| France, Cour administrative d'appel de LYON, 2ème chambre, 09 janvier 2025, 23LY01038

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

La SARL Kocpinar Plâtrerie a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 4 mars 2015 au 31 décembre 2016.

Par un jugement n° 2104869 du 27 janvier 2023, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 24 mars 2023 et le 28 juillet 2023, la SARL Kocpinar Plâtrerie, représentée par Me Philippe, demande à la cour :

1°) d'annuler ou de réformer ce jugement ;

2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités en litige ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

En ce qui concerne le rappel de taxe sur la valeur ajoutée déductible :

- Dans la mesure où le jugement repose sur une inversion inexpliquée de la charge de la preuve, le tribunal a commis une erreur de droit, de sorte qu'elle est fondée à demander la décharge du rappel de TVA déductible de 15 265 euros ;

- l'administration fiscale ne rapporte pas la preuve qui lui incombe de ce que la somme de 15 265 euros relative à la taxe sur la valeur ajoutée sur une facture reçue de la société Chausson Matériaux qui a été comptabilisée à deux reprises, a effectivement fait l'objet d'une déduction et d'une récupération sur les déclarations de taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période en cause ;

- l'administration fiscale ne rapporte pas la charge de la preuve de ce qu'elle aurait " opéré une déduction " au sens donné par la doctrine référencée au paragraphe 10 du BOI-TVA-DED-40-20 ;

- la société n'a pas pu récupérer la taxe sur la valeur ajoutée rappelée sur la base d'une simple comptabilisation d'une somme de 15 265 euros, puisqu'elle dispose d'un solde de taxe déductible de 24 640 euros au 31 décembre 2015 et alors qu'elle devrait avoir un solde maximal de 3 301 euros ;

- l'administration n'a pas mis en œuvre une vérification de comptabilité mais un audit comptable ;

En ce qui concerne le rappel de taxe sur la valeur ajoutée collectée :

- l'écart de base taxable déterminé par le service vérificateur ne correspond pas à des encaissements réalisés par elle mais à des paiements adressés, par erreur, par ses clients, sur son compte bancaire ;

- les critères d'exigibilité de la taxe ne sont pas réunis, puisque le service vérificateur ne relève pas qu'elle a eu la disposition des sommes en cause ;

En ce qui concerne les pénalités pour manquement délibéré :

- c'est au prix d'une erreur de droit et d'une motivation erronée que le tribunal a confirmé la pénalité infligée ;

- la pénalité pour manquement délibéré relative à la taxe sur la valeur ajoutée collectée n'est pas fondée ;

- la pénalité pour manquement délibéré relative à la taxe sur la valeur ajoutée déductible n'est pas fondée.

Par un mémoire, enregistré le 29 juin 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens invoqués ne sont pas fondés.

Par une ordonnance du 12 février 2024, la clôture d'instruction a été fixée le 28 février 2024.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Haïli, président-assesseur,

- et les conclusions de M. Laval, rapporteur public ;

Considérant ce qui suit :

1. La SARL Kocpinar Plâtrerie, qui a exercé une activité de plâtrerie à partir du 4 mars 2015 dont MM. Ilyas et Nébi Kocpinar étaient les associés, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 4 mars au 31 décembre 2015, période étendue au 31 décembre 2016 en matière de taxe sur la valeur ajoutée, à l'issue de laquelle elle a été assujettie à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 142 818 euros, notifiés suivant la procédure contradictoire, résultant notamment, d'une part, de rectifications des montants de taxe collectée effectués à partir des encaissements réalisés par la SARL Kocpinar Plâtrerie et, d'autre part, de la remise en cause de la taxe déductible grevant une facture correspondant à une opération fictive d'un montant de 15 265 euros. La société Kocpinar Plâtrerie relève appel du jugement du 27 janvier 2023 par lequel le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande de décharge de ces rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités appliquées aux droits d'un montant de 57 652 euros.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Si la société appelante soutient que le jugement attaqué est entaché, d'une part, d'une erreur de droit sur la charge de la preuve concernant le rappel de taxe sur la valeur ajoutée déductible et, d'autre part, d'une erreur de droit et d'une motivation erronée sur la confirmation de la pénalité pour manquement délibéré infligée, elle doit toutefois être regardée, compte tenu de l'argumentation qu'elle développe, comme ayant entendu contester l'appréciation qui a été faite par les premiers juges sur cette question et non la régularité du jugement. En tout état de cause, lesdits moyens relèvent du bien-fondé du jugement attaqué et sont sans incidence sur sa régularité.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne le rappel de la taxe déduite sur une opération fictive :

3. Aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " I. - Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. ". L'article R. 13-1 du même livre dispose que : " Les vérifications de comptabilité mentionnées à l'article L. 13 comportent notamment : a) La comparaison des déclarations souscrites par les contribuables avec les écritures comptables et avec les registres et documents de toute nature, notamment ceux dont la tenue est prévue par le code général des impôts et par le code de commerce ; b) L'examen de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité à l'aide particulièrement des renseignements recueillis à l'occasion de l'exercice du droit de communication, et de contrôles matériels. ". Enfin, selon l'article L. 47 du même livre : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. ".

4. Si la société appelante soutient qu'en ne relevant pas une insuffisance déclarative pour les comparer avec les écritures comptables, le service n'a pas procédé à une vérification de comptabilité mais s'est livrée à un simple " audit comptable ", un tel moyen n'est pas assorti des précisions suffisantes pour mettre à même la cour d'en apprécier la portée. Au demeurant, la société appelante n'établit ni même n'allègue qu'elle n'aurait pas bénéficié des garanties entourant la mise en œuvre de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet. Par suite, le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition ne peut être qu'écarté.

5. En vertu des dispositions combinées des articles 271, 272 et 283 du code général des impôts et de l'article 230 de l'annexe II à ce code, un contribuable n'est pas en droit de déduire de la taxe sur la valeur ajoutée, dont il est redevable à raison de ses propres opérations, la taxe mentionnée sur une facture établie à son nom par une personne qui ne lui a fourni aucun bien ou aucune prestation de services. Dans le cas où l'auteur de la facture était régulièrement inscrit au registre du commerce et des sociétés et assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à l'administration, si elle entend refuser à celui qui a reçu la facture le droit de déduire la taxe qui y était mentionnée, d'établir qu'il s'agissait d'une facture fictive ou d'une facture de complaisance. Si l'administration apporte des éléments suffisants permettant de penser que la facture ne correspond pas à une opération réelle, il appartient alors au contribuable d'apporter toutes justifications utiles sur la réalité de cette opération.

6. Il résulte de l'instruction que la comptabilité présentée par la société appelante au titre de la période du 4 mars au 31 décembre 2015 et de la période du 1er janvier au 31 décembre 2016 a été écartée et que le service vérificateur a procédé à une reconstitution des recettes d'exploitation de l'entreprise, au vu des éléments tirés de cette comptabilité pour opérer le rappel de taxe sur la valeur ajoutée déduite sur une opération fictive. Il résulte de l'instruction que la SARL Kocpinar Plâtrerie a comptabilisé le 30 novembre 2015 une facture du fournisseur Chausson Matériaux de 91 590,43 euros TTC incluant un montant de 15 265,43 euros au titre de la taxe sur la valeur ajoutée. A l'issue d'un droit de communication auprès de la société Chausson Matériaux, il a été constaté que le compte client " Sarl Kocpinar Plâtrerie " figurant dans les écritures comptables de cette société n'avait enregistré aucune facture de ce montant pour l'ensemble de la période dont s'agit et relevé que cette facture avait été enregistrée à tort dans la comptabilité de la SARL Kocpinar Plâtrerie, alors qu'elle était relative à un achat d'une entreprise tierce, la SARL Kocpinar. Le service a estimé que la facture comptabilisée par la SARL Kocpinar Plâtrerie ne relevait d'aucune opération la concernant et qu'en conséquence, l'opération présentant un caractère fictif, il y avait lieu de rappeler la taxe sur la valeur ajoutée déductible comptabilisée au titre de cette opération pour un montant de 15 265 euros.

7. La société appelante, qui s'abstient de produire la déclaration de taxe sur la valeur ajoutée modèle CA3 qui permettrait d'établir qu'elle n'a pas procédé à cette déduction, ne conteste ni avoir inscrit cette somme dans le compte afférent à la taxe sur la valeur ajoutée déductible, ni qu'elle a porté en déduction cette somme dans sa déclaration mensuelle de taxe sur la valeur ajoutée. Par ailleurs, si la société appelante conteste l'existence d'une récupération de taxe sur la valeur ajoutée en soutenant que la taxe de 15 265,43 euros relative à la facture Chausson Matériaux n'aurait pas été déduite au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2015, à la faveur d'un solde débiteur du compte 4456 d'un montant de 24 640 euros, montant supérieur à la somme figurant sur la facture litigieuse, cette seule circonstance, en l'absence de production de pièces justificatives notamment les fichiers des écritures comptables, n'est pas de nature à démontrer qu'elle n'aurait pas déduit la somme de 15 265 euros de taxe sur la valeur ajoutée sur la déclaration au titre du mois de décembre 2015. Par suite, et alors que la société requérante ne conteste pas le caractère fictif de la comptabilisation de cette facture, le moyen de contestation de ce rappel de taxe sur la valeur ajoutée doit être écarté.

8. Enfin, la société appelante n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine référencée BOI-TVA-DED-40-20 n° 10, selon laquelle " L'expression " opérer une déduction " doit ainsi s'entendre de l'opération consistant à mentionner le montant de la taxe déductible sur la déclaration visée à l'article 287 du CGI même si ce montant ne peut pas être imputé en raison de l'insuffisance du montant de la TVA dont l'entreprise est redevable. (...) " qui ne comporte aucune interprétation différente de celle qui résulte de la loi fiscale dont il a été fait application.

En ce qui concerne le rappel de taxe sur la valeur ajoutée collectée non déclarée au titre de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016 :

9. Aux termes de l'article 256 du code général des impôts : " I. Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel [...]. Aux termes de l'article 269 du même code : " 1. Le fait générateur de la taxe se produit : a) Au moment où (...) la prestation de services est effectuée / 2. La taxe est exigible : (...) c) Pour les prestations de services, lors de l'encaissement des acomptes, du prix, de la rémunération (....) ".

10. Il résulte de l'instruction que, parallèlement à la vérification de comptabilité de la SARL Kocpinar Plâtrerie, le service vérificateur a conduit une vérification de comptabilité de sa société sœur, la SARL Kocpinar et que ces contrôles simultanés ont mis en évidence des comptabilisations de factures de ventes dans l'une des sociétés et les encaissements de ces mêmes factures sur le compte bancaire de l'autre société. Si une partie de ces opérations a été remise en cohérence par l'utilisation d'un compte 467 " Autres comptes ", le service a relevé que certaines opérations n'avaient pas été régularisées, s'agissant de la période du 1er janvier 2016 au 31 décembre 2016, et le service a alors reconstitué les encaissements, réalisés par la SARL Kocpinar Plâtrerie afin de déterminer la taxe collectée mensuelle, puis a confronté cette dernière aux montants déclarés sur les déclarations CA3 par elle souscrites. Parallèlement, à l'issue de la vérification de comptabilité de la SARL Kocpinar, le vérificateur a relevé que les sommes étaient encaissées sur son compte bancaire en 2016, alors que la facturation avait été établie au nom de la SARL Kocpinar Plâtrerie. A l'issue de ce rapprochement, le service a relevé une insuffisance de déclaration de taxe sur la valeur ajoutée collectée sur la période considérée et a, par suite, assigné à la société SARL Kocpinar Plâtrerie à un rappel de taxe sur la valeur ajoutée collectée de 118 819 euros.

11. Si la société appelante soutient à hauteur d'appel que l'écart de base taxable déterminé par le service ne correspond pas à des encaissements réalisés par elle mais à des paiements adressés, par erreur, par ses clients, sur le compte bancaire de la SARL Kocpinar, il résulte de l'instruction et n'est pas sérieusement contesté qu'aucune des deux sociétés n'a déclaré les encaissements enregistrés litigieux et que les encaissements de l'année 2016 relatifs à des règlements clients de la SARL Kocpinar Plâtrerie, qui ont été précisément identifiés au cours de la procédure de contrôle, n'ont pas fait l'objet de corrections sur les comptes bancaires des deux sociétés par des réaffectations par virements respectifs d'un compte à l'autre. Par suite, la société appelante n'est pas fondée à soutenir que la condition d'exigibilité de la taxe sur la valeur ajoutée n'est pas réunie.

12. Par ailleurs, en se bornant à faire valoir que la cour pourra relever qu'aucune distinction n'est établie, dans la proposition de rectification du 31 juillet 2017 qui lui a été notifiée, entre les encaissements figurant sur son compte bancaire et ceux intervenus sur le compte de la SARL Kocpinar, la société requérante n'assortit pas son argumentation sur ce point des précisions suffisantes permettant d'en apprécier la portée.

Sur les pénalités :

13. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ".

14. En premier lieu, il résulte de ce qui a été dit précédemment que le moyen tiré de ce que la société appelante doit être déchargée des pénalités en conséquence du caractère infondé du rappel de taxe sur la valeur ajoutée déductible contesté doit être écarté. Pour le surplus, pour contester la majoration pour manquement délibéré appliquée au rappel de taxe sur la valeur ajoutée déductible, la société requérante reprend en appel, sans apporter d'élément nouveau, le même moyen de contestation que devant les premiers juges. Il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus à bon droit par le tribunal administratif de Grenoble au point 10 du jugement attaqué.

15. En second lieu, pour justifier l'application de la pénalité au rappel de taxe sur la valeur ajoutée collectée, l'administration fiscale s'est fondée sur le caractère répétitif des insuffisances déclaratives, qui se constatent sur l'ensemble des mois de la période vérifiée, à l'exception des mois de décembre 2015 et décembre 2016 et a relevé que ces insuffisances provenaient essentiellement d'encaissements non comptabilisés, mentionnés sur le compte bancaire de la SARL Kocpinar mais relatifs à des facturations de la SARL Kocpinar Plâtrerie, de sorte qu'en ne déclarant pas ces encaissements, la société appelante a délibérément minoré la taxe sur la valeur ajoutée collectée dont elle était redevable. Par ces éléments, et alors que la société requérante ne peut utilement se prévaloir d'erreurs commises par son cabinet comptable, l'administration fiscale établit, ainsi qu'il lui incombe, l'intention délibérée de la société appelante d'éluder l'impôt justifiant l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré aux droits concernés.

16. Il résulte de tout ce qui précède que la société appelante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, les conclusions qu'elle présente sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DECIDE :

Article 1er : La requête de la SARL Kocpinar Plâtrerie est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Kocpinar Plâtrerie et au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 5 décembre 2024, à laquelle siégeaient :

M. Pruvost, président de chambre,

M. Haïli, président-assesseur,

M. Porée, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 9 janvier 2025.

Le rapporteur,

X. Haïli

Le président,

D. Pruvost

La greffière,

M. A...

La République mande et ordonne au ministre auprès du Premier ministre, chargé du budget et des comptes publics en ce qui le concerne, ou à tous commissaires de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

Pour expédition conforme,

La greffière,

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