Vu les procédures suivantes :
1° M. et Mme B... A... ont demandé au tribunal administratif de Toulon de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2015, ainsi que des pénalités correspondantes. Par un jugement n° 1902915 du 28 mars 2022, ce tribunal a rejeté leur demande.
Par un arrêt n° 22MA01461 du 10 novembre 2023, la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté l'appel formé par M. et Mme A... contre ce jugement.
Sous le n° 490828, par un pourvoi sommaire et un mémoire complémentaire, enregistrés les 10 janvier et 5 avril 2024 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. et Mme A... demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Sous le n° 490829, par un pourvoi sommaire et un mémoire complémentaire, enregistrés les 10 janvier et 5 avril 2024 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. et Mme A... demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de Mme Muriel Deroc, maîtresse des requêtes,
- les conclusions de M. Thomas Pez-Lavergne, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, au cabinet François Pinet, avocat de M. et Mme B... A... ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'à la suite de la vérification de comptabilité, au titre des exercices clos de 2014 à 2016, de la société (SASU) Hôtel du Golf, société intégralement détenue par la société (SARL) Manade Finances et qui exerce une activité d'hôtellerie et de restauration, M. A..., gérant de la société Manade Finances au cours de la période vérifiée, a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2015 et 2016, sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts, à raison de revenus distribués par la société Hôtel du Golf. Par deux jugements du 28 mars 2022, le tribunal administratif de Toulon a rejeté les demandes de M. et Mme A... tendant à la décharge de ces suppléments d'impôt. Par deux pourvois, qu'il convient de joindre pour statuer par une seule décision, ils se pourvoient contre deux arrêts du 10 novembre 2023 par lesquels la cour administrative d'appel de Marseille, faisant droit à la demande du ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique tendant à ce que soit substituée à la base légale initialement retenue celle du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, a rejeté les appels formés par eux contre ces jugements. Eu égard aux moyens qu'ils soulèvent, les pourvois doivent être regardés comme dirigés contre ces arrêts en tant seulement qu'ils ont rejeté les conclusions des requérants en décharge des impositions assignées à raison de revenus distribués résultant de minorations de recettes de la société Hôtel du Golf.
2. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) ". Aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés ". En cas de refus des propositions de rectifications par le contribuable qu'elle entend imposer comme bénéficiaire de sommes regardées comme distribuées, il incombe à l'administration d'apporter la preuve que celui-ci en a effectivement disposé. Toutefois, le contribuable qui, disposant seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société, est en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres et doit ainsi être regardé comme le seul maître de l'affaire, est présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société qu'il contrôle.
3. Pour juger que M. A... était maître de l'affaire, en déduire qu'il devait être présumé avoir appréhendé les distributions effectuées par la société Hôtel du Golf et faire, par suite, droit à la demande de substitution de base légale présentée par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, rappelée au point 1, la cour a relevé que l'intéressé était gérant de la société Manade finances, associée unique de la société Hôtel du Golf, qu'il était devenu officiellement directeur général de cette société à compter du 7 juin 2018, et qu'il a répondu d'une manière des plus avisées et circonstanciées sur le fonctionnement quotidien de l'enregistrement comptable de cette entreprise. Toutefois, contrairement à ce qu'a jugé la cour, ces éléments ne suffisent pas à eux seuls à établir que M. A... aurait exercé, au cours de la période vérifiée, la responsabilité effective de l'ensemble de la gestion administrative, commerciale et financière de la société distributrice, et aurait disposé sans contrôle de ses fonds, ni qu'il aurait disposé seul de telles prérogatives. Par suite, en se fondant sur ces seuls éléments pour juger que M. A... était le seul maître de l'affaire, la cour administrative d'appel de Marseille a commis une erreur de droit.
4. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de se prononcer les autres moyens des pourvois, que M. et Mme A... sont fondés à demander l'annulation des arrêts qu'ils attaquent en tant qu'ils se sont prononcés sur leur imposition à raison de distributions de la société Hôtel du Golf résultant de la réintégration, dans les bénéfices imposables de cette dernière, de recettes non déclarées.
5. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler au fond les affaires, en application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative.
6. En premier lieu, pour imposer les distributions litigieuses en tant que rémunérations et avantages occultes, sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts, entre les mains de M. A..., l'administration a estimé que la société Hôtel du Golf avait, par un courrier daté du 19 février 2018, en réponse à l'invitation qui lui avait été faite en ce sens en application de l'article 117 du même code, désigné ce dernier comme le bénéficiaire des charges non engagées dans son intérêt et des revenus issus des minorations de ses recettes. Toutefois, il résulte de l'instruction, et n'est d'ailleurs pas contesté, que cette lettre ne désignait M. A... comme le bénéficiaire des revenus issus des minorations de recettes qu'au titre de la seule année 2014. Dans ces conditions et en l'absence de tout autre élément avancé en ce sens par le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, ce dernier ne peut être regardé comme apportant la preuve qui lui incombe de l'appréhension de ces distributions par M. A....
7. En second lieu, dans le dernier état de ses écritures d'appel, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, qui est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse, pour justifier le bien-fondé d'une imposition, de substituer une base légale à celle qui a été primitivement invoquée par l'administration dès lors que cette substitution peut être faite sans méconnaître les règles de la procédure d'imposition, fait valoir que les suppléments d'imposition en litige peuvent être maintenus sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, en justifiant alors de l'appréhension des distributions de la société Hôtel du Golf par M. A... par sa qualité de seul maître de l'affaire.
8. Toutefois, en se bornant à faire valoir les éléments rappelés au point 3 ci-dessus ainsi que, sans autre explication, le fait que M. A... se serait vu matériellement déléguer en pleine responsabilité la gestion quotidienne de la société Hôtel du Golf, en sa qualité de gérant de la société Manade finances, associée unique de cette société, lui offrant toute latitude en termes de réception et d'enregistrement des liquidités générées par son activité, et alors que M. A..., sans être contredit, soutient qu'il n'était propriétaire que de 23,4% des parts de la société Manade finances et invoque l'absence d'accord entre les associés de celle-ci de nature à lui conférer un pouvoir spécifique dans la gestion de la société Hôtel du Golf, le ministre ne peut être regardé comme établissant que M. A... disposait seul des pouvoirs les plus étendus au sein de la société Hôtel du Golf, et était en mesure d'user sans contrôle de ses biens comme de biens qui lui sont propres. Par suite, le ministre n'établit pas que M. A... devait être regardé comme le maître de l'affaire et, par suite, comme ayant appréhendé, à titre de revenus présumés distribués, les recettes non déclarées par la société Hôtel du Golf. Il s'ensuit que la demande de substitution de base légale présentée par le ministre ne peut être accueillie.
9. Il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de leurs requêtes, que M. et Mme A... sont fondés à soutenir à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Toulon a rejeté leurs demandes en décharge dans cette mesure.
10. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement, à M. et Mme A..., d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
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Article 1er : Les arrêts de la cour administrative d'appel de Marseille du 10 novembre 2023 sont annulés en tant qu'ils se sont prononcés sur les impositions supplémentaires mises à la charge de M. et Mme A... à raison de distributions résultant de la réintégration, dans les bénéfices imposables de la société Hôtel de Golf, des recettes non comptabilisées, ni déclarées.
Article 2 : M. et Mme A... sont déchargés, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2015 et 2016, à raison des distributions mentionnées à l'article 1er.
Article 3 : Les jugements du 28 mars 2022 du tribunal administratif de Toulon sont réformés en ce qu'ils ont de contraire à l'article 2 de la présente décision.
Article 4 : L'Etat versera à M. et Mme A... la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme B... A..., et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré à l'issue de la séance du 13 mars 2025 où siégeaient : M. Stéphane Verclytte, président de chambre, présidant ; M. Philippe Ranquet, conseiller d'Etat et Mme Muriel Deroc, maîtresse des requêtes-rapporteure.
Rendu le 31 mars 2025.
Le président :
Signé : M. Stéphane Verclytte
La rapporteure :
Signé : Mme Muriel Deroc
La secrétaire :
Signé : Mme Nathalie Martinez-Casanova
