Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. B... a demandé au tribunal administratif de Besançon de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus qui lui ont été assignés au titre de l'année 2013.
Par un jugement n° 1900817 du 28 juillet 2021, le tribunal administratif de Besançon a rejeté cette demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 23 septembre 2021 M. B..., représenté par Me Goldstein, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions contestées ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 5 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- le jugement est irrégulier en ce qu'il est insuffisamment motivé et qu'il a substitué d'office un motif, tiré de l'absence d'exercice de fonctions de direction dans les cinq ans précédant l'opération, comme fondement de l'imposition litigieuse ; or, ce motif est différent de celui retenu par l'administration fiscale ;
- c'est à tort que le jugement lui a opposé le non-respect de l'exercice des fonctions de dirigeant pendant cinq ans en ce que l'article 150-0 D ter du code général des impôts doit être interprété en ce sens que la justification de l'exercice de ces fonctions peut se faire (i) au sein de la société dont les titres ont été échangés pendant le délai de cinq ans avant l'opération d'échange et (ii) au sein de la société à laquelle les titres sont apportés à compter de l'opération d'échange et jusqu'à la cession des titres ; en conséquence, il doit être regardé comme ayant exercé de manière continue pendant la période de cinq ans les fonctions visées à l'article 885 O bis du code général des impôts sans qu'y fasse obstacle la circonstance qu'une opération d'échange soit intervenue durant ce délai ; en tout état de cause, la doctrine administrative, invocable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, retient effectivement cette interprétation ; alternativement, il y a lieu d'interpréter la loi en ce sens que la condition d'exercice des fonctions doit être apprécié uniquement au sein de la seule société dont les titres sont cédés quand bien même ces titres auraient été acquis par échange dans le délai de cinq ans et, dans ce cas, il suffit de constater qu'il exerce les fonctions de président de la société B... Sports depuis le 21 décembre 2009 jusqu'au 13 juin 2013, date de cession des titres litigieux ;
- c'est à tort que l'administration a considéré que la condition relative à la nature de l'activité exercée n'était pas remplie à raison de la quote-part de plus-value se rapportant aux titres de la SCI Bfr alors que le législateur exige que la condition d'activité soit vérifiée uniquement au niveau de la société dont les titres sont cédés ; en tout état de cause, les parts de la SCI Bfr doivent être regardées comme un actif professionnel, et non pas spéculatif, par nature éligible au dispositif de l'article 150-0 D ter compte tenu de l'objectif poursuivi par le législateur, dès lors que cette société participait exclusivement à l'activité opérationnelle du groupe ; les passages de l'instruction administrative invoqués par le service à l'appui de sa position sont inapplicables dans son cas.
Par un mémoire en défense enregistré le 10 février 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il soutient qu'aucun des moyens invoqués par M. B... n'est fondé.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique.
Ont été entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Agnel ;
- et les conclusions de Mme Stenger, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. M. B..., actionnaire majoritaire et président de la SAS B... Sport, a vendu le 13 juin 2013 les 293 000 actions de cette société qu'il détenait moyennant le prix de 4 001 781 euros. L'intéressé a placé la plus-value de 3 569 090 dégagée à l'occasion de cette vente sous le régime de faveur prévu par l'article 150-0 D ter du code général des impôts en appliquant un abattement de 100%. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale, en dernier lieu par une proposition de rectification du 23 mars 2017, notifiée dans le cadre de la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, a porté à la connaissance de M. B... qu'elle entendait partiellement remettre en cause l'exonération de cette plus-value. M. B... a refusé cette rectification qui a été confirmée par le service le 27 juillet 2017. Les suppléments d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus dus au titre de l'année 2013 ont été mis en recouvrement au cours de l'année 2018. La réclamation préalable du contribuable a été rejetée par l'administration le 7 mars 2019. M. B... relève appel du jugement du 28 juillet 2021 par lequel le tribunal administratif de Besançon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions supplémentaires.
Sur la régularité du jugement :
2. Il n'appartient pas au juge de l'impôt, lorsqu'il n'y a pas été invité par l'administration défenderesse au cours de l'instance, de substituer d'office au fondement de l'imposition contestée un autre fondement justifiant son maintien.
3. Alors que l'administration avait fondé la remise en cause partielle du régime d'exonération de l'article 150-0 D ter du code général des impôts sur le motif tiré du non-respect de la condition tenant à la nature de l'activité exercée par la société dont les titres avaient été cédés, le tribunal administratif a rejeté la demande de M. B... en estimant que ce dernier ne pouvait prétendre au bénéfice de ce régime de faveur, en se fondant sur le motif, substitué d'office à celui retenu par l'administration, tiré de ce qu'il ne respectait pas la condition d'exercice de manière continue pendant cinq ans des fonctions de dirigeant de la société B... Sport. Par suite, à défaut d'une demande de la part de l'administration tendant à ce que ce motif soit substitué à celui qu'elle avait elle-même retenu afin de fonder l'imposition litigieuse, M. B... est fondé à soutenir que le jugement attaqué est irrégulier et à en demander l'annulation.
4. Il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. B... devant le tribunal administratif de Besançon.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
5. Aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts : " (...) les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement, par personne interposée ou par l'intermédiaire d'une fiducie, de valeurs mobilières, de droits sociaux (...) de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu ". Aux termes de l'article 150-0 B du même code : " (...) les dispositions de l'article 150-0 A ne sont pas applicables, au titre de l'année de l'échange des titres, aux plus-values réalisées dans le cadre (...) d'un apport de titres à une société soumise à l'impôt sur les sociétés ". Aux termes de l'article 150-0 D ter du même code : " I.-L'abattement prévu à l'article 150-0 D bis, dans sa rédaction antérieure à l'entrée en vigueur de la loi n° 2011-1977 du 28 décembre 2011 de finances pour 2012, s'applique dans les mêmes conditions, à l'exception de celles prévues au V du même article, aux gains nets réalisés lors de la cession à titre onéreux d'actions, de parts ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, si les conditions suivantes sont remplies : 1° La cession porte sur l'intégralité des actions, parts ou droits détenus par le cédant dans la société dont les titres ou droits sont cédés ou sur plus de 50 % des droits de vote ou, en cas de la seule détention de l'usufruit, sur plus de 50 % des droits dans les bénéfices sociaux de cette société ;/2° Le cédant doit :/a) Avoir exercé au sein de la société dont les titres ou droits sont cédés, de manière continue pendant les cinq années précédant la cession et dans les conditions prévues au 1° de l'article 885 O bis, l'une des fonctions mentionnées à ce même 1°". Aux termes de l'article 150-0 D bis du même code dans sa rédaction antérieure à la loi de finances rectificative pour l'année 2012 : " I.-1. Les gains nets mentionnés au 1 de l'article 150-0 D et déterminés dans les conditions du même article retirés des cessions à titre onéreux d'actions, de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts sont réduits d'un abattement d'un tiers pour chaque année de détention au-delà de la cinquième, lorsque les conditions prévues au II sont remplies./ (...) II.-Le bénéfice de l'abattement prévu au 1 du I est subordonné au respect des conditions suivantes :/ (...) 2° La société dont les actions, parts ou droits sont cédés :/(...) b) Exerce une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l'exception de la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier, ou a pour objet social exclusif de détenir des participations dans des sociétés exerçant les activités précitées. Cette condition s'apprécie de manière continue pendant les cinq années précédant la cession ". Aux terme de l'article 885 O bis du même code : " 1° Etre, soit gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, soit associé en nom d'une société de personnes, soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions./Les fonctions énumérées ci-dessus doivent être effectivement exercées et donner lieu à une rémunération normale. Celle-ci doit représenter plus de la moitié des revenus à raison desquels l'intéressé est soumis à l'impôt sur le revenu dans les catégories des traitements et salaires, bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, revenus des gérants et associés mentionnés à l'article 62 ".
6. Il résulte de l'instruction que la SAS B... Sport a été constituée le 21 septembre 2009 en tant que holding animatrice d'un groupe spécialisé dans la distribution d'articles de sport. Ses associés fondateurs étaient M. et Mme B... qui ont apporté 28 380 euros en numéraire, ces apports étant rémunérés par 2 838 actions de 10 euros. M. B... a apporté en outre 9 588 actions d'une SA Gestam, lequel apport a donné lieu à l'attribution de 193 000 actions de la société B... Sport. Le 13 décembre 2010, M. B... a apporté à la société B... Sport 34 parts sociales d'une SCI Bfr et a reçu en contrepartie 100 000 actions nouvelles résultant d'une augmentation de capital de 1 000 000 d'euros. Les 293 000 actions formant le capital de la société ont été vendues par M. B... le 13 juin 2013 dans les conditions ci-dessus analysées au point 1.
En ce qui concerne la condition d'exonération tenant à la nature de l'activité :
7. Afin de remettre en cause partiellement l'exonération de la plus-value litigieuse, l'administration a considéré que la SCI Bfr, dont les parts sociales avaient été apportées à la SAS B... Sport le 13 décembre 2010, avait une activité exclusive de gestion de son patrimoine immobilier, laquelle est exclue du bénéfice du régime de faveur en vertu du b) du 2° du II de l'article 150-0 D bis du code général des impôts dans sa rédaction antérieure à la loi de finances rectificative pour l'année 2012 auquel renvoie le I de l'article 150-0 D ter du même code. Il résulte toutefois des termes même des dispositions du 2) du II de l'article 150-0 D bis que la condition relative à la nature de l'activité ne doit être remplie que par la société dont les actions, parts ou droits sont cédés. Il n'est pas contesté que la SAS B... Sport exerce une activité de nature commerciale. La circonstance, en l'admettant établie, qu'une partie des actions de cette société ayant fait l'objet de l'opération de cession litigieuse provient d'une augmentation de capital en contrepartie de l'apport des parts d'une société qui n'exerçait pas une activité visée par ces dispositions n'est pas de nature à remettre en cause le bénéfice du régime de faveur. Par suite, l'administration fiscale, qui ne saurait légalement se fonder sur les énonciations de l'instruction administrative BOI-RPPM-PVBMI-20-20-20-20, n° 120 et suivants pour justifier l'imposition, ne pouvait remettre en cause le bénéfice du régime de faveur dans la mesure des actions provenant de l'apport des parts de la SCI Bfr.
En ce qui concerne la condition d'exonération tenant à l'exercice de manière continue pendant cinq ans des fonctions de dirigeant :
8. L'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse suivie devant le juge de l'impôt, de justifier l'imposition en substituant un motif de droit à un autre, sous réserve que le contribuable ne soit pas privé des garanties de procédure qui lui sont données par la loi compte tenu de la base légale substituée.
9. L'administration fiscale, devant cette cour, entend également justifier l'imposition litigieuse en se fondant sur le motif tiré de ce que M. B... ne satisfaisait pas à la condition d'exercice de manière continue pendant cinq ans des fonctions de dirigeant.
10. Sur le terrain de la loi fiscale il est constant que M. B... n'a été le président de la SAS B... que du 21 septembre 2009 au 13 juin 2013, c'est-à-dire moins de cinq ans. Par suite, il ne satisfait effectivement pas à la condition prévue par le a) du 2° du I de l'article 150-0 D ter du code général des impôts.
11. Toutefois, M. B... entend invoquer, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les termes de l'instruction administrative BOI-RPPM-PVBMI-20-20-30-40, n° 170, tels qu'en vigueur à compter du 12 septembre 2012 et jusqu'au 14 octobre 2014, selon lesquels : " En cas de cession de titre ou droits reçus depuis moins de cinq ans à la suite d'une opération d'échange de titres prévues à l'article 150-0 B du code général des impôts, la condition tenant à l'exercice de manière continue de la fonction de direction est appréciée au niveau de la société dont les titres ou droits sont cédés (pour la période allant de l'échange jusqu'à la cession) mais aussi au niveau de la société dont les titres ont été remis à l'échange (pour la période restante). Ainsi, lorsque, pendant les cinq années précédant la cession, le cédant a exercé successivement et de manière continue une fonction de direction dans ces sociétés, la condition est présumée remplie. / Les fonctions de direction doivent donc se rapporter à celles exercées dans la société dont les titres ou droits sont reçus à l'échange, ainsi qu'à celles exercées dans la société dont les titres ou droits sont apportées à l'échange ".
12. Il résulte de l'instruction et il n'est pas contesté que la plus-value résultant de l'apport des actions de la SA Gestam fait par M. B... à la SAS B... Sport le 21 septembre 2009 relevait du régime prévu à l'article 150-0 B du code général des impôts. M. B... justifie avoir été président du conseil d'administration de la SA Gestam du 13 juin 2008 au 12 mai 2009 puis président-directeur général de cette même société du 12 mai 2009 au 21 décembre 2009 et enfin président de la SAS B... Sport du 21 septembre 2009 au 13 juin 2013. Par suite, en se prévalant des énonciations précitées de la doctrine administrative, il est fondé à soutenir qu'il remplissait la condition d'exercice continue depuis au moins cinq ans des fonctions de dirigeant au jour de la vente du 13 juin 2013.
13. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... est fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration fiscale a remis en cause le régime d'abattement sous lequel il avait placé la plus-value résultant de la cession des actions de la SAS B... Sport et à demander la décharge, en droits et pénalités, des impositions litigieuses.
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
14. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement à M. B... de la somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par lui dans la présente instance.
D E C I D E :
Article 1er : Le jugement n° 1900817 du tribunal administratif de Besançon du 28 juillet 2021 est annulé.
Article 2 : M. B... est déchargé des suppléments d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, ci-dessus visés, qui lui ont été assignés au titre de l'année 2013 ainsi que des majorations correspondantes.
Article 3 : L'Etat versera à M. B... la somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 25 janvier 2024, à laquelle siégeaient :
M. Martinez, président de chambre,
M. Agnel, président assesseur,
Mme Bourguet Chassagnon, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 15 février 2024.
Le rapporteur,
Signé : M. AgnelLe président,
Signé : J. Martinez
La greffière,
Signé : C. Schramm
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
C. Schramm
N° 21NC02556
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