Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société à responsabilité limitée (SARL) Pharmacie des Cytises a demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur les sociétés, de cotisations sur la valeur ajoutée des entreprises qui lui ont été assignés au titre des années 2014 et 2015 à raison des exercices clos le 31 mars de ces années et des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015.
Par un jugement n° 1903763 du 5 mai 2022, le tribunal administratif de Nancy a rejeté cette demande.
M. et Mme C... ont demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales qui leur ont été assignés au titre des années 2015 et 2016.
Par un jugement n° 2000108 du 5 mai 2022, le tribunal administratif de Nancy a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des impositions litigieuses établies au titre de l'année 2015 et a rejeté le surplus des conclusions de la demande.
Procédure devant la cour :
I) Par une requête enregistrée le 20 mai 2022, sous le n° 22NC01305, et un mémoire enregistré le 10 août 2022, la SARL Pharmacie des Cytises, représentée par Me Mossé, demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1903763 du 5 mai 2022 ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions contestées ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- le jugement attaqué est irrégulier en ce que le mémoire du 14 mars 2002 et les pièces du 23 mars 2002 n'ont pas été communiqués à l'administration, en violation du principe du contradictoire ;
- l'administration a méconnu, dans le cadre de la vérification de comptabilité, la garantie prévue par le II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales en ce que la lettre du vérificateur du 28 octobre 2016 ne comporte pas l'indication de la période sur laquelle l'administration entendait procéder à des traitements informatiques.
Par des mémoires enregistrés le 25 juillet 2022 et le 9 janvier 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- aucun des moyens invoqués n'est fondé.
II) Par une requête enregistrée le 20 mai 2022, sous le n° 22NC01306, et des mémoires enregistrés les 22 août 2022, 26 décembre 2023 et 24 janvier 2024, M. et Mme C..., représentés par Me Mossé, demandent à la cour :
1°) d'annuler l'article 2 du jugement n° 2000108 du 5 mai 2022 ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions laissées à leur charge au titre de l'année 2016 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- les revenus de capitaux mobiliers rectifiés ayant été imposés sur une base majorée de 25 %, en application du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, sont dans cette mesure incompatible avec l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, conformément à l'arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme du 7 décembre 2023 ;
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée en ce qu'elle ne comporte pas l'indication des traitements informatiques réalisés par le service et des méthodes de reconstitution des prétendues recettes omises par la SARL Pharmacie des Cytises dans le cadre de la vérification de comptabilité de cette société ; aucune copie de la proposition de rectification adressée à la société n'a été annexée à leur propre proposition de rectification ;
- le principe d'annualité de l'impôt s'oppose à ce que les espèces qui auraient été appréhendées quotidiennement, selon l'administration elle-même, soient rattachées dans leur totalité à la clôture de l'exercice 2016, le 31 mars, alors que l'administration avait l'obligation de ne retenir que le seul montant des recettes perçues au cours de l'année civile 2016 qui s'élève à 10 890,88 euros au lieu des 47 785,89 euros retenus par le service ;
- l'administration ne rapporte pas la preuve de l'existence de manœuvres frauduleuses en se contentant de se référer aux manœuvres frauduleuses qu'auraient elle-même commis la société Pharmacie des Cytises et la circonstance qu'il soit le gérant de cette société ne suffit pas à justifier l'application à son endroit de cette pénalité et alors qu'en tout état de cause l'épouse du gérant ne peut être sanctionnée à raison des fautes qu'aurait commises son époux.
Par des mémoires enregistrés les 29 juillet 2022 et 22 janvier 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- aucun des moyens invoqués n'est fondé.
III) Par une requête enregistrée le 1er août 2022, sous le n° 22NC02062, et un mémoire enregistré le 9 janvier 2024, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique demande à la cour :
1°) d'annuler l'article 1er du jugement n° 2000108 du 5 mai 2022 ;
2°) de rétablir à la charge des époux C... les impositions et majorations dont le jugement attaqué a prononcé la décharge au titre de l'année 2015 ;
3°) subsidiairement, de rétablir les impositions litigieuses au titre de l'année 2015 sur la base d'un revenu de 36 895,01 euros, avant majoration de 1,25, conduisant à une cotisation d'impôt sur le revenu de 16 576 euros, outre 14 653 euros de pénalités pour manœuvres frauduleuses, et des contributions sociales de 5 719 euros, outre 5 056 euros de pénalités pour manœuvres frauduleuses.
Il soutient que :
- c'est à tort que le jugement a estimé que M. C... ne pouvait être le bénéficiaire des recettes occultes de la pharmacie des Cytises au motif qu'il n'était que le co-gérant de la société jusqu'au départ de sa co-gérante, alors que les rectifications avaient été acceptées par la société, que M. C... a été désigné par la société comme bénéficiaire des revenus par l'intermédiaire de son avocat, que les époux C... n'ont pas présenté d'observations après avoir reçu la proposition de rectification qui leur avait été adressée et que la persistance du procédé informatique de suppression des recettes après le départ de la co-gérante démontre que c'est M. C... qui dissimulait pour les appréhender ces recettes tandis qu'il n'est pas établi, contrairement à ce qu'ont estimé les premiers juges, que les dissimulations ont eu lieu pendant que l'intéressé se trouvait en congé de maladie ;
- subsidiairement, dans le cas où la cour estimerait que M. C... n'a pu appréhender les recettes occultes de la pharmacie entre le 31 mars 2014 et 31 mars 2015, et en admettant qu'elle accueille le moyen soulevé par les époux C... dans l'instance n° 22NC01306, consistant à ne retenir que les seules recettes appréhendées au cours de l'année civile 2016, il est demandé, sur le fondement de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, que les recettes appréhendées entre le 24 avril 2015 et le 31 décembre 2015, s'élevant à 36 895,01 euros, soient rétablies dans cette mesure au titre de cette année 2015 et assorties des pénalités pour manœuvres frauduleuses.
Par des mémoires enregistrés les 23 août 2022 et 13 janvier 2024, M. et Mme C..., représentés par Me Mossé, concluent au rejet de la requête et à ce qu'il soit mis à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent à titre principal que les moyens invoqués par le ministre ne sont pas fondés et, à titre subsidiaire, que la procédure d'imposition est irrégulière tant en ce qui concerne l'année 2015 que l'année 2016.
Vu :
- les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement convoquées à l'audience publique.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Agnel ;
- et les conclusions de Mme Stenger, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. La SARL Pharmacie des Cytises a fait l'objet d'une vérification de comptabilité au titre de la période du 1er février 2012 au 31 mars 2016. Par proposition de rectification du 20 décembre 2017, le service a porté à sa connaissance des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des rehaussements de ses bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés à raison de recettes dissimulées. Ces rectifications ont été maintenues par lettre du 10 avril 2018 en réponse aux observations de la société ainsi qu'à la suite d'un recours hiérarchique. Les impositions supplémentaires, assorties des majorations pour manœuvres frauduleuses, ont été mises en recouvrement le 30 novembre 2018. La réclamation préalable de la société a été rejetée le 2 décembre 2018. M. C..., gérant et associé à 50 % de la société Pharmacie des Cytises, a été désigné par cette dernière, par lettre du 19 février 2018, comme le bénéficiaire des revenus réputés distribués correspondant aux recettes dissimulées. Par une proposition de rectification du 6 juin 2018, l'administration fiscale a avisé les époux C... qu'elle envisageait de les imposer sur le montant de ces revenus réputés distribués dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2015 et 2016 sur le fondement du 1° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Les suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, assortis de la majoration pour manœuvres frauduleuses, ont été mis en recouvrement le 31 janvier 2019. La réclamation préalable des époux C... a été rejetée le 2 décembre 2019. Par les trois requêtes ci-dessus visées, qu'il y a lieu de joindre afin de statuer par un seul arrêt, la SARL Pharmacie des Cytises relève appel du jugement du 5 mai 2022 par lequel le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions supplémentaires qui lui ont été assignées tandis que M. et Mme C... et le ministre chargé des comptes publics relèvent appel, chacun en ce qui le concerne, du jugement du 5 mai 2022 par lequel la même juridiction a prononcé la décharge, en droits et pénalités des impositions assignées aux époux C... au titre de l'année 2015 et a rejeté les conclusions de leur demande s'agissant de l'année 2016.
Sur les impositions assignées à la SARL Pharmacie des Cytises :
En ce qui concerne la régularité du jugement attaqué :
2. Le jugement n° 1903763 attaqué a régulièrement visé et analysé le dernier mémoire du 14 mars 2022 produit par la société requérante et a répondu à tous les moyens et toutes les conclusions de sa demande. Par suite, la circonstance que ce mémoire du 14 mars 2022 n'a pas été communiqué à l'administration fiscale, laquelle serait le cas échéant la seule à pouvoir s'en plaindre, n'a pas été de nature à entacher le jugement rendu d'une violation du principe du contradictoire.
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
3. Aux termes du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales : " En présence d'une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés et lorsqu'ils envisagent des traitements informatiques, les agents de l'administration fiscale indiquent par écrit au contribuable la nature des investigations souhaitées. Le contribuable formalise par écrit son choix parmi l'une des options suivantes : a) Les agents de l'administration peuvent effectuer la vérification sur le matériel utilisé par le contribuable ; b) Celui-ci peut effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification. Dans ce cas, l'administration précise par écrit au contribuable, ou à un mandataire désigné à cet effet, les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer. Les résultats des traitements sont alors remis sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget ; c) Le contribuable peut également demander que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise. Il met alors à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis à contrôle. Ces copies sont produites sur tous supports informatiques, répondant à des normes fixées par arrêté du ministre chargé du budget. L'administration restitue au contribuable avant la mise en recouvrement les copies des fichiers et n'en conserve pas de double. L'administration communique au contribuable, sous forme dématérialisée ou non au choix du contribuable, le résultat des traitements informatiques qui donnent lieu à des rehaussements au plus tard lors de l'envoi de la proposition de rectification mentionnée à l'article L. 57. Le contribuable est informé des noms et adresses administratives des agents par qui ou sous le contrôle desquels les opérations sont réalisées ".
4. Il résulte de ces dispositions que le vérificateur qui envisage un traitement informatique sur une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés est tenu d'indiquer au contribuable, au plus tard au moment où il décide de procéder au traitement, par écrit et de manière suffisamment précise, la nature des investigations qu'il souhaite effectuer, c'est-à-dire les données sur lesquelles il entend faire porter ses recherches ainsi que l'objet de ces investigations, afin de permettre au contribuable de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par ces dispositions. Le vérificateur n'est, à cet égard et conformément aux dispositions du b du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales, tenu de préciser au contribuable la description technique des travaux informatiques à réaliser en vue de la mise en œuvre de ces investigations que si celui-ci a ensuite fait le choix d'effectuer lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires à la vérification.
5. Il résulte de l'instruction que, par courrier du 28 octobre 2016, l'administration a informé la Sarl Pharmacie des Cytises qu'elle envisageait des traitements informatiques sur sa comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés visant : " - à s'assurer de la cohérence et de l'exhaustivité des commandes, des ventes et règlements enregistrés, - à contrôler les taux de TVA appliqués aux articles vendus; - à suivre des flux matières par rapprochement entre les stocks, les entrées et les sorties de produits ; - à contrôler les procédures de correction et d'annulation utilisées sur le système de caisses, notamment à partir des éléments de traçabilité intégrés ; - ainsi que tout traitement destiné à valider la cohérence et l'exhaustivité des données requises pour ces différentes analyses. ". L'administration a ainsi indiqué à la société requérante les données comptables sur lesquelles elle souhaitait faire porter ses recherches, l'objet de ses investigations et les modalités de son contrôle en précisant que les traitements étaient destinés à la validation de la cohérence et de l'exhaustivité des données. Si la société requérante soutient que cette lettre omet de préciser la période concernée par les traitements envisagés par le service, l'absence de cette précision n'est pas de nature à l'avoir privée d'une garantie dès lors que ces investigations portaient nécessairement sur la période soumise à vérification, période dont il n'est pas contesté qu'elle a été indiquée sur l'avis de vérification de comptabilité qui lui a été régulièrement notifié. Par suite, le vérificateur, qui a précisé la nature des investigations nécessaires au contrôle et qui n'était pas tenu d'indiquer précisément les données informatiques qui seraient utilisées, a mis à même la Sarl Pharmacie des Cytises de choisir en toute connaissance de cause entre les trois options offertes par les dispositions du II de l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales.
6. Il résulte de ce qui précède que la SARL Pharmacie des Cytises n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement ci-dessus visé sous le n° 1903763, le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande. Par suite, sa requête ci-dessus visée sous le numéro 22NC01305 doit être rejetée en toutes ses conclusions.
Sur les impositions assignées aux époux C... :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
7. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". Aux termes de l'article R. 57-1 de ce livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée ".
8. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. S'agissant de revenus distribués, cette motivation peut résulter, soit de la reproduction de la teneur de la proposition de rectification adressée à la société distributrice, soit de la jonction de cette proposition de rectification en annexe du document adressé au bénéficiaire des distributions, dès lors du moins que le document concernant la société est lui-même suffisamment motivé.
9. Il ressort de la proposition de rectification notifiée aux époux C... qu'afin de déterminer les bases d'imposition des revenus de capitaux mobiliers découlant des recettes dissimulées par la SARL Pharmacie des Cytises, le service a fait référence à l'existence de la proposition de rectification adressée à cette société, sans annexer ce document, ni en reproduire la teneur, a indiqué le montant des rehaussements apportés aux bénéfices sociaux découlant de l'existence de recettes dissimulées, sans analyser la nature des rectifications ayant abouti à ces sommes, et a mentionné que M. C... avait été désigné comme le bénéficiaire des revenus réputés distribués dans le cadre de la procédure prévue à l'article 117 du code général des impôts. En se bornant à ces mentions, sans exposer les méthodes lui ayant permis de déterminer les montants des recettes dissimulées par la SARL Pharmacie des Cytises que M. C... aurait appréhendées, le service, en l'absence de toute autre circonstance particulière, a méconnu les règles ci-dessus rappelées et n'a pas mis les contribuables en mesure de formuler des observations ou de faire connaître leur acceptation des rectifications proposées. Les circonstances qu'en sa qualité de gérant, M. C... a été le destinataire de la proposition de rectification adressée à la société dans le cadre de la vérification de comptabilité, qu'il avait d'ailleurs suivie en cette qualité auprès de l'administration, et qu'il a été désigné comme le bénéficiaire des revenus distribués, ne sauraient avoir eu pour effet de dispenser l'administration, compte tenu du principe d'indépendance des procédures, de respecter la garantie prévue par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dans le cadre de la procédure de rectification suivie à l'égard des époux C.... Par suite, les époux C... sont fondés à soutenir que les impositions et pénalités qui leur ont été assignées au titre des années 2015 et 2016 ont été établies en violation des exigences de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.
En ce qui concerne le motif de décharge retenu par le jugement n° 2000108 du 5 mai 2022 :
10. Il y a lieu de substituer le motif ci-dessus, relatif à la régularité des impositions, à celui retenu par le jugement attaqué afin de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des impositions litigieuses au titre de l'année 2015. Par suite, le ministre chargé des comptes publics n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement ci-dessus visé sous le n° 2000108, le tribunal administratif a prononcé la décharge des impositions et pénalités assignés aux époux C... au titre de l'année 2015.
11. Il résulte de ce qui précède que M. et Mme C... sont fondés à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Nancy, par le jugement n° 2000108 du 5 mai 2022 a rejeté le surplus de leur demande tandis que la requête ci-dessus visée sous le n° 22NC02062 du ministre chargé des comptes publics doit être rejetée en toutes ses conclusions.
En ce qui concerne les conclusions des époux C... tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
12. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement aux époux C... d'une somme de 2 000 euros au titre des frais exposés par eux dans les deux instances ci-dessus visées sous les numéros 22NC01306 et 22NC02062.
D E C I D E :
Article 1er : La requête n° 22NC01305 de la SARL Pharmacie des Cytises est rejetée.
Article 2 : L'article 2 du jugement n° 2000108 du 5 mai 2022 du tribunal administratif de Nancy est annulé.
Article 3 : M. et Mme C... sont déchargés des suppléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales ainsi que des majorations correspondantes qui leur ont été assignés au titre de l'année 2016.
Article 4 : La requête n° 22NC02062 du ministre chargé des comptes publics est rejetée.
Article 5 : L'Etat versera la somme de 2 000 euros aux époux C... en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Pharmacie des Cytises, à Mme D... C..., à M. B... C... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Délibéré après l'audience du 30 mai 2024, à laquelle siégeaient :
M. Martinez, président de chambre,
M. Agnel, président assesseur,
Mme Brodier, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 20 juin 2024.
Le rapporteur,
Signé : M. AgnelLe président,
Signé : J. Martinez
La greffière,
Signé : C. Schramm
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
Pour expédition conforme,
La greffière,
C. Schramm
N°s 22NC01305, 22NC01306 et 22NC02062
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