| France, Cour administrative d'appel de Nancy, 2ème chambre - formation à 3, 03 mars 2016, 14NC02198

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. et Mme A... ont demandé au tribunal administratif de Châlons-en-Champagne de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008.

Par un jugement n° 1201527 du 30 septembre 2014, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 4 décembre 2014 et le 22 octobre 2015,

M. et Mme A..., représentés par MeB..., demandent à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Châlons-en-Champagne du 30 septembre 2014 ;

2°) de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008.

Ils soutiennent que :

- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ;

- le tribunal a omis de répondre au moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification ;

- la participation aux frais destinés à compenser la renonciation par les anciens adhérents de la coopérative à une partie de leurs droits de livraison de betteraves sous quota ne correspond pas à une acquisition de droits incorporels de livraison de betteraves ; ni les quotas de sucre ni les droits de livraison ne sont la propriété des fabricants et des agriculteurs ; par conséquent les droits de livraison de betterave sous quota ne remplissent pas les critères cumulatifs pour être inscrits au bilan en tant qu'immobilisation incorporelle ;

- le droit communautaire prime le droit national, ce qui implique que le principe d'autonomie du droit fiscal ne peut s'appliquer ;

- la comptabilisation en immobilisation des frais destinés à compenser la renonciation à une partie de leur droit à livraison par les anciens adhérents de la coopérative ferait double emploi avec les droits d'entrée ;

- la participation à ces frais ne correspond pas à l'acquisition de parts sociales au sein de la coopérative ;

- les droits de livraison sous quota ne constituent pas une autorisation administrative susceptible de faire l'objet d'une cession ;

- les droits de livraison de betteraves sous quota ne sont pas des biens incorporels mais des biens corporels ;

- les droits de livraison de betteraves sous quota ne sont pas attachés à la propriété des parts sociales mais aux terres labourables de l'exploitation ; même sans droits de livraison sous quota, l'Earl A... aurait pu adhérer à la coopérative ; en outre des planteurs non associés de la coopérative ont pu conclure des contrats d'achat de betteraves prévoyant des droits de livraison de betteraves sous quota ; il n'y a pas de lien obligatoire entre la détention des parts sociales et les droits de livraison de betteraves sous quota ;

- la participation aux charges de la coopérative n'avait pas de caractère obligatoire ;

- ils ont été imposés deux fois au titre des tonnages de betteraves sous quota correspondant aux droits de livraison : une fois au titre des bénéfices incorporels tirés de leur vente, une autre fois en tant que prétendu actif incorporel, ce qui est contraire au droit communautaire.

Par un mémoire en défense, enregistré le 21 avril 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la proposition de rectification est suffisamment motivée ;

- la somme acquittée au titre de la participation aux charges de la coopérative destinées à compenser la réduction des droits de livraison de ses adhérents est un élément du coût d'acquisition des parts sociales de la coopérative.

Vu :

- les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Guidi,

- et les conclusions de M. Goujon-Fischer, rapporteur public.

Sur la régularité de la procédure :

1. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " et qu'aux termes de l'article R. 57 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) " ; qu'il ressort de ces dispositions qu'une proposition de rectification, pour être régulière, doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d''imposition et de la base d'imposition, puis énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler utilement ses observations ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas du bien-fondé de ces motifs ;

2. Considérant que la proposition de rectification du 8 février 2010 adressée à M. et Mme A...fait référence à la proposition de rectification du même jour adressée à l'Earl A..., dont M. A...est l'associé unique et le gérant, aux termes de laquelle l'administration a estimé qu'une somme de 55 594 euros initialement comptabilisée en charge devait être ajoutée à l'actif de la société ; que cette rectification a entrainé une majoration du bénéfice agricole de l'Earl au titre de l'année 2008 ainsi que, par voie de conséquence, une rectification des revenus de M. et Mme A...au titre de cette même année ; que la proposition de rectification adressée à l'Earl A...indique qu'elle porte sur le bénéfice agricole au titre de l'année 2008, rappelle le 2 de l'article 38 et le 1 de l'article 39 du code général des impôts et précise que l'administration refuse de regarder la somme de 55 594 euros comme une charge qu'aurait supportée l'entreprise au motif que " la dépense a pour contrepartie l'acquisition de droits incorporels au profit de l'Earl, et constitue un élément du coût d'acquisition des parts sociales quel que soit le régime d'imposition de l'exploitant agricole coopérateur " ; qu'ainsi, le vérificateur a explicitement et sans contradictions indiqué dans la proposition de rectification les motifs du redressement ; que, dans ces conditions, et alors même qu'ils font valoir qu'ils n'ont pas compris les motifs du redressement, l'administration a mis les contribuables à même de présenter de manière utile leurs observations ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

3. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes du 2 de l'article 38 du code général des impôts : " Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés " ; qu'aux termes du 1 de l'article 39 du même code : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges (...) " et aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code général des impôts " 1. Les immobilisations sont inscrites au bilan pour leur valeur d'origine. Cette valeur d'origine s'entend : a. Pour les immobilisations acquises à titre onéreux, du coût d'acquisition, c'est-à-dire du prix d'achat minoré des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement obtenus et majoré des coûts directement engagés pour la mise en état d'utilisation du bien et des coûts d'emprunt dans les conditions prévues à l'article 38 undecies (...) " ;

4. Considérant que le coût d'acquisition qui, aux termes de l'article 38 quinquies de l'annexe III au code général des impôts, constitue, pour les immobilisations acquises à titre onéreux, la valeur d'origine pour laquelle celles-ci doivent, pour l'application de la loi fiscale, être inscrites au bilan, s'entend du prix de revient total de ces immobilisations, éventuellement augmenté par les compléments de prix versés par l'acquéreur ;

5. Considérant que l'Earl A...produit des betteraves qu'elle vendait à la société Saint Louis Sucre en vue de leur transformation par la sucrerie de Guignicourt ; que dans le cadre de la réforme de l'organisation commune du marché (OCM) du sucre et de la réduction des quotas de production, la société Saint Louis Sucre a fermé la sucrerie de Guignicourt au terme de la campagne 2007/2008, ce qui a eu pour effet, moyennant une indemnisation versée par le fonds européen de restructuration de l'industrie sucrière, de faire perdre à l'Earl A...les droits de livraison de référence sous quota dont elle bénéficiait pour vendre sa production à cette usine ; qu'après avoir réduit de 6%, au titre de la campagne à venir 2008/2009, les droits de livraison de référence sous quota des planteurs adhérents auprès desquels elle se fournissait, la sucrerie coopérative de Bazancourt a proposé à l'Earl A...de lui acheter sa production et de bénéficier de droits de livraison de référence sous quota devenus disponibles par l'effet de cette réduction, moyennant une offre d'adhésion du 31 octobre 2007 prévoyant l'adhésion de l'Earl A...à la coopérative par l'acquisition de parts sociales, le paiement de droits d'entrée et le versement d'une " participation aux charges consécutives à la réattribution de droits de livraison de référence sous quota " d'un montant de 55 594 euros ; qu'après avoir donné suite à cette offre, l'Earl A...a comptabilisé en charges cette " participation aux charges consécutives à la réattribution de droits de livraison de référence sous quota ", ce que le service a remis en cause en estimant, ainsi qu'il a été dit plus haut, que cette " dépense a pour contrepartie l'acquisition de droits incorporels au profit de l'Earl, et constitue un élément du coût d'acquisition des parts sociales quel que soit le régime d'imposition de l'exploitant agricole coopérateur " ;

6. Considérant qu'aux termes de l'article 8 de l'accord interprofessionnel conclu au titre de la campagne 2009/2010, le droit de livraison de référence du planteur est celui dont il disposait au cours de la campagne 2008/2009, sous réserve des abandons partiels ou totaux de la culture de la betterave, des mutations intervenues entre planteurs depuis lors et d'un relèvement du rendement d'achat de l'entreprise sucrière ; que l'organisation commune du marché du sucre a pour objet de garantir aux producteurs de betteraves la vente à un certain prix de leur production, dans la limite des quota de production attribués aux Etats membres et comporte un fonds européen de restructuration de l'industrie sucrière chargé de verser des aides aux exploitants en contrepartie de l'abandon de leur droits de livraison de référence sous quota en cas de réduction des quotas de sucre ; qu'alors même que les droits de livraison de référence sous quota ne peuvent faire en tant que tels l'objet d'une cession à titre onéreux, il résulte des termes mêmes de l'offre du 31 octobre 2007 que l'adhésion de l'Earl A...à la coopérative de Bazancourt avait pour objet de lui permettre de bénéficier d'une partie des droits de livraison de référence sous quota attribués à la coopérative dans le cadre de l'organisation commune du marché du sucre et de l'accord interprofessionnel applicable à la campagne 2008/2009, droits dont celle-ci avait préalablement décidé de modifier la répartition en diminuant de 6 % les droits de livraison de référence sous quota de ses fournisseurs " historiques " ; que ces droits de livraison de référence sous quota ont pour effet de permettre à l'Earl A...d'écouler une quantité déterminée de sa production de betteraves à un prix garanti par les quotas de production de sucre attribués à la sucrerie de Bazancourt ; qu'il ressort des termes de la convention que le versement de cette participation aux charges était une condition nécessaire à l'acquisition par l'Earl A...de la qualité de membre de la coopérative et n'était pas détachable de l'accord d'adhésion et de souscription des parts sociales de la coopérative ; que dans ces conditions c'est à bon droit que l'administration a considéré que la " participation aux charges consécutives à la réattribution de droits de livraison de référence sous quota " acquittée par l'Earl A...est un complément du prix d'acquisition des parts sociales et constitue par conséquent un élément de leur coût d'acquisition ;

7. Considérant, en second lieu, que M. et Mme A...ne peuvent utilement soutenir que le rehaussement d'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis en raison de la comptabilisation à l'actif de l'Earl A...de la participation aux charges consécutives à la réattribution de droits de livraison de référence sous quota méconnaîtrait les principes de l'organisation commune du marché du sucre dès lors que cette imposition n'a ni pour objet ni pour effet de porter atteinte aux droits de livraison de référence sous quota dont bénéficie l'EarlA... ;

8. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, qui est suffisamment motivé et n'a pas omis de répondre à un moyen opérant, le tribunal administratif de Châlons-en-Champagne a rejeté leur demande de décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu qui leur a été assignée au titre de l'année 2008 ;

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. et Mme A...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C...A...et au ministre des finances et des comptes publics.

''

''

''

''

2

N° 14NC02198