Vu la requête, enregistrée le 21 décembre 2001 au greffe de la cour administrative d'appel de Douai, présentée par M. Vincent X..., qui demande à la Cour d'annuler l'ordonnance 00-712 du vice-président du tribunal administratif de Lille en date du 22 octobre 2001 rejetant ses conclusions tendant à la réduction de l'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1998 et de lui accorder la réduction sollicitée ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience,
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 juin 2002
- le rapport de M. Rebière, conseiller,
- et les conclusions de M. Evrard, commissaire du gouvernement ;
Considérant que, par courrier, en date du 23 juin 1999, l'administration a notifié à M. Vincent X..., qui exerce la profession de médecin, des rehaussements au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 1998 ; que ces redressements sont fondés sur la circonstance que le contribuable ne pouvait légalement cumuler l'abattement sur son bénéfice imposable en qualité d'adhérent à une association de gestion agréée, prévu à l'article 158-4 bis du code général des impôts, avec la déduction forfaitaire pour frais professionnels du groupe III et l'abattement complémentaire de 3 % ; que, par l'ordonnance critiquée du 22 octobre 2001, le vice-président du tribunal administratif de Lille a rejeté le recours formé par le requérant ;
Sur l'application de la loi fiscale :
Considérant qu'aux termes de l'article 93-1 du code général des impôts : "Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession ..." ; que ces dispositions impliquent qu'un contribuable doit apporter la preuve que les dépenses qu'il entend déduire de son bénéfice étaient réelles et nécessaires pour l'exercice de sa profession ;
Considérant que M. X... s'est prévalu du bénéfice des déductions forfaitaires des dépenses professionnelles dites du groupe III et de l'abattement de 3% sur les bénéfices non commerciaux réalisés en sa qualité de médecin conventionné du secteur I relevant du régime de la déclaration contrôlée ; qu'il est cependant constant que ces déductions forfaitaires de frais professionnels n'ont pas été instituées par la loi fiscale, mais par diverses instructions administratives, notamment du 7 février 1972, du 3 février 1978 et du 14 février 1985 ; que, par suite, en l'absence de justification de dépenses réellement supportées par l'intéressé, celui-ci ne peut prétendre à aucune déduction sur le fondement des dispositions précitées de l'article 93-1 du code général des impôts ;
Sur l'application de la doctrine administrative :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 80-A du livre des procédures fiscales : "Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente" ; qu'aux termes de l'article L. 80-B du même livre : "La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80-A est applicable lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal" ; que, si ces dispositions instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou instructions publiées qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations ; que, dans le cas où l'administration revient sur une interprétation qu'elle a formulée, pour en limiter le champ d'application ou subordonner le bénéfice de ses prévisions à de nouvelles conditions, les contribuables ne peuvent se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80-A précité, d'une partie seulement d'une telle doctrine dont les éléments, bien qu'énoncés successivement, sont indissociables ;
Considérant que, d'une part, la note administrative 5P-5-72 du 7 février 1972 a étendu aux médecins conventionnés du secteur I relevant du régime de la déclaration contrôlée le bénéfice, pour la détermination de leur revenu imposable, de la déduction forfaitaire pour frais professionnels du groupe III et de la déduction complémentaire de 3 %, qui avaient été instituées, également par note administrative, en faveur des médecins conventionnés placés sous le régime de l'évaluation administrative ; que, d'autre part, l'article 158-4 ter du code général des impôts, issu de l'article 64 de la loi du 29 décembre 1976 portant loi de finances pour 1977, a prévu que les adhérents à une association de gestion agréée remplissant certaines conditions bénéficieraient d'un abattement, fixé d'abord à 10 %, puis porté à 20 %, sur leur bénéfice imposable, mais que "cet abattement ne peut se cumuler avec d'autres déductions forfaitaires ou abattements d'assiette" ; que, commentant ces dispositions une instruction de la direction générale des impôts du 3 février 1978, relative aux associations de gestion agréées, précisait, à propos du cas particulier des médecins conventionnés bénéficiant de déductions forfaitaires pour frais professionnels que "la déduction spéciale opérée au titre du groupe III et la déduction complémentaire de 3 % sont des abattements d'assiette qui ne peuvent se cumuler avec l'abattement de 20 % ou de 10 % accordé en cas d'adhésion à une association agréée" ; qu'enfin l'article 89 de la loi du 29 décembre 1984, portant loi de finances pour 1985, a remplacé les dispositions des paragraphes 4 bis et 4 ter de l'article 158 du code général des impôts par un paragraphe 4 bis nouveau, qui ne reprend pas l'interdiction de cumul figurant précédemment au paragraphe 4 ter ;
Considérant que les dispositions de l'article 64 de la loi du 29 décembre 1976 et de l'article 89 de la loi du 29 décembre 1984, dans les termes où elles sont rédigées, n'ont eu ni pour objet ni par elles-mêmes pour effet de régler le sort de déductions uniquement fondées sur des instructions de l'administration fiscale ; que, cette modification des dispositions législatives applicables ne faisait pas obstacle à ce que l'administration, par une instruction BODGI 5 T-1-85 du 14 février 1985, précise à nouveau que " ... comme par le passé, la déduction du groupe III et l'abattement complémentaire de 3 %, ne peuvent pas être accordés aux médecins conventionnés qui, adhérant à une association agréée, pratiquent sur leur bénéfice l'abattement propre à ces organismes" ; que, par conséquent, c'est à bon droit que le service a estimé que M. X... ne pouvait cumuler cet avantage avec l'abattement de 20 % pour adhésion à une association de gestion agréée ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. X... n'est pas fondé à soutenir c'est à tort que, par l'ordonnance attaquée, le vice-président du tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande ;
Article 1er : La requête présentée par M.Vincent X... est rejetée.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. Vincent X... et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord.
