes de l'article 196 bis du même code : " Les charges de famille dont il doit être tenu compte sont celles existant au 1er janvier de l'année de l'imposition. Toutefois, en cas d'augmentation des charges de famille en cours d'année, il est fait état de ces charges au 31 décembre de l'année d'imposition (...) ".

5. M. D...soutient avoir assumé la charge principale, à compter de la rentrée scolaire de septembre 2012, de son fils né en 1995 et alors mineur, nonobstant la résidence alternée au domicile de chacun des parents fixée par le jugement de divorce du 12 avril 2012. Toutefois, ni le certificat de scolarité établi en mars 2012 antérieurement à ce jugement, ni la facture de frais de scolarité qui lui a été adressée au titre du premier trimestre de l'année scolaire 2012-2013, dont il ne justifie au demeurant ni du paiement ni en tout état de cause de ce qu'elle serait demeurée à sa charge, ou encore la lettre que son fils, alors mineur, a adressée à son conseil le 25 avril 2013 affirmant vivre avec son père depuis la rentrée des classes de septembre 2012 et l'attestation que celui-ci a établie en juin 2013, une fois majeur, à la demande de la caisse d'allocations familiales, réitérant cette affirmation, ne suffisent, à défaut d'être corroborés par d'autres éléments, alors que la mère de l'enfant a, quant à elle, mentionné dans sa déclaration de revenus de l'année 2012 avoir celui-ci à charge en résidence alternée, à apporter la preuve, qui incombe au requérant en vertu des dispositions précitées de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales, de ce qu'il a assumé la charge principale de son fils Romain à compter de septembre 2012 et, qu'en conséquence, il pouvait prétendre à une majoration de son quotient familial. Par suite, ses conclusions aux fins de réduction de la cotisation primitive d'impôt sur le revenu établie au titre de l'année 2012 ne peuvent qu'être rejetées.

Sur l'imposition des rentes d'invalidité :

6. Il résulte de l'instruction que la compagnie d'assurance AG2R La Mondiale a versé à M.D..., en 2011, 2012 et 2013, des rentes d'invalidité et a informé celui-ci, dans le cadre des attestations qu'elle lui a délivrées en vue de l'établissement de ses déclarations d'impôt sur le revenu, de leur assujettissement à cet impôt. M.D..., estimant au contraire que ces rentes étaient exonérées d'impôt sur le revenu, a retranché celles-ci des montants pré-remplis dans ses déclarations de revenus au titre des années 2011, 2012 et 2013. Le service, après avoir réintégré celles-ci, a assujetti le requérant à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales dont il demande la décharge.

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

7. Aux termes de l'article 79 du code général des impôts : " Les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et rentes viagères concourent à la formation du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu. ".

8. Aucune disposition législative ou réglementaire n'exonère d'impôt sur le revenu les rentes d'invalidité versées par des organismes de prévoyance, qui ont le caractère de revenus de remplacement imposables en application des dispositions précitées de l'article 79 du code général des impôts. Ainsi, les sommes perçues par M. D...étaient légalement imposables.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

9. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ".

10. M. D...se prévaut, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires administratifs exprimés dans les instructions administratives référencées 5 G-15-82 du 23 septembre 1982 et 5 F-15-83 du 31 mai 1983, repris, en ce qui concerne les salariés, au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP) sous la référence BOI-RSA-CHAMP-20-30-20 n° 230, selon laquelle les rentes d'invalidité servies en exécution d'un contrat souscrit par un contribuable ou d'un contrat d'assurance de groupe auquel un contribuable a adhéré en vue de compléter son régime légal de protection sociale sont exclues du champ d'application de l'impôt sur le revenu dès lors que la souscription ou l'adhésion est facultative et que, dans cette situation, les primes ou cotisations payées par l'assuré ne sont pas déductibles de son revenu imposable, ainsi que de la réponse ministérielle du 4 mai 1992 n°54354 faite à M.A..., député, publiée au Journal Officiel de l'Assemblée Nationale page 2043, selon laquelle : " (...) les prestations d'invalidité servies en exécution d'un contrat collectif à adhésion facultative n'entrent pas dans le champ d'application de l'impôt de l'impôt sur le revenu (...) ".

11. Il résulte de l'instruction, en particulier des éléments produits par la compagnie d'assurance AG2R La Mondiale à la suite de l'exercice par l'administration fiscale, à deux reprises, de son droit de communication, et n'est pas sérieusement contesté, que les rentes d'invalidité en litige ont été versées à M. D...en application d'un contrat

n° PI003156089006 régi par un contrat d'adhésion à un régime de prévoyance souscrit par l'entreprise " Cabinet D...Jean-Paul " le 4 juillet 1985, repris par la SA CCAG dont le requérant est le dirigeant social. Il ressort du bulletin d'adhésion au contrat de prévoyance que le régime de prévoyance s'applique " aux cadres, ingénieurs et assimilés visés aux articles 4 et

4 bis de la convention collective nationale du 14 mars 1947 " et aux " collaborateurs visés à l'article 36 annexe 1 de la dite convention collective ". Il en résulte que le régime s'applique de manière générale, impersonnelle et obligatoire à l'ensemble des salariés cadres de la société ainsi que, en vertu de l'article 4 de ladite convention collective, aux personnes exerçant des fonctions de direction lorsqu'elles sont considérées comme des salariés pour l'application de la législation sur la sécurité sociale. Si M. D...soutient qu'étant exploitant individuel lors de la souscription de ce contrat il n'a pu y adhérer qu'à titre facultatif, il ne produit aucun élément de nature à étayer ses affirmations selon lesquelles son statut l'excluait nécessairement du bénéfice obligatoire du contrat d'adhésion ci-dessus ou sur l'existence d'une possibilité d'adhésion à titre facultatif, qui ne ressort nullement des stipulations contractuelles versées au dossier, ou encore sur son adhésion individuelle, à titre facultatif, à ce contrat et la déduction corrélative de ses cotisations de son revenu imposable. Dans ces conditions, le requérant ne justifie pas qu'il serait en droit de revendiquer le bénéfice des commentaires administratifs visés au point 10. pour soutenir que les rentes d'invalidité en litige qui lui ont été servies par la compagnie d'assurance AG2R La Mondiale devaient être exonérées de l'impôt sur le revenu.

12. Il résulte de ce qui précède que les conclusions à fins de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2011, 2012 et 2013 ne peuvent qu'être rejetées.

Sur les intérêts de retard des années 2011 et 2012 :

13. Aux termes de l'article 1727 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'espèce : " I. - Toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard. A cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code. / II. - L'intérêt de retard n'est pas dû : (...) / 2. Au titre des éléments d'imposition pour lesquels un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte, ou dans une note annexée, les motifs de droit ou de fait qui le conduisent à ne pas les mentionner en totalité ou en partie, ou à leur donner une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées (...) ".

14. Il est constant que M. D...n'a ni porté d'indication expresse sur ses déclarations de revenus des années 2011 et 2012 ni joint à celles-ci une note expliquant les raisons le conduisant à retrancher de celles-ci des montants pré-remplis de revenus au titre des années 2011 et 2012 afférents aux rentes d'invalidité servies par la société AG2R La Mondiale. La circonstance qu'il aurait entrepris cette démarche dans le cadre des déclarations de revenus afférentes aux années 1997 à 2002 n'est pas de nature à lui permettre de se prévaloir des dispositions susvisées du 2 du II de l'article 1727 du code général des impôts qui imposent que cette indication soit portée soit dans la déclaration du contribuable de l'année en cause, soit dans un document annexe. Dans ces conditions, M. D...n'est pas fondé à soutenir qu'en appliquant l'intérêt de retard à la rectification en litige, le service aurait méconnu les dispositions du 2 du II de l'article 1727 du code général des impôts.

Sur la pénalité de 10 % :

15. Aux termes de l'article 1758 A du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : " I. - Le retard ou le défaut de souscription des déclarations qui doivent être déposées en vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu ainsi que les inexactitudes ou les omissions relevées dans ces déclarations, qui ont pour effet de minorer l'impôt dû par le contribuable ou de majorer une créance à son profit, donnent lieu au versement d'une majoration égale à 10 % des droits supplémentaires ou de la créance indue. / II.-Cette majoration n'est pas applicable : / a) En cas de régularisation spontanée ou lorsque le contribuable a corrigé sa déclaration dans un délai de trente jours à la suite d'une demande de l'administration ; / b) Ou lorsqu'il est fait application des majorations prévues par les b et c du 1 de l'article 1728, par l'article 1729 ou par le a de l'article 1732. ".

16. Ces dispositions ni aucune autre ne prévoient que l'indication expresse portée sur les déclarations de revenus, à laquelle font référence les dispositions précitées du II de l'article 1727 du code général des impôts, des motifs de droit ou de fait qui conduisent le contribuable à ne pas mentionner certains éléments d'imposition fait obstacle à l'application de la majoration de 10 % prévue par les dispositions de l'article 1758 A du code général des impôts.

M. D...n'est ainsi pas fondé à invoquer ces dernières dispositions à l'appui de ses conclusions aux fins de décharge de la majoration litigieuse qui lui a été appliquée au titre des années 2011 et 2012. Il ne peut davantage utilement soutenir, pour obtenir la décharge des pénalités qui lui ont été appliquées, sur ce même fondement, au titre des années 2011, 2012 et 2013, que les démarches qu'il a accomplies auprès de l'administration fiscale afin d'expliquer les raisons pour lesquelles il retranchait de ses déclarations pré-imprimées les rentes litigieuses témoignent de sa bonne foi.

17. Il résulte de tout ce qui précède que M. D...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le Tribunal administratif de Montreuil, après avoir prononcé une réduction des majorations des années 2011, 2012 et 2013, a rejeté le surplus des conclusions de ses demandes. Il en résulte que ses conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : Les requêtes de M. D...sont rejetées.

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Nos 17VE02246...