France, Cour administrative d'appel de Lyon, 5ème chambre, 13 février 2020, 17LY04170

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

La SA SACLA, représentée par son directeur général, a demandé au tribunal administratif de Lyon :

1°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2008, ainsi que des pénalités correspondantes ;

2°) de bénéficier du sursis de paiement concernant les pénalités ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 74 304 euros correspondant aux frais d'expertise engagés par elle ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 87 356 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Par un jugement n° 1409753 du 10 octobre 2017, le tribunal administratif de Lyon a prononcé un non-lieu à statuer sur les conclusions à fin de sursis de paiement présentées par cette société dans son article 1er, a réduit d'une somme de 2 554 652 euros la base d'imposition de la SA SACLA à l'impôt sur les sociétés et à la contribution sociale au titre de l'exercice clos en 2008 dans son article 2 et a déchargé dans son article 3 la SA SACLA des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2008, et des pénalités y afférentes à hauteur de la réduction correspondant à la réduction de base d'imposition définie à l'article 2. Le tribunal administratif a rejeté le surplus des conclusions de la société SACLA.

Procédure devant la cour

Par une requête enregistrée le 8 décembre 2017 et un mémoire enregistré le 20 avril 2018, la SA SACLA, représentée par Me A..., demande à la cour dans le dernier état de ses écritures :

1°) d'annuler le jugement du 10 octobre 2017 en tant qu'il a limité la réduction de la base d'imposition à 2 554 652 euros pour calculer l'impôt sur les sociétés et la contribution sociale au titre de l'exercice clos en 2008 ;

2°) de la décharger des impositions contestées soit 2 743 449 euros en principal et de prononcer l'annulation des majorations et intérêts de retard correspondant soit 351 161 euros d'intérêts de retard et 1 097 380 euros de majoration ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- dans le cadre de l'application des dispositions de l'article 57 du code général des impôts, applicables en l'espèce, l'administration a la charge de la preuve et doit établir la validité de ses propositions dans la mesure où elle n'a pas procédé par comparaison directe avec des transactions comparables ; les premiers juges n'ont pas appliqué ce principe en accueillant les éléments présentés par l'administration lesquels ne sont que des affirmations non démontrées et, en ne prenant pas en considération l'absence de contestation sérieuse par l'administration de l'évaluation Sorgem et de la répartition du chiffre d'affaires par marque ;

- le rapport Sorgem propose plusieurs approches différentes multicritères aux fins de valider la cohérence des résultats obtenus ; ont été retenues la méthode de valorisation par les coûts laquelle aboutit à une valeur de 400 000 euros, la méthode des références de marchés laquelle peut servir de point de comparaison et non à titre principal et qui aboutit à une valeur de 289 000 euros et la méthode des surprofits laquelle conduit à une valeur de 823 000 euros avec un taux de surprofit de 15%; la moyenne de ces trois valeurs qui est à retenir est de 503 000 euros ; ces méthodes sont différentes de celles proposées par le service ; l'évaluation avec la cession de la marque panoply de la société Delta, dont le prix de cession a été faible, est pertinente ;

- il n'existait pas de contrats lors de la cession sur les flux de revenus issus des marques cédées car le futur des marques cédées et les résultats des projets d'internationalisation étaient trop incertains pour mettre en place un schéma de flux de facturations ;

- les marques cédées n'avaient pas de forte notoriété ; l'idée selon laquelle les clients du groupe seraient des particuliers est fausse ;

- le tribunal a écarté la méthode basée sur les coûts sans motifs objectifs ; la société ne s'adresse pas directement aux clients finaux mais s'adresse à des intermédiaires qui sont des distributeurs de fournitures industrielles dont les clients sont des professionnels du BTP et des grandes surfaces de bricolage ; son succès est en grande partie lié à des facteurs organisationnels en terme de sourcing des produits et de gestion de la logistique ; est erronée l'analyse de l'administration selon laquelle la totalité de la surperformance de la société découle seulement des marques ; la valeur des marques de la SA SACLA et Europrotection qui n'ont pas été cédées doit être prise en compte dans le raisonnement ;

- elle conteste l'échantillon de comparaison, celui-ci étant de taille réduite et comprenant des sociétés dont le chiffre d'affaires est 15 à 20 fois inférieur, une entreprise ayant un chiffre d'affaire plus élevé réalise des économies d'échelle et peut avoir une meilleure rentabilité ; pour la SA SACLA, les gains liés à la logistique peuvent être estimés entre 25 et 30% par rapport à des entités n'ayant pas ses facilités logistiques ; c'est l'administration qui doit démontrer la validité de son échantillon de comparaison ; la pertinence de l'échantillon de l'administration est incertaine ; cet échantillon ne respecte pas la règle de comparabilité permettant de s'assurer que les entreprises exercent leurs activités dans des conditions similaires ; l'administration n'a pas eu recours à des bases de données regroupant des exemples de taux de redevances appliqués par type de sociétés et par secteurs d'activité ; les six sociétés de l'échantillon ne peuvent pas être considérées comme des concurrents de la SA SACLA car la première pourrait être sa cliente, la deuxième est une cliente, la troisième est un fabricant ayant sa propre marque, la quatrième est un détaillant et non pas un grossiste, la cinquième est un fabricant spécialisé sur les vêtements de travail ; la sixième est seulement une marque locale ;

- les ventes réalisées avec les marques cédées ne représentent pas 81 % du chiffre d'affaires, mais 25,8 % de celui-ci ; c'est à tort qu'a été retenu que les produits vendus sous marque Europrotection et sans marques étaient vendus sous l'ombrelle des marques cédées ; ce sont les marques non cédées Europrotection et la SA SACLA qui restent les vecteurs de la stratégie commerciale de la société ; l'argument des marques ombrelles ne tient pas ; c'est la répartition du chiffre d'affaires présentées par la société qui doit être retenue ; elle n'a pas admis le taux de 50% de surprofit mais seulement 1% de redevance qui est en ligne avec le taux de 0,7% ressortant du rapport Sorgem ; le niveau de dépenses de publicité de 256 000 euros n'est pas élevé car couvrant également les marques non cédées et comprennent aussi le marketing ; le rapport Sorgem fait état de 6 000 euros de dépenses de maintien des marques qui restent à la charge du propriétaire non exploitant des marques ; la place dans le catalogue des marques n'est pas importante car le catalogue est un catalogue de la SASACLA avec une marque Europrotection représentant 45% de l'activité ; les revenus perçus à l'étranger constituent une circonstance postérieure à la cession et non prévisible à la date de la cession ; les surprofits ont été pris en compte deux fois par le tribunal pour calculer directement une fraction de la valeur des marques ;

- la méthode utilisée par le tribunal administratif : taux de surprofit appliqué à une redevance calculée au taux de 3% sur le chiffre d'affaires 2007 total soit 824 000 euros est erroné car appliquant un taux de surprofit à l'ensemble de l'activité et pas seulement au CA des marques cédées ; la méthode correcte aurait dû aboutir à un chiffre de 527 039 euros ;

- le juge peut calculer des redressements mais ne peut pas de sa propre autorité développer une nouvelle méthode que le contribuable n'aura pas été en mesure de contester préalablement, ceci violant le principe du contradictoire et caractérisant un excès de pouvoir ; la valeur de la marque ne peut pas être déterminée rétroactivement à partir de revenus apparus ultérieurement ; à la date de la cession, en octobre 2008, il n'existait pas de perspective particulière et raisonnable que des revenus puissent en être retirés ; après 2010, les revenus ont chuté, élément non pris en compte par le tribunal administratif alors que la vérification a eu lieu en 2011 ; le tribunal administratif a de manière erronée additionné les résultats au lieu d'en faire une moyenne, ce qui conduit à une prise en compte du surprofit deux fois et correspond à une double imposition ;

- le service a utilisé une méthode basée sur la capitalisation des flux futurs de redevances, le service comme le tribunal administratif a déterminé la valeur de la marque rétroactivement ; cette méthode n'a pas de justification matérielle ;

- pour appliquer une pénalité pour manquement délibéré, l'administration doit apporter la preuve d'une inexactitude ou d'une omission et la preuve du caractère intentionnel du manquement au moment de la déclaration ; le service doit prouver que le contribuable est animé d'une volonté d'éluder l'impôt ; les estimations du service ont été revues plusieurs fois à la baisse ; la valorisation a été réalisée de bonne foi sur la base des coûts d'achat et de renouvellement des marques et au regard d'un rapport d'un expert indépendant ;

- le service a modifié à plusieurs reprises ses estimations ;

- l'existence des liens de dépendance n'a jamais été contesté ; le service évoque l'article 57 du code général des impôts relatif aux sociétés soumises à un régime fiscal privilégié mais le service n'apporte pas la preuve de ce régime de faveur ; en l'absence de démonstration par le service du caractère anormal par voie de de comparaison, la présomption de transfert de l'article 57 du code général des impôts ne s'applique pas ; la procédure en matière de charge de la preuve doit être placé sous le régime du droit commun de l'acte anormal de gestion ; le service doit établir la réalité des faits ainsi que l'acte considéré est contraire à l'intérêt du contribuable redressé et ne comporte pas de contrepartie utile ; la cession des marques comportait une contrepartie car le contrat de cession prévoyait de concéder les marques cédées pour une valeur symbolique ; la SA SACLA bénéficie de l'usage des marques en contrepartie d'une redevance symbolique ; elle a fait l'objet de nouvelles opérations de contrôle par l'administration fiscale ; elle n'a pas à communiquer sur l'existence de contrats dès la conclusion de la cession des marques ; la contrepartie est significative et aurait dû être prise en compte par le service ;

- elle n'a jamais admis les valeurs proposées dans le cadre du redressement ni la méthode du service ; elle a seulement indiqué que si on appliquait la méthode de l'administration, le redressement devrait être compris entre 1 089 000 euros et 5 185 000 euros ; elle a précisé que seule la fourchette basse correspondait à des éléments factuels vraisemblables ; ce chiffre est proche de la valeur haute du rapport Sorgem (800 000 euros)

- le service a admis le caractère prépondérant des marques de la SA SACLA et Europrotection ; les noms cédés sont pour les clients finaux davantage des noms de produits que comme des marques à part entière ;les marques cédées n'avaient aucun caractère stratégique et n'avaient qu'une faible part de la création de valeur ; attribuer la totalité du différentiel de marge aux marques cédées est une erreur dans le raisonnement du service ; la vérification de comptabilité aurait dû servir au service de collecter les données disponibles ; le service ne critique pas de façon utile la répartition du chiffre d'affaires ; seulement 25,8% du CA de la société relève des marques cédées ; le taux de l'administration est dénué de fondement ;

- pour la partie étrangère, les contrats ont été mis en place un an après la cession sur les conseils de la banque Involvex ; elle n'avait pas à avoir connaissance de ces contrats signés par des tiers un an plus tard qui ne font pas partie de sa comptabilité et relevaient de la gestion d'Involvex ; elle ne pouvait pas obtenir ces documents que le service a eu auprès d'Involvex dans le cadre des coopérations avec le Luxembourg ; le tribunal administratif et le service ont créé une preuve impossible ; le service disposait de tous les éléments nécessaires ; le service a confondu le taux de croissance de 3% avec le surprofit ; les valeurs des marques sont en lien avec les frais de publicité et les marques du groupe n'en ont jamais fait usage.

Par un mémoire enregistré le 21 mars 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- le litige est limité aux droits et pénalités se rapportant à l'acte anormal de gestion de l'article 57 alinéa 2 du code général des impôts ;

- les marques cédées à Involvex sont restées dans le groupe ;

- le prix de cession des marques à hauteur de 90 000 euros procède d'une évaluation du cabinet Ecofigest sommaire, non fiable, déconnectée de la réalité économique ; un bien évalué en première analyse à 90 000 euros puis entre 500 000 et 750 000 euros ne peut pas générer un rendement de 1,3 millions d'euros sur l'année pleine 2010 ; involvex a perçu 18 fois le prix payé pour l'acquisition des marques et plus de 3 fois la valeur proposée par la SA SACLA sur la base d'évaluation du cabinet Sorgem ; la SA SACLA n'a pour lors effectué aucun versement en matière de redevances ; après 5 ans (période de versement d'un euro symbolique), le rendement des marques sera plus important ; la SA SACLA n'a pas fourni lors du contrôle au service vérificateur les informations utiles ; la SA SACLA n'a pas produit les comptes de résultat d'Involvex ni le contrat de redevance applicable en 2013 ;

- Involvex bénéficie d'un régime fiscal privilégié ; les liens de dépendance n'étaient donc pas exigés pour faire application de l'article 57 du code général des impôts ;

- cette minoration dans des proportions très importantes est constitutif d'un acte anormal de gestion ; le service a apporté la preuve de l'existence d'un transfert de bénéfice à l'étranger du fait de la faiblesse du prix de cession des marques ; la commission nationale des impôts directs a estimé qu'il appartenait à la société d'apporter des éléments pour conforter sa position et a confirmé en l'état les rectifications proposées par le service ;

- la société a admis en première instance une sous-estimation des valeurs ;

- les marques cédées sont des marques commerciales rattachées aux produits commercialisés par la SA SACLA ; ces marques apparaissent par famille de produits sur les catalogues du site internet ; à une marque donnée est rattachée une famille de produits ;

- le service a utilisé 4 méthodes et au final a évalué les marques cédées à une valeur moyenne de 11 581 000 euros correspondant à la moyenne de la méthode du surprofit et de la méthode de capitalisation des redevances fondée sur 3% de redevances, 81% du CA et 11% du taux d'actualisation ; cette valeur est réaliste notamment eu égard au refus passif de la société de produire des documents pour affiner l'évaluation ; la société ne produit pas en appel les comptes de résultats d'Involvex et le contrat de redevances applicables en 2013 ;

- le tribunal administratif a retenu une méthode d'évaluation fondée sur les flux de revenus à venir liés aux marques cédées déterminés à partir de la comparaison en 2007 du taux de marge réalisé par la SA SACLA ; le tribunal administratif a calculé pour les flux d'origine française un montant de 3 677 942 euros et pour les flux hors de France un montant de 5 055 406 euros et a ainsi fixé à 8 733 348 euros le montant de la rectification ; le tribunal administratif ne s'est pas trompé sur les règles de dévolution de la charge de la preuve car il a vérifié si l'administration établissait l'existence d'un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale des marques cédées ; la société doit produire des éléments de nature à étayer ses allégations ;le tribunal administratif n'était pas tenu d'accepter sans la critiquer la méthode d'évaluation proposée par la SA SACLA et devait tenir compte de l'abstention de la société à produire des documents utiles à la résolution du litige qu'elle seule pouvait détenir;

- l'évaluation proposée par la SA SACLA d'un montant de 503 000 euros est une valeur anormalement basse qui repose sur un rapport du 8 février 2012 dont le rédacteur, le cabinet Sorgem, n'a eu accès qu'aux éléments transmis par la société et n'a pas procédé à une validation ou un audit de ceux-ci ; le tribunal administratif a, à bon droit, écarté les conclusions du cabinet Sorgem dès lors que la méthode proposée fondée sur les coûts présente des limites reconnues au demeurant la SA SACLA ; un seul terme de comparaison, datant de 1990, a été retenu par le cabinet Sorgem et ne peut pas être utilement employé ; le cabinet Sorgem a émis lui-même des réserves sur la méthode fondée sur les références de marché en invoquant un niveau inférieur au seuil de significativité ; le cabinet Sorgem a renoncé à appliquer la méthode fondée sur la valeur locative des marques en l'absence de données disponibles ou fournies par la SA SACLA ;

- les critiques de la SA SACLA à l'encontre de la méthode retenue par le tribunal administratif ne sont pas fondées ; il n'y a pas de nécessité de recourir à plusieurs méthodes ou à une combinaison de plusieurs méthodes ; il s'agit de recourir à la méthode la plus adaptée au regard des éléments disponibles ; la société a eu recours en première instance à la même méthode que le tribunal administratif pour évaluer les marques et ceci à titre principal et non subsidiaire ; la valeur retenue par le tribunal administratif est proche de la moyenne des valeurs proposées par la SA SACLA ;la valeur calculée à partir des flux de revenus d'origine française ne représente pas la totalité de la valeur des marques dès lors qu'il y a également des exploitations à l'étranger ; les premiers juges ont à bon droit pris en compte les flux de revenus générés par l'exploitation hors de France calculés à partir des revenus perçus par la société Involvex ; cette position sur la nécessité de tenir compte également des flux générés hors de France a été constamment défendue par le service ; les premiers juges ont fondé leur analyse sur les éléments connus ou raisonnablement prévisibles à la date de la cession des marques et n'ont pas eu une analyse rétroactive ; il existait en 2008 des perspectives raisonnables que des revenus puissent être retirés des marque ; les critiques ne sont pas fondées sur la valorisation du différentiel de marge dû aux marques qui tient compte de la moyenne de rendements de sociétés comparables ; la comparabilité des entreprises a été déterminée de manière structurée via plusieurs critères et étapes ; l'échantillon ainsi déterminé est pertinent ; le tribunal administratif s'est écarté du raisonnement du service seulement sur un supplément de marge exclusivement imputable aux marques cédées et a retenu seulement 50% du surprofit comme provenant de l'utilisation des marques cédées soit 1,5% de supplément de marge ; la société requérante a admis cette valeur de 1,5% dans ses propositions présentées à titre subsidiaire en faisant état d'une proposition avec un supplément de marge de 1% et une seconde proposition avec un supplément de marge à 2% ; le tribunal administratif a à bon droit relevé que le taux de 1,5% correspond à la moyenne des deux taux proposés par la SA SACLA ; en ce qui concerne la part de chiffre d'affaires à retenir, le service à l'issue de la procédure a retenu un taux de 81% et le tribunal administratif un taux de 63,9% après avoir écarté le chiffre d'affaire réalisé avec les chaussures qui ne bénéficient pas de la notoriété des marques cédées ; la valeur retenue par le tribunal administratif n'est pas exagérée et est proche de celle mentionnée par la SA SACLA dans sa seconde proposition de 59,5% ; le service a toujours contesté la valeur probante des documents et des explications ;

- l'application d'une pénalité de 40% pour manquement délibéré est justifiée par le caractère intentionnel de la fraude visant à minorer dans des proportions très importantes le prix de cession de ses éléments incorporels d'actifs et à se priver d'une recette au profit de la société Involvex alors que compte tenu de sa croissance et de l'attractivité des marques cédées, la société SACLA était consciente d'accorder un avantage indu à la société Involvex ; il ressort du rapport Ecofigest une connaissance par la SA SACLA des conséquences d'un tel prix de cession ; la SA SACLA s'est volontairement appauvri pour allouer un avantage à l'acquéreur lequel était de création très récente et disposait d'un statut fiscal privilégié ; l'importance des minorations établit le caractère délibéré de ces manquements, la société requérante reconnaissant une valeur 6 fois supérieur au montant de la cession et une valorisation maximale de près de 60 fois supérieure ; ce transfert de bénéfice à l'étranger a été effectué en connaissance de cause.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Bourrachot, président,

- les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public,

Considérant ce qui suit :

1. La SA SACLA, qui exerce une activité de négoce de vêtements et de chaussures de protection, ainsi que de petits équipements, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos les 31 décembre 2007, 2008 et 2009. Par une proposition de rectification du 9 décembre 2011, l'administration a rehaussé son résultat, sur le fondement de l'article 57 du code général des impôts, en estimant que la SA SACLA en cédant, le 19 octobre 2008, un ensemble de marques détenues par elle pour un montant de 90 000 euros à une société luxembourgeoise, la société Involvex laquelle bénéficiait d'un régime fiscal privilégié, a procédé à un transfert indirect de bénéfices dans le cadre d'une minoration du prix de cession. Après différents échanges notamment avec l'interlocuteur départemental et l'avis de la commission nationale du chiffre d'affaire, le service a rejeté les réclamations des 28 avril 2014 et 17 juillet 2014 par courrier du 20 octobre 2014 et a fixé à 11 288 000 euros le prix de cette cession de marques à la société Involvex.

2. La SA SACLA a demandé au tribunal administratif de Lyon la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale et des pénalités correspondantes résultant de la rectification concernant la cession de marques. Le tribunal administratif de Lyon par jugement du 12 octobre 2017 a partiellement fait droit à cette demande en prononçant un non-lieu à statuer sur les conclusions à fin de sursis de paiement présentées par cette société (article 1ee), a réduit d'une somme de de 2 554 652 euros la base d'imposition de la SA SACLA à l'impôt sur les sociétés et à la contribution sociale au titre de l'exercice clos en 2008 (article 2) et a déchargé la SA SACLA des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2008, et des pénalités y afférentes à hauteur de la réduction correspondant à la réduction de base d'imposition définie à l'article 2 (article 3). Le tribunal administratif a rejeté le surplus des conclusions de la SA SACLA.

3. La SA SACLA dans le dernier état de ses écritures en appel demande l'annulation du jugement du 10 octobre 2017 en tant qu'il a limité la réduction de la base d'imposition à 2 554 652 euros pour calculer l'impôt sur les sociétés et la contribution sociale au titre de l'exercice clos en 2008 et la décharge des impositions contestées soit 2 743 449 euros en principal et de prononcer l'annulation des majorations et intérêts de retard correspondant soit 351 161 euros d'intérêts de retard et 1 097 380 euros de majoration.

Sur la régularité du jugement :

4. Contrairement à ce que soutient la requérante, en s'écartant des chiffres retenus par l'administration et en ne retenant pas ceux proposés par le contribuable, les premiers juges, qui avaient l'obligation de déterminer les bases d'imposition de la SA SACLA, n'ont commis aucune irrégularité.

Sur le bien-fondé des impositions :

5. Aux termes de l'article 57 du code général des impôts applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France. La condition de dépendance ou de contrôle n'est pas exigée lorsque le transfert s'effectue avec des entreprises établies dans un Etat étranger ou dans un territoire situé hors de France dont le régime fiscal est privilégié au sens du deuxième alinéa de l'article 238 A.(...) A défaut d'éléments précis pour opérer les rectifications prévues aux premier, deuxième et troisième alinéas, les produits imposables sont déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées normalement. ". Il résulte de ces dispositions que, lorsqu'elle constate que les prix facturés par une entreprise établie en France à une entreprise étrangère qui lui est liée sont inférieurs à ceux pratiqués, soit par cette entreprise avec d'autres clients dépourvus de liens de dépendance avec elle, soit par des entreprises similaires exploitées normalement avec des clients dépourvus de liens de dépendance, sans que cet écart ne s'explique par la situation différente de ces clients, l'administration doit être regardée comme établissant l'existence d'un avantage qu'elle est en droit de réintégrer dans les résultats de l'entreprise établie en France, sauf pour celle-ci à justifier que cet avantage a eu pour elle des contreparties au moins équivalentes. A défaut d'avoir procédé à de telles comparaisons, l'administration n'est, en revanche, pas fondée à invoquer la présomption de transferts de bénéfices ainsi instituée mais doit, pour démontrer qu'une entreprise a consenti une libéralité en facturant des prestations à un prix insuffisant, établir l'existence d'un écart injustifié entre le prix convenu et la valeur vénale du bien cédé ou du service rendu.

6. Aux termes du deuxième alinéa de l'article 238 A du code général des impôts : " Pour l'application du premier alinéa, les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies. ". Pour l'application des deux premiers alinéas de l'article 238 A du code général des impôts, la charge de la preuve de ce que le bénéficiaire des rémunérations en cause est soumis à un régime fiscal privilégié incombe à l'administration. Il lui appartient à cet égard d'apporter tous éléments circonstanciés non seulement sur le taux d'imposition, mais sur l'ensemble des modalités selon lesquelles des activités du type de celles qu'exerce ce bénéficiaire sont imposées dans le pays où il est domicilié ou établi. Le contribuable peut, de son côté, faire valoir, en réponse à l'administration, tous éléments propres à la situation du bénéficiaire en cause. Dans le cas où l'administration doit être regardée, au vu de l'ensemble des éléments ainsi produits par les parties, comme ayant établi que le bénéficiaire n'est pas imposable ou est assujetti à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont il aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France, il appartient au contribuable d'apporter la preuve que les dépenses en cause correspondent à des opérations réelles et ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré.

7. Il résulte de l'instruction qu'alors que l'administration a estimé dans un premier temps dans le cadre de la proposition de rectification que le prix normal de cession était de 20 919 790 euros, puis dans le cadre du courrier de l'interlocuteur départemental du 6 mai 2013, a évalué le prix de cession à 11 288 000 euros, correspondant à la moyenne d'une évaluation par le surprofit lié aux marques d'un montant de 10 581 000 euros, somme indiquée comme prenant en compte les dettes financières nettes de la société et correspondant à un calcul de la SA SACLA et une méthode d'évaluation par capitalisation des redevances pour un montant de 11 996 000 euros, estimés sur la base de 3 % du chiffre d'affaires lié aux marques cédées et de 81 % du chiffre d'affaires de la requérante avec un taux d'actualisation de 11 %.

8. En appel, dans ses dernières écritures, la société requérante fait valoir sans autre précision " que le service se contente d'invoquer l'existence d'un régime de faveur sans en apporter la preuve ". Du fait d'une telle contestation sur l'existence d'un régime fiscal privilégié, fondement du redressement opéré par le service, la charge de la preuve de ce que la société Involvex était soumise à un régime fiscal privilégié incombe à l'administration. Il lui appartient à cet égard d'apporter tous éléments circonstanciés non seulement sur le taux d'imposition, mais sur l'ensemble des modalités selon lesquelles des activités du type de celles qu'exerce la société Involvex sont imposées dans le pays où elle est domiciliée. Le contribuable peut, de son côté, faire valoir, en réponse à l'administration, tous éléments propres à la situation de la société étrangère en cause. La proposition de rectification ainsi que la réponse aux observations du contribuable du 30 mai 2012 mentionnent, sans que ceci ne soit contesté par la SA SACLA, que le taux d'impôt sur les sociétés au Luxembourg est de 28,80% et après abattement que les revenus de la propriété intellectuelle ne sont plus soumis qu'à un impôt de 5,76%. Le service dans ses écritures de première instance indique également, sans être contesté, qu'après obtention du bilan de la société Involvex dans le cadre de l'assistance administrative, il découle de telles données que le taux d'imposition de la société Involvex a été " compris entre 1,5 et 5,5% sur la période 2009-2010 " et qu'elle bénéficie ainsi d'un régime fiscal privilégié la conduisant à une imposition inférieure à 50% de l'impôt français. La réponse aux observations du 30 mai 2012, la réponse de l'interlocuteur départemental du 4 décembre 2012 et les écritures de première instance du service font également état d'éléments sur les actifs détenus par la société Involvex au 31 décembre 2009 et notamment de précisions sur les actifs incorporels lesquels sont évalués à une valeur nette comptable de 94 633,50 euros correspondant à la valeur des marques acquises auprès de la SA SACLA pour 90 000 euros le 19 octobre 2008 et d'informations sur les produits d'exploitations réalisés par la société Involvex sur l'année 2009 à savoir 226 453 euros de produits d'exploitation dont 226 313 euros " d'autres produits d'exploitation " correspondant à l'exploitation des marques cédées par la SA SACLA. La pièce comptable établie par le " réviseur Mazars " produite au dossier par le service pour l'exercice clos le 31 décembre 2010 de la société Involvex précise par ailleurs que " les autres produits d'exploitation se composent principalement des revenus provenant de l'utilisation des marques par d'autres sociétés du groupe et dont la société en est propriétaire ". Il n'est pas contesté que la société Involvex a payé 3 352,44 euros d'impôt sur les revenus pour l'exercice clos le 31 décembre 2009, ce qui correspond à moins de 1,49% des 226 313 euros générés par les marques cédées par la SA SACLA à Involvex. Après prise en compte des charges, le taux d'imposition sur les revenus d'Involvex pour 2009 correspond aux chiffres mentionnés par le service de taux compris entre 1,5% et 5,5%. Il en est de même pour 2010. Il est constant que comme mentionné dans la proposition de rectification du 9 décembre 2011 que, du fait de la cession des marques pour un montant de 90 000 euros et de la valorisation de telles marques cédées à l'actif du bilan de la SA SACLA pour un montant de 45 877 euros, cette cession a entrainé une plus-value d'un montant de 44 123 euros qui a fait l'objet d'une imposition en France de 15% dans la catégorie des plus-value à long terme. Par suite, le service établit que le taux d'imposition payé par la société Involvex est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou les revenus dont elle aurait été redevable dans les conditions de droit en France si elle y avait été domiciliée .ou établie

9. En l'absence de comparaisons et d'avantages en nature, il appartient au service d'établir l'existence d'un écart injustifié entre le prix convenu de cession et la valeur vénale du bien cédé pour démontrer l'existence d'une libéralité consentie par l'entreprise établie en France. Dans le cas d'espèce, l'administration n'ayant pu réaliser de comparaison interne ou externe et ayant dû procéder à une reconstitution de la valeur des marques cédées, il appartient au service d'établir un tel écart injustifié. Il est constant que la SA SACLA reconnaît elle-même que le prix de cession de 90 000 euros est sous-évalué, qu'elle indique expressément que " dès lors que nous avons demandé une expertise à Sorgem , nous avons accepté d'être redressé sur la différence entre ces deux valorisations " et qu'elle mentionne dans ses écritures de première instance que si le prix de 503 000 euros déterminé par le cabinet SORGEM ne devait pas être retenu, la valeur des marques cédées devrait être évaluée entre 1,089 millions d'euros et 5,185 millions d'euros. L'administration fait également état sans être utilement contredit que la concession en 2009 et en 2010 par Involvex des marques cédées par la SA SACLA en 2008 a permis à la société Involvex de percevoir des produits à hauteur de 1,6 millions d'euros soit 18 fois le prix d'acquisition des marques et plus de trois fois la valeur proposée par la SA SACLA à la suite du rapport SORGEM faisant état d'une valeur de 503 000 euros.

10. La SA SACLA soutient que si cette cession est constitutive d'un avantage, elle a toutefois bénéficié d'une contrepartie sous forme de l'absence de paiement de redevances à la société Involvex pendant cinq ans dans le cadre de l'utilisation des marques cédées après 2008.

11. La SA SACLA soutient également que les évaluations réalisées à sa demande par le cabinet Sorgem faisant état d'une valeur des marques cédées à hauteur de 503 000 euros ont été écartées à tort par le service et par le tribunal administratif. Elle indique également d'une part que la méthode retenue par le service comporte plusieurs biais méthodologiques et d'autre part que les premiers juges ont introduit de nouveaux éléments dans le débat sans permettre aux parties d'en discuter et ont incorrectement calculé la réduction des bases en comptabilisant les flux de redevances perçus après 2008 en provenance de sociétés étrangères et en prenant deux fois en compte les mêmes éléments de surprofit au lieu d'en faire une moyenne.

12. Il résulte de l'instruction que le cabinet SORGEM a retenu trois méthodes : méthode des coûts, méthode des surprofits, méthode des références de transaction qu'il a estimé applicables pour évaluer les marques cédées. Toutefois, en ce qui concerne la méthode par les références de marché et comme l'admet d'ailleurs le cabinet Sorgem " évoquant un volume de référence en dessous du seuil de significativité ", celle-ci pour pertinente qu'elle puisse être sur le plan théorique, ne peut être ici utilement retenue dès lors qu'elle se fonde sur une seule transaction, celle de la marque Panoply ayant eu lieu 18 ans auparavant. En ce qui concerne la valeur des marques cédées par l'approche sur les coûts historiques, le cabinet Sorgem reconnaît lui-même que sur les 39 marques cédées, seulement deux peuvent être estimées à leur valeur d'achat (Coverguard et Lux Optical) et qu'une hypothèse a été faite pour le coût de création des autres marques. Pour cette méthode des coûts, la société SACLA a également admis, à la suite de la réponse aux observations du contribuable portant sur le fait qu'elle avait peu communiqué sur les marques possédées, l'existence de limites méthodologiques portant sur le fait que cette méthode permet davantage d'évaluer la cohérence des résultats obtenus par d'autres méthodes que suffire à justifier de la valeur des marques cédées et de la spécificité des marques à forte notoriété mais aux dépenses de publicités réduites. En outre, les affirmations de société requérante selon lesquelles la notoriété et la valeur d'une marque B to B sont obligatoirement liées à d'importantes dépenses de publicité ne sont étayées par aucun élément probant. Par suite, le montant de 400 000 euros calculé par le cabinet Sorgem dans le cadre de sa méthode des coûts ne peut pas être davantage retenue.

13. La valeur d'une marque lors de son acquisition ou lors de la concession de ses droits d'utilisation, qui dépend des profits que l'acquéreur du brevet peut escompter de l'exploitation de celui-ci, ne peut être déterminée rétrospectivement. Elle doit être appréciée en fonction des perspectives de profits que, à la date d'acquisition, la société pouvait raisonnablement espérer réaliser.

14. En ce qui concerne la méthode des surprofits, dite également de rentabilité financière par l'administration dans sa réponse aux observations du 30 mai 2012, les divergences essentielles entre les paramètres retenus par le cabinet SORGEM et l'administration concernent d'une part la part de chiffre d'affaire devant être retenu comme relevant des marques cédées et d'autre part la répartition du surprofit et le montant de celui-ci lequel devant être regardé comme étant égal au taux de redevance. Ainsi, la société requérante, n'admet, à la suite du rapport Sorgem, que la prise en compte de 24% du chiffre d'affaires 2007 de la SA SACLA et subsidiairement dans les tableaux produits en première instance sur la valeur des marques que la prise en compte de 26 % ou 59% du chiffre d'affaires alors que le service après avoir retenu 81% en première instance admet en appel, sur la base de l'analyse des premiers juges, de fixer à 63,9% la part du chiffre d'affaires devant servir à calculer les flux de revenus. La SA SACLA conteste le montant de surprofit de 3% retenu par l'administration tel que découlant d'un comparatif de marge entre la SA SACLA et un échantillon de six sociétés et l'imputation de ce surprofit exclusivement à l'effet marque par l'administration.

15. Si l'administration a mis en oeuvre la méthode dite du " Goodwill ou de la survaleur ", il résulte de l'instruction qu'entre sa mise en oeuvre par le vérificateur puis par l'interlocuteur départemental, l'évaluation a été ramenée de 21 231 378 euros à 10 581 000 euros. Compte tenu des variations importantes des chiffres retenus par les parties pour une même méthode au cours de la procédure et en l'état du dossier, la Cour ne trouve pas les éléments d'appréciation suffisants pour se prononcer en toute connaissance de cause. Il convient, par suite, d'ordonner une expertise, diligentée par un expert, sur le point de savoir si le prix de vente des marques vendues par la SA SACLA à la société Involvex correspond à leur valeur en prenant en considération la dispense de versement de redevances pour une durée de 5 ans consentie par la société Involvex à la SA SACLA.

DECIDE :

Article 1er : Il sera, avant de statuer sur la requête de la SA SACLA, procédé par un expert à une expertise en vue de déterminer si le prix de vente des marques vendues par la SA SACLA correspond à leur valeur en prenant en considération la dispense de versement de redevances pour une durée de 5 ans consentie par la.société Involvex à la SA SACLA.

Article 2 : L'expert accomplira sa mission dans les conditions prévues par les articles R. 621-2 à R. 621-14 du code de justice administrative et par les articles R.* 200-9 à R.* 200-12 du livre des procédures fiscales et R.* 207-1 du même livre.

Article 3 : Tous droits et moyens des parties sur lesquels il n'est pas expressément statué par le présent arrêt sont réservés jusqu'en fin d'instance.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la SA SACLA et au ministre de l'action et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 23 janvier 2020, à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Dèche, président-assesseur ;

M. Savouré, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 13 février 2020.

N° 17LY04170

| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 5ème chambre, 13 février 2020, 17LY04170

Synthèse

Analyses

Composition du Tribunal

Origine de la décision