France, Cour administrative d'appel, 2ème chambre, 27 décembre 2023, 22PA04188

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société Compagnie de Sécurité Privée et Industrielle a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2014, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er avril 2013 au 30 septembre 2015, des rappels de taxe d'apprentissage mis à sa charge au titre des années 2013 et 2014, des rappels de contribution au développement de l'apprentissage mis à sa charge au titre de l'année 2013, des rappels de taxe de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue et de participation des employeurs à l'effort de construction mis à sa charge au titre des années 2013 et 2014, des rappels de contribution sur les activités privées de sécurité mis à sa charge au titre de la période du 1er avril 2013 au 28 février 2015, ainsi que des pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 2005640/9 du 13 juillet 2022, le Tribunal administratif de Montreuil a réduit la base de calcul de l'impôt sur les sociétés et des contributions sociales à cet impôt de la société Compagnie de Sécurité Privée et Industrielle au titre de l'exercice clos en 2014, prononcé, en droits et pénalités, la décharge des impositions en conséquence de cette réduction et rejeté le surplus de la demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire enregistrés les 13 septembre 2022, 26 janvier 2023 et 17 février 2023, la société Compagnie de Sécurité Privée et Industrielle, représentée par Me Charles Gueunier, demande à la Cour :

1°) d'annuler l'article 4 du jugement du 13 juillet 2022 du Tribunal administratif de Montreuil ;

2°) de prononcer la décharge et à titre subsidiaire la réduction des impositions restant en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- elle n'a pas bénéficié d'un débat oral et contradictoire dans le cadre de la vérification de comptabilité ;

- la doctrine BOI-CF-PGR-20-20-20120912 est à cet égard invocable ;

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

- la comptabilité a été écartée à tort ;

- la doctrine BOI-CF-IOR-10-20-20120912 est à cet égard invocable ;

- bien que titulaire du contrat " build operate transfer " conclu avec les autorités malgaches, elle n'a perçu aucune recette d'exploitation en résultant, dès lors que l'exécution de ce contrat à Madagascar a été confiée à une société de droit local en vertu d'un mandat de gestion, d'abord la G..., puis la société de F... ;

- les documents sur lesquels se fonde l'administration ne sauraient être regardés comme des factures ;

- l'imposition est contraire au principe de personnalité de l'impôt ;

- l'activité en cause ne peut être regardée comme étant exercée en France ;

- à supposer qu'elle puisse être regardée comme ayant perçu ces produits, ceux-ci n'étaient imposables qu'à Madagascar, en application des articles 5, 6 et 7 de la convention franco-malgache, compte tenu de l'existence d'un établissement stable dans ce pays ;

- le rehaussement en résultant méconnaît le principe de rattachement des créances acquises, opposable sur le fondement du 2 de l'article 38 du code général des impôts tel qu'interprété par l'instruction référencée BOI-BIC-BASE-20-10-20121204, dès lors que les sommes sont contestées par la partie malgache ;

- les impositions fondées sur des produits non comptabilisés issus d'une activité commerciale avec la Libye sont infondées, dès lors que le montant de la facturation correspond à la seule somme de 117 360 euros et qu'il a déjà été comptabilisé ; la différence correspond à un document de travail proforma qui ne correspond pas à un produit ;

- les impositions fondées sur la perception de loyers ne reposent sur aucune facture et sont injustifiées ;

- l'administration n'établit pas, alors qu'elle supporte la charge de la preuve, que les factures de la société E... auraient un caractère fictif ;

- à titre subsidiaire, les charges certaines admises par le service doivent être prises en compte en déduction du bénéfice imposable et le bénéfice fiscal limité à 4 878 292 euros en exécution du jugement du Tribunal administratif de Montreuil ;

- l'administration ne pouvait se fonder uniquement sur la constatation de comptes fournisseurs non soldés pour procéder à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible, en l'absence d'éléments permettant d'établir un montant excessif de taxe déduite ;

- la majoration de 40 % pour manquement délibéré est insuffisamment motivée et elle n'est pas justifiée dès lors que l'administration ne démontre pas l'existence d'un manquement délibéré ;

- la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses est insuffisamment motivée et est infondée dès lors que l'administration ne démontre pas l'existence de procédés visant à égarer l'administration.

Par des mémoires en défense enregistrés les 9 décembre 2022 et 6 février 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 30 janvier 2023, la clôture de l'instruction a été fixée au 24 février 2023.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention du 22 juillet 1983 entre la France et Madagascar en vue d'éviter les doubles impositions, de prévenir l'évasion fiscale et d'établir des règles d'assistance administrative en matière fiscale ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Magnard,

- et les conclusions de M. Segretain, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société Compagnie de Sécurité Privée et Industrielle (CSPI), qui exerce une activité de sécurité et gardiennage pour des entreprises commerciales, a fait l'objet de vérifications de comptabilité qui ont porté, la première, sur l'ensemble des déclarations fiscales ou opérations susceptibles d'être examinées se rapportant à la période du 1er avril 2013 au 31 mars 2014, étendue jusqu'au 31 décembre 2014 pour les taxes assises sur les salaires et jusqu'au 28 février 2015 pour la taxe sur la valeur ajoutée, la deuxième, sur l'impôt sur les sociétés se rapportant à la période du 1er avril 2013 au 30 septembre 2014, et la troisième, sur l'ensemble des impôts et taxes se rapportant à la période du 1er octobre 2014 au 30 septembre 2015. Elle relève appel du jugement du 13 juillet 2022 du Tribunal administratif de Montreuil, en tant qu'après avoir réduit la base de calcul de l'impôt sur les sociétés et de la contribution sociale de la société CSPI au titre de l'exercice clos en 2014 et prononcé, en droits et pénalités, la décharge des impositions en conséquence de cette réduction, il a rejeté le surplus de sa demande, qui tendait à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2014, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er avril 2013 au 30 septembre 2014, des rappels de taxe d'apprentissage mis à sa charge au titre des années 2013 et 2014, des rappels de contribution au développement de l'apprentissage mis à sa charge au titre de l'année 2013, des rappels de taxe de participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue et de participation des employeurs à l'effort de construction mis à sa charge au titre des années 2013 et 2014, des rappels de contribution sur les activités privées de sécurité mis à sa charge au titre de la période du 1er avril 2013 au 28 février 2015, ainsi que des pénalités correspondantes.

Sur la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat.

3. La société requérante ne conteste pas que la vérification de comptabilité a eu lieu sur place, soit en l'espèce à son siège, ainsi que dans les locaux de son expert-comptable mandaté pour la représenter. Par suite, il lui incombe de justifier que le vérificateur aurait refusé de lui accorder un débat oral et contradictoire.

4. Aucune disposition législative ou réglementaire n'impose au vérificateur de donner au contribuable, avant l'envoi de la proposition de rectification, une information sur les redressements qu'il pourrait envisager et d'organiser, dans ce but notamment, une réunion de synthèse. La société requérante fait valoir que le service vérificateur, qui a proposé, par un courrier du 23 juin 2017 retiré le 4 juillet, de tenir une réunion de synthèse le 6 juillet, l'a tardivement informée et a refusé de reporter cette réunion, laquelle n'a pas eu lieu. Toutefois, elle ne conteste pas la tenue de nombreuses réunions entre le vérificateur et le comptable mandaté pour la représenter et ne démontre pas, ainsi qu'elle en a la charge, avoir été privée d'un débat contradictoire. La société requérante ne peut se prévaloir sur ce point de la doctrine administrative exprimée au BOI-CF-PGR-20-20-20120912 qui concerne la procédure d'imposition et ne peut être regardée comme comportant une interprétation d'un texte fiscal au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

5. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations. Le caractère suffisant de la motivation d'une proposition de rectification doit être apprécié distinctement par chef de redressement.

6. Les propositions de rectification du 31 juillet 2017 litigieuses comportent la désignation des impositions rectifiées et exposent les bases d'imposition ainsi que les périodes concernées. La proposition de rectification relative à la taxe sur la valeur ajoutée rappelle les articles du code général des impôts fondant l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée collectée, et indique l'existence, le montant et la provenance d'encaissements non déclarés, sur la base desquels est assis le rappel litigieux. Elle était accompagnée d'annexes figurant dans un CD-ROM, dont la société requérante ne conteste pas qu'elles retraçaient le détail des encaissements en cause. Elle était ainsi suffisamment motivée à cet égard, alors même que les règles d'exigibilité en cas de transmission de créance n'ont pas été rappelées. La circonstance que les conditions de fond de l'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée ne seraient pas respectées est sans influence sur la régularité de la proposition de rectification. Le service ayant estimé que la comptabilité était irrégulière et ayant reconstitué les recettes de la société taxable à la taxe sur la valeur ajoutée sur la base des encaissements, la société requérante ne saurait valablement, pour contester la régularité de la proposition de rectification, soutenir que la comptabilité était régulière et qu'il incombait au service d'identifier chacun des encaissements en justifiant de ce qu'il était constitutif d'un produit taxable. Les motifs sont également exposés avec une précision suffisante en ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible, qu'il s'agisse de ceux fondés sur l'existence de prestations fictives, ou de taxe déduite sans que le règlement des fournisseurs ait été effectué. En se bornant à affirmer que les calculs sont " farfelus ", " fantaisistes " ou " non démontrés ", la société requérante ne met pas valablement en cause la régularité de la proposition de rectification. Contrairement à ce qui est soutenu, le redressement notifié au titre des produits non comptabilisés est compréhensible. Les contestations soulevées à cet égard, relatives aux " extrapolations " auxquelles le vérificateur aurait procédé et aux erreurs d'interprétation affectant les documents saisis, relèvent du bien-fondé du redressement et non de la régularité de la procédure d'imposition.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne la régularité de la comptabilité :

7. Il résulte de l'instruction que la société requérante, qui a procédé à une globalisation des écritures de charges et de produits, ne soutient pas que sa comptabilité permettait d'identifier le détail des recettes. En outre, et ainsi que cela est exposé aux points 11. à 20. du présent arrêt, de nombreux produits n'ont pas été comptabilisés, et ce pour des montants importants. Par suite, la comptabilité ne peut être regardée comme ayant un caractère probant sans que la société requérante puisse utilement faire valoir à cet égard que l'administration n'aurait pas procédé à une reconstitution globale de ses produits, ni se prévaloir des résultats d'une vérification de comptabilité afférente à une période antérieure. En outre, compte tenu de l'avis défavorable de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la charge de la preuve du bien-fondé de l'imposition incombe en tout état de cause à l'administration. Dans ces conditions, le moyen tiré de la régularité de la comptabilité ne peut qu'être écarté comme sans influence sur l'issue du litige. La doctrine référencée BOI-CF-IOR-10-20-20120912 invoquée ne fait en tout état de cause pas de la loi fiscale une interprétation différente de ce qui précède.

En ce qui concerne les résultats issus du contrat signé avec les autorités malgaches :

8. Aux termes, d'une part, du premier alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts : " (...) Les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés (...) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France (...) ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions (...) ".

9. Aux termes, d'autre part, de l'article 7 de la convention du 22 juillet 1983 entre la France et Madagascar visée ci-dessus : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable. 2. (...) lorsqu'une entreprise d'un Etat exerce son activité dans l'autre Etat par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, il est imputé, dans chaque Etat, à cet établissement stable les bénéfices qu'il aurait pu réaliser s'il avait exercé en toute indépendance vis-à-vis de l'entreprise dont il constitue un établissement stable. (...) " Aux termes de l'article 5 de cette même convention : " Le terme " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires où une entreprise exerce tout ou partie de son activité. 1. Constituent notamment des établissements stables : / a. un siège de direction ; / b. une succursale ; / c. un bureau (...) 6. Le fait qu'une société domiciliée dans un Etat contractant contrôle ou est contrôlée par une société qui est domiciliée dans l'autre Etat contractant ou qui y effectue des opérations commerciales (que ce soit par l'intermédiaire d'un établissement stable ou non) ne suffit pas en lui-même à faire de l'une quelconque de ces deux sociétés un établissement stable de l'autre ".

10. Il résulte de l'instruction que la société requérante a conclu le 28 février 2013 avec le ministère des Transports de l'Etat malgache et l'Aviation Civile de Madagascar (ACM), un contrat dit " build operate transfert " (BOT), valable pour une durée de douze ans, par lequel lui a été confiée la concession de la gestion et de l'exploitation des services de sûreté, de sécurité et de facilitation s'y rapportant pour les huit aéroports internationaux de ce pays. Ce contrat, modifié par un avenant en date du 19 décembre 2013, autorisait la société concessionnaire, en contrepartie des dépenses et des investissements qu'elle s'engageait à réaliser et en rémunération du service rendu aux usagers, à percevoir des redevances de sûreté aéroportuaire calculées, les unes, sur le transport de passagers, les autres, sur les opérations de fret, et parallèlement mettait à sa charge le versement de redevances à l'autorité concédante. L'administration a estimé, à l'issue d'opérations de visite et de saisie, que la société avait omis de comptabiliser des revenus issus, d'une part, de l'exploitation de la concession, dont ceux apparaissant sur des factures qu'elle a adressées au ministère du tourisme, des transports et de la météorologie de Madagascar, d'autre part, de facturations adressées à la G... (B...) et à la société F... (C...).

11. En premier lieu, la société requérante soutient que pour l'exécution du contrat de concession conclu avec les autorités malgaches, elle a dû créer, à la demande de ces autorités, une société de droit local, la B..., à laquelle a succédé en octobre 2014 la société C.... Elle fait valoir qu'elle a donné un mandat de gestion à B... en vertu duquel cette société prenait en charge l'ensemble des dépenses nécessaires à la mise en place des investissements, les frais de personnel et de fonctionnement et devenait le bénéficiaire exclusif des redevances prévues au contrat. La société requérante allègue que par conséquent, bien qu'elle soit titulaire du contrat de concession, elle n'est pas l'acteur économique de cette concession et qu'elle n'a d'ailleurs jamais facturé des redevances de sûreté, seule la société C... facturant et encaissant des redevances. Toutefois, en application du contrat de concession mentionné ci-dessus et notamment de ses articles 24 et 25, c'est le concessionnaire et, ainsi, la société requérante, qui perçoit les redevances de sûreté aéroportuaire. En outre les conventions de mandat conclues avec la B... et la société C... respectivement le 1er avril 2013 et le 15 octobre 2014 énoncent que la société requérante " confie une prestation ponctuelle à la société " B... et à la société C... et que les prestations en cause seront effectuées " pour le compte de la société CSPI ". Il suit de là que la société requérante, partenaire du contrat signé avec les autorités malgaches, était par suite créancière des sommes dues en échange des prestations de services prévues par le contrat, alors même que les redevances auraient été matériellement collectées sur place par les sociétés sous-traitantes et auraient été en partie conservées par ces dernières. Elle ne saurait par suite valablement soutenir que l'intégration de ces sommes dans ses produits serait contraire au principe de personnalité de l'impôt. La circonstance que le rapport du commissaire au compte décrit la société B... comme concessionnaire, que la société requérante a facturé des frais de siège à la société

B... et à la société C..., qu'elle a conclu un contrat d'assurance de responsabilité civile professionnelle en vue de garantir les risques liés à l'activité prévue par le contrat de concession, dont elle refacture les cotisations correspondantes à son mandataire, que les circulaires de l'aviation civile de Madagascar prévoient que le règlement des prestations est effectué aux sociétés B... et C..., que des règlements aient été effectivement effectués à ses sociétés et auraient été soumis à l'impôt par les sociétés malgaches ne sont pas de nature à remettre en cause le raisonnement qui précède, tenant au caractère imposable des créances détenues par la société requérante sur son cocontractant.

12. En deuxième lieu, la société requérante fait valoir, en se fondant sur les dispositions précitées du code général des impôts, que le supplément d'impôt sur les sociétés auquel elle a été assujettie, à raison des bénéfices que lui a procurés les prestations réalisées à Madagascar, n'était pas imposable en France. Il résulte de l'instruction qu'elle a obtenu par un contrat du 28 février 2013 la concession de la gestion et l'exploitation des services de sûreté et de sécurité pour les huit aéroports internationaux de Madagascar. Si par deux mandats successifs en date des 1er avril 2013 et 15 octobre 2014, elle a confié à deux sociétés malgaches qu'elle a créées successivement à cet effet, les seules missions d'exécution sur place de ce contrat, il résulte des conventions de mandat qu'elle a elle-même effectué les investissements d'infrastructure nécessaires à l'exécution de sa mission et qu'elle conservait la responsabilité à l'avenir de la réalisation d'investissements. Il résulte également de l'instruction qu'elle intervenait en cas de problèmes dans l'exécution du contrat avec les autorités malgaches et restait l'interlocutrice de celles-ci. La société CSPI qui disposait seule des compétences et du savoir-faire pour la réalisation de la mission confiée par les autorités malgaches, et qui est seule en mesure de le faire, n'apporte aucun élément de nature à établir que les fonctions de gestion et de décision étaient assurées sur place par les sociétés sous-traitantes et non en France par la société CSPI. Lesdites opérations ne peuvent par suite être regardées comme constitutives d'un cycle commercial complet à l'étranger. Les résultats procédant de ces prestations ont par suite été à bon droit imposés en France sur le fondement des dispositions précitées de l'article 209 du code général des impôts. Contrairement à ce qui est soutenu, les sociétés B... et C... sont des sous-traitants de la société requérante et ne sauraient par suite être regardées, pour ce seul motif invoqué, comme des établissements stables de celle-ci à Madagascar ainsi que stipulé au 6 de l'article 5 de la convention fiscale franco-malgache. La société CSPI n'est par suite pas fondée à soutenir que les stipulations précitées de la convention fiscale franco-malgache font obstacle à l'imposition en France des résultats de l'activité en cause.

13. En troisième lieu, pour déterminer les impositions en litige l'administration s'est fondée sur un ensemble de documents dont des factures adressées par la société requérante au ministère du tourisme du transport et de la météorologie de Madagascar ainsi qu'à la société B... et à la société C..., établies sur support papier et sur support dématérialisé dont elle a obtenu la communication dans le cadre des opérations de visite et de saisie menées par le service vérificateur notamment dans les locaux de la société requérante. Cette dernière soutient que les documents saisis ne sont pas des factures mais de simples documents de travail dont le ministère du tourisme du transport et de la météorologie de Madagascar n'a pas été destinataire et qui ont été adressés à l'ACM dans l'unique but d'obtenir la réparation du préjudice financier subi par la société locale résultant d'un manque à gagner provoqué par la suspension unilatérale par l'ACM, d'abord, par une décision du 2 juillet 2013, du versement de la redevance de sûreté aéroportuaire relative au fret, ensuite, par une décision du 20 septembre 2013, du versement de la redevance de sûreté aéroportuaire relative aux passagers, enfin, par une décision du 7 mars 2014 relative au taux des redevances, le préjudice restant à ce jour non indemnisé selon elle. Si la société requérante fait valoir que ces documents ne sont pas des factures mais constituent de simples documents de chiffrage du préjudice des sociétés sous-traitantes, qui ont été présentés à la seule ACM dans le cadre des négociations relatives à la revalorisation des redevances, elle n'apporte aucun élément permettant de conforter ces allégations alors qu'il résulte de leur examen que ces documents, qu'elle a établis, répondent aux critères formels d'établissement des factures. Elle ne justifie pas davantage qu'elle aurait établi successivement plusieurs factures portant les mêmes numéros, dates et intitulés pour tenir compte de l'évolution du préjudice. Dès lors que les sommes en cause ont été facturées par la société requérante, la circonstance que les autorités malgaches n'étaient débitrices d'aucune redevance vis-à-vis des sociétés sous-traitantes est en tout état de cause dépourvue de portée.

14. En quatrième lieu, la société CSPI soutient que le rehaussement appliqué par l'administration est injustifié en faisant valoir que, compte tenu du litige qui l'oppose à l'ACM, la créance référencée 2/15/RAO/1/INTER/C ne présente pas un caractère certain dans son principe, ni dans son montant. Il ne résulte toutefois pas du courrier du 2 avril 2015 figurant au dossier que cette créance faisait l'objet d'une quelconque contestation. En se bornant à se prévaloir d'une correspondance en date du 22 décembre 2017 du ministère des transports malgache qui remettrait en cause la dette procédant de cette créance, la société requérante n'établit pas le caractère incertain de cette créance à la clôture de l'exercice 2015. Le moyen tiré de ce que les sommes correspondant aux produits non comptabilisés et non facturés ne sont pas des créances n'est pas assorti des précisions permettant à la Cour d'en apprécier la portée. L'instruction référencée BOI-BICBASE-20-10-20121204, qui énonce notamment que " Si à la clôture d'un exercice, une créance demeure incertaine quant à son principe ou indéterminée quant à son montant, elle ne peut être considérée comme une créance acquise et ne doit donc pas être prise en compte pour la détermination du résultat imposable de cet exercice. " ne fait pas de la loi fiscale une interprétation différente de ce qui précède et ne peut par suite être valablement invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

15. En cinquième lieu, il résulte de l'instruction que l'administration a pris en compte à titre forfaitaire une somme représentative des charges engagées dans les activités à Madagascar. Le moyen tiré de ce qu'à titre subsidiaire ces charges doivent être prises en compte ne peut par suite qu'être écarté.

16. Enfin, il résulte de l'instruction que l'article 1er du jugement du Tribunal administratif doit être regardé, à la lumière de ses motifs et notamment de son point 16., comme réduisant la base imposable de la société requérante à hauteur de sommes, figurant sur cinq factures, dont le paiement a été refusé par l'ACM dans son courrier du 3 avril 2015. Contrairement à ce qui est soutenu par la société requérante, les premiers juges n'ont pas prononcé la réduction de la base d'imposition à hauteur de la totalité des sommes figurant sur ces cinq factures, mais seulement, comme le fait valoir à bon droit le ministre, à hauteur de la partie de ces sommes dont le paiement faisait l'objet d'un litige entre les parties. Il suit de là, et sans qu'il soit besoin de statuer sur sa recevabilité, que la demande d'exécution du jugement attaqué présentée à titre subsidiaire par la société requérante, et fondée sur le fait que l'administration n'a pas réduit sa base d'imposition à hauteur de la totalité des sommes figurant sur ces factures, ne peut qu'être rejetée.

En ce qui concerne les produits non comptabilisés issus d'une activité commerciale en Libye :

17. Pour déterminer les impositions en litige, l'administration s'est fondée sur la circonstance que la société CSPI avait omis de comptabiliser les bénéfices apparaissant sur deux factures de vente de parkas, l'une, n° 1/14/RAO/1A du 26 janvier 2014, l'autre, n° 4/14/RAO/1A du 14 avril 2014, de montants respectifs de 629 280 euros et de 117 360 euros, adressées à la société D... domiciliée à Tripoli. La société requérante soutient que la première de ces factures est un simple document de travail délivré à son client afin que celui-ci puisse obtenir un crédit bancaire et que la seconde correspond aux marchandises qui ont été effectivement facturées et dont le produit correspondant a été comptabilisé, ainsi que cela ressort de l'extrait du journal de ventes dont elle joint une copie. La société requérante, qui est seule en mesure de le faire, ne produit aucun élément permettant de remettre en cause les mentions de la facture n° 1/14/RAO/1A du 26 janvier 2014 qu'elle a elle-même établie. Par ailleurs, en se bornant à produire un extrait du journal des ventes comptabilisant la facture n° 4/14/RAO/1A du 14 avril 2014 au nom d'un autre client, la société requérante ne met pas la Cour en état de constater que cette facture aurait déjà été prise en compte dans les produits d'exploitation.

En ce qui concerne les produits non comptabilisés issus du remboursement de loyers " A... " :

18. L'administration a notifié un rehaussement de 16 020 euros au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2014 au motif que la société requérante n'aurait pas comptabilisé les produits correspondant à la facturation à M. A..., qui était alors son directeur général, du coût du loyer du logement occupé par l'intéressé, d'un montant mensuel de 890 euros hors taxes, qu'elle aurait pris en charge au titre de la période du mois de décembre 2012 au mois de septembre 2015. L'administration, à qui incombe la charge de la preuve du bien-fondé de ce rehaussement, ne produit aucun document de nature à justifier de la prise en charge et de la refacturation de ces loyers. Si la proposition de rectification du 31 juillet 2017 se rapportant à la période de vérification du 1er octobre 2013 au 30 septembre 2014 mentionne que dans le cadre des opérations de visite et de saisie le service vérificateur a obtenu la communication d'un tableur contenant le récapitulatif des factures de loyers pris en charge par la société et refacturés à son dirigeant au titre de la période mentionnée ci-dessus, le ministre ne produit même pas ce document et se borne à faire valoir que la société requérante n'étaye pas ses propres allégations. La société requérante est par suite fondée à demander la décharge des impositions procédant de ce rehaussement.

En ce qui concerne les charges de sous-traitance :

19. Il résulte de l'instruction que la société requérante a comptabilisé au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2014 des charges de sous-traitance d'un montant de 1 123 921,70 euros facturées par la société E.... Pour déterminer le caractère fictif de certaines de ces charges de sous-traitance, l'administration s'est fondée sur une évaluation des moyens dont la société E... disposait pour réaliser les prestations attendues par ses donneurs d'ordre, sur la base d'informations issues notamment d'une vérification de comptabilité dont la société E... a fait l'objet au titre des exercices clos en 2013 et 2014, et en particulier des déclarations annuelles des données sociales de cette société, du contrat de sous-traitance que celle-ci a conclu avec la société requérante, des coûts horaires facturés ainsi que du volume des prestations facturées à d'autres donneurs d'ordres. Elle en a déduit qu'au titre de la période en cause, la société E... ne disposait pas des moyens humains nécessaires à la réalisation d'une part importante des prestations de sous-traitance qui ont été facturées à la société requérante. En outre, l'administration a relevé, ce que ne conteste pas la société CSPI, que l'analyse des comptes bancaires des deux sociétés faisait apparaître que les virements effectués mutuellement entre ces sociétés ne présentaient pas de rapport direct avec les montants des factures émises et qu'ils intervenaient en fonction des besoins financiers de ces sociétés. Estimant que les charges comptabilisées de ce chef par la société requérante étaient en partie fictives, l'administration les a remises en cause à hauteur d'un montant de 805 998 euros. En se bornant à faire valoir, sans apporter le moindre élément à l'appui de ses allégations, que l'administration n'a pas tenu compte des contrats de la sous-traitance à laquelle la société E... avait elle-même recours, et en l'absence d'éléments précis de nature à remettre en cause les constats de l'administration, la société requérante ne conteste pas valablement le rehaussement qui lui a été notifié à ce titre.

En ce qui concerne les rappels de taxe sur la valeur ajoutée déductible :

20. La société requérante soutient que la seule constatation de l'existence de comptes fournisseurs non soldés ne permettait pas à l'administration de déterminer des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, qui ne reposent sur aucune taxe effectivement déduite dans ses déclarations. Toutefois, pour déterminer les rappels de taxe sur la valeur ajoutée en litige, le vérificateur ne s'est pas borné à constater l'existence de comptes fournisseurs non soldés mais a procédé à une comparaison entre les montants de taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux sommes inscrites au crédit des comptes fournisseurs de prestataires de service de la société requérante et les montants de taxe sur la valeur ajoutée figurant au crédit du compte de taxe sur la valeur ajoutée. Il a ainsi pu à bon droit considérer, et en absence de la moindre explication sur les écarts ainsi constatés dans les écritures comptables, que, compte tenu des conditions de déduction de la taxe eu égard à la nature des prestations fournies, il résultait des écritures comptables que la société requérante avait, au titre des périodes en cause, anticipé son droit à déduction. Si la société requérante fait valoir que le rehaussement en litige, qui procède de l'anticipation du droit à déduction, ferait double emploi avec un " rappel au titre de la taxe sur la valeur ajoutée dite " fictive " ", elle n'apporte à l'appui de son moyen aucune précision permettant à la Cour d'apprécier la réalité de la double imposition alléguée.

Sur les pénalités :

En ce qui concerne la majoration de 40 % pour manquement délibéré :

21. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

22. La proposition de rectification en date du 31 juillet 2017 établie au terme de la vérification de comptabilité qui a porté sur l'ensemble des impositions en ce qui concerne la période du 1er avril 2013 au 31 octobre 2014, étendue jusqu'au 28 février 2015 en ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée et jusqu'au 31 décembre 2014 mentionne le pourcentage élevé des impositions éludées, notamment du fait de produits non comptabilisés, fait référence aux infractions constatées lors de vérifications antérieures et constate le non-respect des règles d'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée. Elle doit être regardée, contrairement à ce qui est soutenu comme suffisamment motivée.

23. Pour contester le bien-fondé des pénalités restant en litige, la société requérante se borne à faire valoir que la commission départementale des impôts directs a préconisé l'abandon des rehaussements afférents aux opérations situées à Madagascar. Un tel moyen est par lui-même sans influence sur l'appréciation du manquement délibéré à l'origine des pénalités en cause que l'administration a établi au regard de la nature et des montants des impositions éludées. Pour le surplus, la société ne conteste pas que l'omission des bases d'imposition ayant donné lieu à l'application des pénalités en litige procédait d'un manquement délibéré.

En ce qui concerne la majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses :

24. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : (...) / c. 80 % en cas de manœuvres frauduleuses (...) ". Les pénalités pour manœuvres frauduleuses ont pour objet de sanctionner des agissements destinés à égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle.

25. L'administration a appliqué la majoration de 80 % à raison des factures émises par la société E... dans les conditions mentionnées au point 19., au motif qu'elles ne correspondaient à aucune prestation réalisée et qu'elles n'ont été présentées que dans le but de conférer l'apparence de charges justifiées pour la société requérante et de compenser des flux de trésorerie entre les deux sociétés. Par suite, l'administration doit être regardée comme ayant régulièrement motivé l'existence de manœuvres frauduleuses de nature à justifier la majoration de 80 % à raison de ces factures fictives et comme ayant justifié du bien-fondé de ces pénalités.

26. Il résulte de tout ce qui précède que la société requérante est fondée à obtenir que sa base imposable à l'impôt sur les sociétés et à la contribution sociale au titre de l'exercice clos en 2014 soit calculée sans prise en compte du rehaussement notifié au titre des sommes remboursées à raison des loyers supportés par M. A..., et la décharge des impositions correspondantes. Pour le surplus, elle n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce de mettre à la charge de l'Etat une somme sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

DECIDE :

Article 1er : La base imposable à l'impôt sur les sociétés et à la contribution sociale de la société Compagnie de Sécurité Privée et Industrielle au titre de l'exercice clos en 2014 est réduite des sommes remboursées à raison des loyers supportés par M. A....

Article 2 : La société Compagnie de Sécurité Privée et Industrielle est déchargée des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale mis à sa charge au titre de l'exercice clos en 2014 à hauteur de la réduction de base prononcée à l'article précédent.

Article 3 : Le jugement n° 2005640/9 du 13 juillet 2022 du Tribunal administratif de Montreuil est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société Compagnie de Sécurité Privée et Industrielle et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Ile-de-France.

Délibéré après l'audience du 13 décembre 2023, à laquelle siégeaient :

- Mme Topin, présidente,

- M. Magnard, premier conseiller,

- Mme Fullana première conseillère,

Rendu public par mise à disposition du greffe le 27 décembre 2023.

Le rapporteur,

F. MAGNARDLa présidente,

E. TOPIN

Le greffier,

C. MONGISLa République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N° 22PA04188 2

| France, Cour administrative d'appel, 2ème chambre, 27 décembre 2023, 22PA04188

Synthèse

Composition du Tribunal

Origine de la décision