| France, Cour administrative d'appel de Douai, 4ème chambre, 10 novembre 2022, 21DA01824

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. D... B... a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 à 2013.

Par un jugement n° 1809804 du 24 juin 2021, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 28 juillet 2021 et 16 décembre 2021, M. B..., représenté par Me Bertrand, demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement ;

2°) de prononcer, à titre principal, la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre des années 2009 à 2013, à titre subsidiaire, la réduction de ces impositions ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 76 B du code général des impôts en s'abstenant de communiquer les autorisations du juge d'instruction datées des 19 novembre 2014 et 2 juillet 2015 et a porté une atteinte substantielle aux droits de la défense en méconnaissance des dispositions de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales et des principes généraux du droit ;

- la mise en œuvre d'une procédure d'imposition d'office est irrégulière, l'administration n'ayant pas démontré l'existence d'une activité illicite ;

- l'administration a entrepris un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle sans l'envoi préalable d'un avis ;

- la méthode de reconstitution est radicalement viciée ;

- la procédure de vérification de comptabilité est inapplicable à la vérification des traitements et salaires et, notamment, des allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi au sens du 1° de l'article 81 du code général des impôts ;

- le délai de reprise de droit commun prévu à l'article L. 169 du livre des procédures fiscales s'appliquait de sorte que les années 2009 à 2011 étaient prescrites ;

- il n'a pas opté pour la déduction de ses frais professionnels pour leur montant réel, de sorte que les allocations pour remboursement de frais étaient exonérées d'impôt sur le revenu en vertu des dispositions du 1° de l'article 81 du code général des impôts ;

- il est fondé à revendiquer, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice de la doctrine exprimée dans la documentation référencée BOI-RSA-BASE-30-50-40 n°280 ;

- à titre subsidiaire, l'application des prélèvements sociaux sur le fondement de l'article L. 136-6 du code de sécurité sociale est illégale car l'administration fiscale est matériellement incompétente pour procéder au recouvrement de prélèvements sociaux sur les revenus occultes ;

- à titre subsidiaire, s'il est admis qu'il a développé une activité de détournement de fonds, il convient d'admettre les dépenses, d'un montant de 60 248,25 euros, effectuées en vue de l'acquisition du revenu.

Par un mémoire en défense, enregistré le 9 novembre 2021, et un mémoire, enregistré le 7 mars 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 24 février 2022, la clôture d'instruction a été fixée au 24 mars 2022.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la sécurité sociale ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Sauveplane, président assesseur,

- les conclusions de M. Arruebo-Mannier, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. A la suite d'une communication du juge d'instruction du tribunal de grande instance de Lille sur le fondement de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, l'administration fiscale a été informée de l'ouverture d'une procédure judiciaire à l'encontre de M. B..., mis en examen pour abus de confiance, faux et usage de faux et blanchiment aggravé à raison d'opérations de placement, de dissimulation et de conservation de produits au détriment de l'Union départementale des syndicats du Nord Force Ouvrière (FO). M. B... a alors fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le vérificateur a considéré que ce dernier avait exercé une activité occulte de détournement de fonds. En conséquence, l'administration a regardé les produits issus de ces détournements de fonds comme des revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux à hauteur de 21 858 euros en 2009, 11 629 euros en 2010, 11 194 euros en 2011, 16 922 euros en 2012 et 10 118 euros en 2013, et a assujetti M. B... à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2009 à 2013 en suivant la procédure d'évaluation d'office. M. B... relève appel du jugement du 24 juin 2021 par lequel le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.

Sur les conclusions à fins de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". S'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en œuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour permettre à l'intéressé, notamment, de discuter utilement leur provenance ou de demander que les documents qui, le cas échéant, contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent, l'administration n'est tenue d'informer le contribuable de l'origine et de la teneur des renseignements obtenus auprès de tiers qui ont motivé l'engagement du contrôle fiscal que dans la mesure où ces renseignements, par la nature et la précision de leur contenu, ont servi à l'établissement des redressements.

3. L'administration a pu valablement s'abstenir de communiquer à M. B... les courriers adressés par le vérificateur au juge d'instruction du tribunal de grande instance de Lille, en date du 19 novembre 2014 et 2 juin 2015, sollicitant l'autorisation de prendre connaissance, sur le fondement de l'article L. 101 du livre des procédures fiscales, des éléments du dossier de la procédure judiciaire ouverture à l'encontre de l'intéressé dès lors que ces documents, s'ils sont à l'origine de l'engagement de la procédure de vérification de comptabilité, n'ont en revanche pas servi à l'établissement des redressements. Il en va de même de la note de l'autorité judiciaire du 20 novembre 2014 qui n'a pas davantage servi à fonder les rectifications. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition doit être écarté. Pour le même motif, l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales qui dispose que, lorsqu'une erreur a été commise dans la procédure d'imposition et a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi ou par les engagements internationaux conclus par la France, la juridiction saisie prononce la décharge des droits et pénalités en litige, n'a pas davantage été méconnu. Ce moyen doit donc également être écarté.

4. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office : / (...) / 2° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 97 du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ; / (...) / Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2° ". Aux termes de l'article L. 68 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. / Toutefois, il n'y a pas lieu de procéder à cette mise en demeure : / (...) / 3° Si le contribuable s'est livré à une activité occulte, au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 ; / (...) " Enfin, aux termes du deuxième alinéa de l'article L. 169 de ce livre : " (...) L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. ".

5. En vertu des dispositions précitées de l'article L. 68 du livre des procédures fiscales, l'administration peut évaluer d'office les bénéfices d'un contribuable sans lui adresser préalablement une mise en demeure de régulariser sa situation, notamment lorsqu'il ne s'est pas fait connaître d'un centre de formalités des entreprises ou du greffe du tribunal de commerce ou s'il s'est livré à une activité illicite. L'administration doit être réputée apporter la preuve, qui lui incombe, de l'exercice d'une activité occulte si le contribuable n'est pas lui-même en mesure d'établir qu'il a commis une erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives.

6. En l'espèce, il est constant que l'activité de détournement de fonds imputée à M. B... est illicite. Ce dernier n'a pas davantage souscrit les déclarations qu'il était tenu de souscrire et n'a pas non plus fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce. Par suite, l'administration était en droit de suivre la procédure d'évaluation d'office, en application des dispositions du 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, sans adresser au contribuable une mise en demeure préalable, et n'a ainsi privé M. B... d'aucune garantie de procédure. Si le requérant conteste s'être livré à une activité de détournement de fonds et soutient avoir produit les justificatifs des remboursements de frais, un tel moyen relève exclusivement de la contestation du bien-fondé de l'imposition mise à sa charge et demeure inopérant à l'appui de sa contestation de la régularité de la procédure d'imposition mise en œuvre par l'administration. Le requérant ne fait donc état d'aucune erreur justifiant qu'il ne se soit acquitté d'aucune de ses obligations déclaratives.

7. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt. / A l'occasion de cet examen, l'administration peut contrôler la cohérence entre, d'une part les revenus déclarés et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie des membres du foyer fiscal. / (...) ".

8. Il résulte de l'instruction que l'administration a adressé le 19 décembre 2014 à M. B... un avis de vérification de comptabilité. A l'issue de la procédure, l'administration a estimé que ce dernier s'était livré à l'exercice d'une activité illicite de détournement de fonds au détriment des sections locales du syndicat FO des banques d'Armentières et du CIC Nord-Ouest et a taxé, sur le fondement de l'article 92 du code général des impôts, les sommes non justifiées créditées sur les comptes bancaires personnels de l'intéressé en provenance des comptes des sections locales du syndicat FO des banques d'Armentières et du CIC Nord-Ouest. Ce faisant, l'administration n'a pas procédé à un examen de la cohérence entre, d'une part, les revenus déclarés des époux B... et, d'autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie du foyer fiscal. Par suite, et contrairement à ce que soutient le requérant, l'administration n'a pas engagé un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle. Dès lors, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure en l'absence d'envoi d'un avis préalable d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut qu'être écarté. L'administration, en procédant comme elle l'a fait, n'a pas davantage commis de détournement de procédure.

9. En quatrième lieu, si M. B... soutient que la méthode de reconstitution de ses recettes est radicalement viciée, il résulte de l'instruction que l'administration a imposé les sommes non justifiées, créditées sur les comptes bancaires personnels de M. B..., provenant des comptes bancaires FO des banques d'Armentières et FO CIC Nord-Ouest. Or, une telle méthode n'est pas radicalement viciée dans son principe. L'administration a pu également, sans entacher la procédure de vérification de comptabilité d'irrégularité ni procéder irrégulièrement à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle de l'intéressé, demander à M. B... de justifier les sommes créditées sur son compte bancaire en provenance des comptes bancaires des section syndicales FO, notamment pour distinguer les remboursements de frais justifiés non imposables à l'impôt sur le revenu des autres virements injustifiés et imposables sur le fondement de l'article 92 du code général des impôts. Par suite, le moyen doit être écarté.

10. En cinquième et dernier lieu, les impositions en litige ont été établies par l'administration dans le cadre de la vérification de comptabilité, à laquelle elle a procédé, de l'activité, exercée par M. B..., de détournement de fonds dont les produits sont imposables sur le fondement de l'article 92 du code général des impôts. Par suite, le requérant, qui n'apporte pas la preuve que les sommes litigieuses lui ont été versées par le syndicat ou son employeur à titre d'allocation spéciale destinée à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi au sens du 1° de l'article 81 du code général des impôts, ne saurait utilement soutenir que la procédure de vérification de comptabilité n'est pas applicable au contrôle des traitements et salaires. Par suite, le moyen doit être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions en litige :

Sur le terrain de la loi :

11. Aux termes de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ". Les impositions en litige ayant été établies à l'issue d'une procédure d'évaluation d'office sur le fondement du 2° de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve du caractère exagéré de l'imposition incombe au contribuable.

12. En premier lieu, aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. / Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable exerce une activité occulte ou lorsqu'il est bénéficiaire de revenus distribués par une personne morale exerçant une activité occulte. L'activité occulte est réputée exercée lorsque le contribuable ou la personne morale mentionnée à la première phrase du présent alinéa n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. / Le droit de reprise mentionné au deuxième alinéa ne s'applique qu'aux seules catégories de revenus que le contribuable n'a pas fait figurer dans une quelconque des déclarations qu'il a déposées dans le délai légal. Il ne s'applique pas lorsque des revenus ou plus-values ont été déclarés dans une catégorie autre que celle dans laquelle ils doivent être imposés. / (...) ".

13. Il résulte de ce qui a été dit au point 6 que M. B... s'est livré à une activité occulte de détournement de fonds dont il n'a pas déclaré les résultats. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a fait application du délai spécial de reprise prévu au deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales. M. B... n'est donc pas fondé à soutenir que les exercices 2009 à 2011 étaient prescrits.

14. En deuxième lieu, aux termes du 1 de l'article 92 du code général des impôts : " Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. ".

15. M. B... soutient que les sommes regardées par l'administration comme constituant des recettes imposables entre ses mains présentaient, en réalité, le caractère de remboursement de frais exposés dans le cadre de son mandat syndical et conteste ainsi s'être livré à une activité occulte de détournement de fonds au détriment des sections syndicales. Toutefois, pour justifier de ce que les sommes en cause correspondent à des remboursements de frais exposés, le requérant se borne à produire des états de frais comportant la date et le lieu des déplacements, le nombre de kilomètres parcourus en voiture ou les frais de train et le nombre de forfaits repas et forfaits nuitées d'hôtel. Or, ces états de frais rédigés en cours de contrôle ne sont pour la plupart accompagnés d'aucun justificatif des dépenses exposées et ne correspondent pas exactement aux montants remboursés. De surcroit, l'administration fait valoir, sans être contredite, qu'il n'existait aucune cohérence entre le montant des dépenses remboursées et le montant de la dotation budgétaire accordée à la section locale FO pour le remboursement des dépenses prétendument exposées dans le cadre de l'activité syndicale. Enfin, le requérant n'apporte aucune explication sur les raisons qui l'ont amené à encaisser sur ses comptes bancaires personnels les cotisations des adhérents à la section locale du syndicat et la dotation accordée à la confédération nationale du syndicat à la section locale. Par suite, M. B... ne peut être regardé comme apportant la preuve, qui lui incombe, que les sommes litigieuses étaient des remboursements de frais non imposables. C'est donc à bon droit que l'administration a estimé que M. B... s'est livré à une activité de détournement de fonds et a imposé les sommes en cause sur le fondement des dispositions précitées du 1 de l'article 92 du code général des impôts.

16. En troisième et dernier lieu, M. B... revendique le bénéfice des dispositions de l'article 81 du code général des impôts aux termes desquelles " Sont affranchis de l'impôt : / 1° Les allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi et effectivement utilisées conformément à leur objet. (...) ". Toutefois, il n'apporte pas la preuve, qui lui incombe, que les sommes en litige lui ont été versées par son employeur ou la section locale du syndicat à titre d'allocations spéciales au sens de ces dispositions. De surcroit, le salarié bénéficiaire de telles allocations spéciales non imposables n'est pas dispensé, sauf disposition législatives non applicable en l'espèce, de produire les justifications des frais exposés inhérents à la fonction ou à l'emploi. Dès lors, M. B... n'était, en tout état de cause, pas dispensé de produire les justificatifs des frais exposés dans le cadre de son mandat syndical et le moyen doit être écarté.

Sur le terrain de la doctrine :

17. M. B... revendique, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice de la doctrine exprimée dans la documentation référencée BOI-RSA-BASE-30-50-40 n°280 selon laquelle " Lorsque le salarié n'opte pas pour la déduction de ses frais professionnels ou leur montant réel, les allocations spéciales destinées à couvrir les dépenses entraînées par l'activité de représentation du personnel et utilisées conformément à leur objet sont exonérées d'impôt sur le revenu en vertu des dispositions du 1° de l'article 81 du code général des impôts ". Toutefois, ces dispositions ne font pas de la loi une interprétation autre que celle dont il est fait application au point 16.

Sur les conclusions subsidiaires :

18. En premier lieu, les revenus issus de détournements de fonds, imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, constituent des revenus du patrimoine au sens et pour l'application du f du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a soumis les sommes litigieuses à la contribution sur les revenus du patrimoine prévue par ce même article.

19. En second lieu, si M. B... soutient avoir exposé des dépenses, à hauteur de 60 248,25 euros, devant être admises en déduction à titre de charges, il résulte toutefois de ce qui a été dit au point 15 que les états de frais produits ont été rédigés pour les besoins de la cause, ne sont pour la plupart accompagnés d'aucun justificatif des dépenses exposées et ne correspondent pas exactement aux montants remboursés. Quant aux dépenses effectivement justifiées par un ticket de caisse, une facture ou un billet de train, M. B... n'établit que ces dépenses ont été exposées pour les besoins spécifiques de son activité de détournement de fonds. Par suite, le moyen doit être écarté.

20. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions en litige.

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

21. L'Etat n'étant pas partie perdante à l'instance, les conclusions de M. B... tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. B... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. D... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction de contrôle fiscal Nord.

Délibéré après l'audience publique du 13 octobre 2022 à laquelle siégeaient :

- M. C... A...,

- M. Mathieu Sauveplane, président-assesseur,

- M. Bertrand Baillard, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 10 novembre 2022.

Le président, rapporteur,

Signé : M. SauveplaneLe président de chambre,

Signé : C. A...

La greffière,

Signé : N. Roméro

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique, en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

Pour expédition conforme,

La greffière,

Nathalie Roméro

N°21DA01824 2