| France, Cour administrative d'appel de Douai, 4ème chambre, 31 mars 2022, 22DA00039

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Transalliance Distribution Rouen a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge, à concurrence d'une somme de 2 277 euros, de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de la taxe pour frais de chambre de commerce et d'industrie auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2018 dans les rôles de la commune de Saint-Etienne-du-Rouvray.

Par un jugement no 2000968 du 16 novembre 2021, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 10 janvier 2022, la SASU Transalliance Distribution Rouen, représentée par Me Zapf, demande à la cour :

1°) de prononcer la réduction, d'un montant de 2 277 euros, de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de la taxe pour frais de chambre de commerce et d'industrie en litige ;

2°) de réformer, dans cette mesure, le jugement attaqué ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 500 euros, sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le tribunal administratif a refusé à tort de transmettre, par une ordonnance du 24 août 2021, la question prioritaire de constitutionnalité qu'elle avait présentée et qui était dirigée contre les dispositions du I bis de l'article 1586 quater du code général des impôts, dans leur rédaction issue de la loi n°2017-1837 du 30 décembre 2017 portant loi de finances pour 2018 ;

- ces dispositions créent une différence de traitement qui est contraire aux principes d'égalité et de non-discrimination protégés par les stipulations de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et par celles de l'article 1er du premier protocole additionnel annexé à cette convention.

Par un mémoire distinct, enregistré le 12 janvier 2022, la SASU Transalliance Distribution Rouen, représentée par Me Zapf, demande à la cour, en application de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958, de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du I bis de l'article 1586 quater du code général des impôts, dans leur rédaction issue de la loi n°2017-1837 du 30 décembre 2017 portant loi de finances pour 2018 et de surseoir à statuer dans l'attente de la décision du Conseil d'Etat et, le cas échéant, de celle du Conseil constitutionnel.

Elle soutient que :

- les dispositions qu'elle critique sont applicables au présent litige ;

- elles n'ont pas été déclarées conformes à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel ;

- les dispositions critiquées génèrent une rupture d'égalité devant la loi et devant les charges publiques entre, d'une part, les sociétés détenues par des personnes physiques ayant opté pour l'impôt sur les sociétés ou détenues à hauteur de moins de 95 % de leur capital par une ou plusieurs sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés, qui se voient appliquer un taux d'imposition de 0,30 % et, d'autre part, les sociétés détenues à hauteur de plus de 95 % de leur capital par une société soumise à l'impôt sur les sociétés, qui se voient appliquer un taux d'imposition de 1,5 % ; ainsi, le seul mode de détention de la société conditionne l'application du taux retenu pour son imposition à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, lequel peut aboutir à une multiplication par cinq de la cotisation mise à sa charge ; les travaux préparatoires à l'adoption des dispositions critiquées confirment d'ailleurs cette situation et permettent de relativiser l'utilité du dispositif de consolidation prévu par ces dispositions ; en outre, ce dispositif de consolidation conduit à soumettre à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises des sociétés qui, réalisant un chiffre d'affaires individuel compris entre 152 500 euros et 500 000 euros, n'auraient pas été assujetties à cet impôt en l'absence d'un tel dispositif ; enfin, les dispositions critiquées créent une rupture d'égalité entre, d'une part, les sociétés en participation, qui ne sont pas soumises à ce dispositif de consolidation, faute de disposer d'un capital social, et, d'autre part, les autres sociétés de personnes, qui le sont, ce que l'administration admet d'ailleurs dans sa propre doctrine ; ces inégalités de traitement sont accentuées par le fait que les dispositions critiquées ne prévoient aucun mécanisme de neutralisation des refacturations intragroupe, ce qui peut aboutir, dans certains cas, à des doubles impositions ;

- ces différences de traitement ne sont aucunement justifiées par des critères précis et rationnels en lien avec l'objet de ces dispositions, le régime d'intégration fiscale étant dépourvu de lien avec ces dernières ; en effet, l'objectif de rendement budgétaire, qui a été déterminant dans le choix du législateur, comme en témoignent les travaux préparatoires à l'adoption du texte critiqué, ne saurait suffire à justifier ces différences ; l'objectif de lutte contre les montages optimisants poursuivi, en outre, par le législateur lors de l'instauration de ce mécanisme ne permet pas non plus de justifier de telles différences de traitement, alors d'ailleurs que d'autres dispositions, à savoir celles du III de l'article 1586 quater du code général des impôts, ont été adoptées dans ce but ; en outre, les groupes créés, tels celui auquel elle appartient, antérieurement à l'entrée en vigueur des dispositions précitées ne peuvent être regardés comme procédant d'un tel montage ;

- dans ces conditions, la question qu'elle pose n'est pas dépourvue de caractère sérieux.

Par un mémoire, enregistré le 9 mars 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut à ce que la cour décide qu'il n'y a pas lieu de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par la SASU Transalliance Distribution Rouen.

Il soutient que :

- la question prioritaire de constitutionnalité est recevable ;

- les dispositions critiquées du I bis de l'article 1586 quater du code général des impôts, dans leur rédaction issue du 1° du I de l'article 15 de la loi n°2017-1837 du 30 décembre 2017 portant loi de finances pour 2018, sont applicables au litige soumis à la cour par la SASU Transalliance Distribution Rouen ;

- ces dispositions n'ont pas été déclarées conformes à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel ;

- cependant, la question posée est dépourvue de caractère sérieux ; en effet, le traitement spécifique des sociétés membres d'un groupe économique est justifié au regard de l'objectif d'intérêt général poursuivi, qui est celui de faire obstacle à des comportements d'optimisation, et cette différence de traitement repose sur un critère objectif et rationnel qui est en lien direct avec ce but ; à cet égard, l'argument tiré de ce que le chiffre d'affaires des sociétés en participation ne peut faire l'objet d'une consolidation avec celui des associés qui la détiennent est inopérant et celui tiré de ce que la différence de traitement uniquement fondée sur le mode de détention de la société redevable aboutirait dans certains cas à une double imposition en l'absence de neutralisation des refacturations intra-groupe manque en fait, comme l'a estimé le Conseil constitutionnel par sa décision n°2017-629 QPC ; en outre, les effets de seuils induits par le dispositif ne sont pas manifestement disproportionnés et n'imposent pas au contribuable une charge excessive au regard de ses capacités contributives.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution, notamment son article 61-1 ;

- l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,

- et les conclusions de M. Jean-Philippe Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Transalliance Distribution Rouen a présenté, auprès de l'administration, une réclamation tendant à obtenir une restitution partielle, à concurrence d'une somme de 2 277 euros, de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de la taxe pour frais de chambre de commerce et d'industrie qu'elle a acquittées au titre de l'année 2018. Sa réclamation ayant été rejetée, elle a porté le litige devant le tribunal administratif de Rouen, en lui demandant de prononcer la décharge, à concurrence de la somme de 2 277 euros, de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises et de la taxe pour frais de chambre de commerce et d'industrie auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2018 dans les rôles de la commune de Saint-Etienne-du-Rouvray. Par un jugement du 16 novembre 2021, le tribunal administratif de Rouen a rejeté cette demande. Ayant relevé appel de ce jugement, la SASU Transalliance Distribution Rouen demande, par un mémoire distinct, à la cour, en application de l'article 23-1 de l'ordonnance n° 58-1067 du 7 novembre 1958, de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité relative à la conformité aux droits et libertés garantis par la Constitution des dispositions du I bis de l'article 1586 quater du code général des impôts, dans leur rédaction issue de la loi n°2017-1837 du 30 décembre 2017 portant loi de finances pour 2018 et de surseoir à statuer dans l'attente de la décision du Conseil d'Etat et, le cas échéant, de celle du Conseil constitutionnel.

2. Il résulte des dispositions combinées des premiers alinéas des articles 23-1 et 23-2 de l'ordonnance du 7 novembre 1958 portant loi organique sur le Conseil constitutionnel, que la juridiction relevant du Conseil d'Etat, saisie d'un moyen tiré de ce qu'une disposition législative porte atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution présenté dans un écrit distinct et motivé, statue sans délai par une décision motivée sur la transmission de la question prioritaire de constitutionnalité au Conseil d'Etat et procède à cette transmission si est remplie la triple condition que la disposition contestée soit applicable au litige ou à la procédure, qu'elle n'ait pas déjà été déclarée conforme à la Constitution dans les motifs et le dispositif d'une décision du Conseil constitutionnel, sauf changement des circonstances et que la question ne soit pas dépourvue de caractère sérieux. Le second alinéa de l'article 23-2 de la même ordonnance précise que : " En tout état de cause, la juridiction doit, lorsqu'elle est saisie de moyens contestant la conformité d'une disposition législative, d'une part, aux droits et libertés garantis par la Constitution et, d'autre part, aux engagements internationaux de la France, se prononcer par priorité sur la transmission de la question de constitutionnalité au Conseil d'Etat (...) ".

3. En vertu du I de l'article 1586 quater du code général des impôts, les entreprises redevables de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises bénéficient d'un dégrèvement dont le montant est égal à une fraction de cette cotisation. Cette fraction décroît en fonction de leur chiffre d'affaires, de sorte que, symétriquement, le taux effectif d'imposition à cette cotisation croît en fonction du chiffre d'affaires. Aux termes du I bis de cet article dans sa rédaction issue de la loi du 30 décembre 2017 de finances pour 2018 : " Lorsqu'une entreprise, quels que soient son régime d'imposition des bénéfices, le lieu d'établissement, la composition du capital et le régime d'imposition des bénéfices des entreprises qui la détiennent, remplit les conditions de détention fixées au I de l'article 223 A pour être membre d'un groupe, le chiffre d'affaires à retenir pour l'application du I du présent article s'entend de la somme de son chiffre d'affaires et des chiffres d'affaires des entreprises qui remplissent les mêmes conditions pour être membres du même groupe. / Le premier alinéa du présent I bis s'applique, y compris lorsque les entreprises mentionnées à ce même premier alinéa ne sont pas membres d'un groupe mentionné aux articles 223 A ou 223 A bis (...) ". Aux termes du I de l'article 223 A du code général des impôts : " Une société, ci-après désignée par les mots : " société mère ", peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés ou d'établissements stables membres du groupe, ci-après désignés par les mots : " sociétés du groupe ", ou de sociétés ou d'établissements stables, ci-après désignés par les mots : " sociétés intermédiaires ", détenus à 95 % au moins par la société mère de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire de sociétés du groupe ou de sociétés intermédiaires / (...) ".

4. La SASU Transalliance Distribution Rouen soutient que les dispositions, rappelées au point précédent, du I bis de l'article 1586 quater du code général des impôts, en réservant un traitement différent, au regard de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises, aux sociétés qui remplissent les conditions de détention fixées par le I de l'article 223 A du code général des impôts pour être membres d'un groupe fiscalement intégré et aux sociétés qui ne remplissent pas ou ne peuvent légalement remplir ces conditions, méconnaissent les principes d'égalité devant la loi et d'égalité devant les charges publiques, garantis respectivement par les articles 6 et 13 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789.

5. D'une part, le principe d'égalité ne s'oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général, pourvu que dans l'un et l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport direct avec l'objet de la loi qui l'établit. D'autre part, en vertu de l'article 34 de la Constitution, il appartient au législateur de déterminer, dans le respect des principes constitutionnels et compte tenu des caractéristiques de chaque impôt, les règles selon lesquelles doivent être appréciées les facultés contributives. En particulier, pour assurer le respect du principe d'égalité, il doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'il se propose. Cette appréciation ne doit cependant pas entraîner de rupture caractérisée de l'égalité devant la loi et devant les charges publiques, respectivement garanties par l'article 6 et par l'article 13 de la déclaration de 1789.

6. La société appelante soutient que la différence de traitement entre les sociétés qui remplissent les conditions de détention fixées par le I de l'article 223 A du code général des impôts et celles qui ne les remplissent pas, les premières étant imposées à la cotisation sur la valeur ajoutée selon un taux effectif d'imposition tenant compte du chiffre d'affaires consolidé du groupe économique auquel elles appartiennent, alors que les secondes sont imposées selon un taux effectif tenant compte de leur seul chiffre d'affaires propre et de ce fait moins élevé, dans des proportions qui peuvent parfois varier du simple au quintuple, cette inégalité de traitement étant accentuée par le fait que les dispositions critiquées ne prévoient aucun mécanisme de neutralisation des refacturations intragroupe. Elle ajoute que les dispositions critiquées créent une autre rupture d'égalité devant la loi et devant les charges publiques entre, d'une part, les sociétés en participation, qui ne sont pas soumises à ce dispositif de consolidation, faute de disposer d'un capital social, et, d'autre part, les autres sociétés de personnes, qui le sont, ce que l'administration admet d'ailleurs dans sa propre doctrine. Par ailleurs, elle fait valoir que le dispositif de consolidation du chiffre d'affaires institué par les dispositions critiquées conduit à soumettre à la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises des sociétés qui, réalisant un chiffre d'affaires individuel compris entre 152 500 euros et 500 000 euros, n'auraient pas été assujetties à cet impôt en l'absence d'un tel dispositif. Elle fait observer que les travaux préparatoires à l'adoption du texte critiqué confirment d'ailleurs que le législateur avait conscience que ce mécanisme instaurerait une telle disparité de traitement et qu'ils permettent de relativiser l'utilité du dispositif de consolidation prévu par les dispositions critiquées. La SASU Transalliance Distribution Rouen estime, enfin, que la différence de traitement entre sociétés qu'instaurent les dispositions critiquées n'est pas justifiée par une différence de situation entre ces sociétés au regard de l'objet de cette imposition, ni par un motif d'intérêt général, l'objectif de rendement budgétaire ne pouvant constituer, à lui seul, un tel motif, et l'objectif de lutte contre les montages optimisants ne permettant pas non plus de justifier de telles différences de traitement, alors d'ailleurs que d'autres dispositions, à savoir celles du III de l'article 1586 quater du code général des impôts, ont été adoptées dans ce but et que les groupes créés, tels celui auquel elle appartient, antérieurement à l'entrée en vigueur des dispositions précitées ne peuvent être regardés comme procédant d'un tel montage.

7. Il résulte toutefois des travaux préparatoires à la loi du 30 décembre 2017 de finances pour 2018 de laquelle sont issues les dispositions contestées qu'en les adoptant, le législateur a entendu, quand bien même il aurait, dans le même temps, adopté d'autres dispositions dans le même but, faire obstacle à la réalisation d'opérations de restructuration aux fins de réduire le montant de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises dû par l'ensemble des sociétés du groupe grâce à une répartition différente du chiffre d'affaires en son sein. La différence de traitement ainsi instituée par ces dispositions, entre d'une part, les sociétés qui ne satisfont pas aux conditions de détention fixées par le I de l'article 223 A du code général des impôts pour être membres d'un groupe fiscalement intégré et, d'autre part, les sociétés qui ne satisfont pas ou ne peuvent légalement satisfaire à ces conditions, dont se prévaut la SASU Transalliance Distribution Rouen, repose sur des critères objectifs et rationnels en lien avec l'objet du dégrèvement de cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises prévu au I de l'article 1586 quater précité, dès lors que toutes les entreprises remplissant les conditions de détention requises pour être membres d'un groupe fiscalement intégré, susceptible d'être structuré en vue de réduire le montant total de la cotisation due par les sociétés du groupe, sont soumises aux mêmes règles de calcul de ce dégrèvement, qu'elles soient membres ou non d'un tel groupe au regard de l'impôt sur les sociétés. A cet égard, la circonstance que le législateur aurait, ainsi que le soutient la société, également poursuivi un objectif de rendement budgétaire, n'est pas de nature à caractériser par elle-même une atteinte au principe d'égalité devant la loi. En outre, en adoptant les dispositions critiquées, le législateur a entendu tenir compte de la situation particulière des groupes de sociétés, indépendamment de la date de leur constitution, au regard de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises pour leur appliquer les règles de droit commun pour la détermination, en fonction de leur chiffre d'affaires, du taux effectif d'imposition correspondant à leurs facultés contributives. En se fondant, pour définir le champ d'application des règles en litige, sur le seuil de détention prévu par le I de l'article 223 A du code général des impôts, le législateur a retenu des critères objectifs et rationnels en fonction du but poursuivi. Par suite, les dispositions critiquées du I bis de l'article 1586 quater ne méconnaissent pas le principe d'égalité devant la loi, ni le principe d'égalité devant les charges publiques.

8. Il résulte de tout ce qui précède, aux points 5 à 7, que la question soulevée ne présente pas un caractère sérieux. Ainsi, sans qu'il soit besoin de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par la SASU Transalliance Distribution Rouen, le moyen tiré de ce que les dispositions du I bis de l'article 1586 quater du code général des impôts, dans leur rédaction issue de la loi n°2017-1837 du 30 décembre 2017, portent atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution et, notamment, aux principes d'égalité devant la loi et d'égalité devant les charges publiques, garantis respectivement par les articles 6 et 13 de la déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789, doit être écarté.

DÉCIDE :

Article 1er : Il n'y a pas lieu de transmettre au Conseil d'Etat la question prioritaire de constitutionnalité soulevée par la SASU Transalliance Distribution Rouen.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SASU Transalliance Distribution Rouen et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 17 mars 2022 à laquelle siégeaient :

- M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur, assurant la présidence de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative ;

- Mme Dominique Bureau, première conseillère ;

- M. Jean-François Papin, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 31 mars 2022.

Le rapporteur,

Signé : J.-F. Papin Le président de la formation de jugement,

Signé : M. A...

La greffière,

Signé : N. Roméro

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance, en ce qui le concerne, ou à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme

La greffière,

Nathalie Roméro

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