Vu, I, sous le n° 03NT00640, la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 28 avril 2003, et le mémoire ampliatif, enregistré le 7 octobre 2003, présentés pour la SA SCA OUEST, dont le siège est route de Cordemais à Saint-Étienne-de-Montluc (44360), par Me Winkler, avocat au barreau des Hauts-de-Seine ; la société SCA OUEST demande à la Cour :
1°) de réformer le jugement n° 98.4969 en date du 21 janvier 2003, rectifié par une ordonnance du 21 février 2003, du Tribunal administratif de Nantes en tant qu'il a rejeté le surplus de sa demande tendant à la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de son exercice clos le 31 mars 1996 ;
2°) de prononcer la réduction de l'imposition restant en litige ;
3°) de condamner l'Etat à lui rembourser, sur le fondement de l'article L.761-1 du code de justice administrative, les frais exposés ;
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Vu, II, sous le n° 03NT00812, le recours, enregistré le 28 mai 2003, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ; le ministre demande à la Cour :
1°) de réformer le jugement n° 98.4969 en date du 21 janvier 2003, rectifié par une ordonnance du 21 février 2003, du Tribunal administratif de Nantes en tant qu'il a accordé une décharge partielle de la cotisation d'impôt sur les sociétés à laquelle la société SCA OUEST a été assujettie au titre de l'exercice clos le 31 mars 1996 ;
2°) de rétablir la société SCA OUEST au rôle de l'impôt sur les sociétés à raison de l'intégralité des droits et pénalités qui lui ont été assignés au titre de l'année 1996 ;
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Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 31 août 2005 :
- le rapport de M. Luc Martin, rapporteur ;
- les observations de Me Winkler, avocat de la société SCA OUEST ;
- et les conclusions de M. Lalauze, commissaire du gouvernement ;
Considérant que la requête et le recours susvisés sont dirigés contre le même jugement, concernent le même contribuable et ont fait l'objet d'une instruction commune ; qu'il y a lieu de les joindre afin de statuer par un seul arrêt ;
Considérant que la SCI de la Motte a été créée en 1972 par des associés personnes physiques de la société coopérative SCA OUEST afin de donner en location à cette dernière société un ensemble immobilier constitué d'entrepôts, de bureaux et d'aires de stationnement, sis à Saint-Étienne-de-Montluc (Loire-Atlantique) ; que, le 29 juin 1995, la société SCA OUEST a acquis la totalité des parts sociales de la SCI dont elle est ainsi devenue l'associée unique ; qu'à la suite de cette cession de la totalité des parts à une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés, les résultats de la SCI, précédemment imposés entre les mains des associés dans la catégorie des revenus fonciers, ont été déterminés selon les règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux ; que la SCI, conformément à l'accord conclu entre les parties lors de la cession des parts, a réalisé une première clôture d'exercice le 28 juin 1995, puis une seconde le 31 décembre 1995 ; que ses résultats de l'année 1995 ont été par suite imposés primitivement, pour la période du 1er janvier au 28 juin, entre les mains des associés personnes physiques en tant que revenus fonciers et, pour la période du 29 juin au 31 décembre, intégrés à la base imposable à l'impôt sur les sociétés de la société SCA OUEST ; qu'enfin, la SCI a opté, à compter du 1er janvier 1996, pour l'impôt sur les sociétés ;
Sur la régularité du jugement attaqué :
Considérant que le tribunal administratif a censuré le chef de redressement résultant du refus de l'administration de tirer les conséquences fiscales de la clôture anticipée de l'exercice au 29 juin 1995 et de l'imposition au nom de la société SCA OUEST de l'intégralité des résultats de la SCI de la Motte de l'année 1995 et a rejeté les autres conclusions de la demande ; que, toutefois, il résulte de l'instruction et il n'est d'ailleurs pas contesté qu'en décidant, aux termes de l'article 1er du jugement, modifié par une ordonnance de rectification d'erreur matérielle, que “la base d'imposition de la SCI de la Motte devait être calculée à partir d'un résultat rectifié d'un montant de 1 021 896,86 euros correspondant à la période du 29 juin au 31 décembre 1995”, alors que ce montant était en réalité de 2 019 547,47 euros, le tribunal a omis d'inclure dans le résultat rectifié une plus-value à long terme dont il avait néanmoins confirmé le bien-fondé, et a accordé à la société SCA OUEST une réduction d'imposition supérieure à celle résultant des motifs du jugement ; que le jugement rectifié étant ainsi entaché de contradiction entre les motifs et le dispositif, il y a lieu de l'annuler, d'évoquer et de statuer immédiatement, dans la limite des conclusions d'appel, sur la demande présentée par la société SCA OUEST devant le Tribunal administratif de Nantes ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne le redevable de l'imposition au titre de l'année 1995 :
Considérant que le service a estimé, d'une part, que la clôture des comptes de la SCI de la Motte au 28 juin 1995 ne lui était pas opposable, d'autre part, que l'intégralité des résultats imposables de la SCI au titre de l'année 1995 devaient être déterminés selon les règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux et imposés au nom de la société SCA OUEST dans la mesure où cette dernière détenait la totalité des parts sociales au 31 décembre 1995 ;
Considérant qu'aux termes de l'article 8 du code général des impôts, les associés des SCI de gestion sont, lorsque celles-ci n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, “personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société” ; qu'aux termes de l'article 46 C de l'annexe III au code général des impôts, pris sur le fondement de l'article 172 bis dudit code, les sociétés immobilières non soumises à l'impôt sur les sociétés qui donnent leurs immeubles en location “sont tenues de remettre au service des impôts…, avant le 1er mars de chaque année, une déclaration indiquant, pour l'année précédente : a) … la date des cessions ou acquisitions de parts intervenues en cours d'année, ainsi que l'identité du cédant et du cessionnaire ; … d) la part des revenus des immeubles de la société correspondant aux droits de chacun des associés et déterminée dans les conditions prévues aux articles 28 à 31 du code général des impôts. Toutefois, les sociétés dont certains membres relèvent de l'impôt sur les sociétés ou comprennent leur part de revenus dans les résultats d'une entreprise industrielle et commerciale déterminent la part des bénéfices revenant à ces membres selon les règles définies aux articles 38 et 39 du même code” ;
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de ces dispositions que le fait générateur de l'imposition des revenus fonciers perçus par les sociétés civiles qu'elles visent intervient le 31 décembre de l'année d'imposition ; qu'il s'ensuit que l'administration était fondée à ne tirer aucune conséquence fiscale de la déclaration des résultats arrêtés au 28 juin 1995 et déterminés selon les règles applicables aux revenus fonciers, alors même que la clôture anticipée de l'exercice aurait été régulièrement accomplie ; que la société SCA OUEST ne peut utilement soutenir à cet égard que les dispositions précitées de l'article 46 C de l'annexe III au code général des impôts, qui imposent aux SCI de gestion le dépôt d'une déclaration annuelle de résultats, restreindraient illégalement les dispositions du code civil qui se bornent à imposer une reddition des comptes aux associés au moins une fois par an ;
Considérant, en second lieu, qu'en vertu de l'article 38 du code général des impôts, les bénéfices industriels et commerciaux ne peuvent être réputés réalisés qu'à la date de clôture de l'exercice ; que c'est donc seulement à cette dernière date qu'en vertu des dispositions précitées de l'article 8 du code général des impôts, les associés d'une société qui n'est pas passible de l'impôt sur les sociétés sont réputés, pour l'assiette de l'impôt sur le revenu, avoir réalisé la quote-part de bénéfices leur revenant ; qu'à la clôture de l'exercice au 31 décembre, la société SCA OUEST avait seule la qualité d'associée ; que les résultats de la SCI de la Motte devaient donc être déterminés pour l'année entière selon les règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux et être imposés dans leur intégralité au nom de la société SCA OUEST ;
En ce qui concerne le montant des amortissements :
Considérant qu'aux termes de l'article 238 bis K du code général des impôts : “I. Lorsque des droits dans une société ou un groupement mentionnés à l'article 8… sont inscrits à l'actif d'une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun…, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par la personne ou l'entreprise qui détient ces droits” ; et qu'aux termes de l'article 39 du même code, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 dudit code : “1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant… notamment… 2° … les amortissements réellement effectués par l'entreprise dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation…” ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la SCI de la Motte, dont les résultats ont été déterminés, au titre de l'année 1995, comme il vient d'être dit et conformément aux dispositions précitées de l'article 238 bis K du code général des impôts, selon les règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux, a déduit de ses résultats les amortissements de ses biens immobiliers qu'elle a effectués sur une durée de vingt ans en retenant comme assiette le prix de revient des immeubles et comme point de départ la date d'application des règles relatives aux bénéfices industriels et commerciaux ; que le service a estimé qu'il y avait lieu de substituer à cette date celle de l'acquisition ou de la création des biens amortissables par la SCI et, après avoir constaté que certains de ces biens étaient déjà totalement amortis, a réduit en conséquence le montant des amortissements pratiqués au titre de l'année 1995 ;
Considérant que la durée d'amortissement d'un bien s'apprécie à la date d'acquisition ou de création de ce bien par l'entreprise ; que, par suite, alors même que la SCI de la Motte n'était pas tenue avant l'année 1995 de comptabiliser des amortissements de ses biens dès lors que ses résultats étaient déterminés selon les règles applicables aux revenus fonciers, la durée d'amortissement de vingt ans qu'elle a appliquée, et dont il n'est pas contesté qu'elle correspondait à la durée normale d'utilisation de ses biens, devait être prise en compte à compter de la date d'acquisition ou de création des biens en cause et non de celle du changement des règles de détermination du résultat ;
En ce qui concerne l'imposition des plus-values latentes :
Considérant qu'aux termes du premier alinéa du II de l'article 202 ter du code général des impôts : “Si une société ou un organisme dont les revenus n'ont pas la nature de bénéfices d'une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou minière, d'une exploitation agricole ou d'une activité non commerciale cesse totalement ou partiellement d'être soumis à l'un des régimes définis aux articles 8 à 8 ter…, l'impôt sur le revenu est établi au titre de la période d'imposition précédant immédiatement le changement de régime, à raison des revenus et des plus-values non encore imposés à la date du changement de régime, y compris ceux qui proviennent des produits acquis et non encore perçus ainsi que des plus-values latentes incluses dans le patrimoine ou l'actif social” ; et qu'aux termes du deuxième alinéa de ce même II : “Toutefois, en l'absence de création d'une personne morale nouvelle, ces dernières plus-values ne sont pas taxées dans les conditions prévues au premier alinéa du présent II si l'ensemble des éléments du patrimoine ou de l'actif sont inscrits au bilan d'ouverture de la première période d'imposition ou du premier exercice d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés, en faisant apparaître distinctement, d'une part, leur valeur d'origine, et, d'autre part, les amortissements et provisions y afférents qui auraient été admis en déduction si la société ou l'organisme avaient été soumis à l'impôt sur les sociétés depuis sa création” ; qu'enfin, aux termes de l'article 39 duodecies du même code : “1. Par dérogation aux dispositions de l'article 38, les plus-values provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé sont soumises à des régimes distincts suivant qu'elles sont réalisées à court ou à long terme. 2. Le régime des plus-values à court terme est applicable : … b) aux plus-values réalisées à l'occasion de la cession d'éléments détenus depuis deux ans au moins, dans la mesure où elles correspondent à des amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt… 10. Lorsqu'une société ou un organisme qui cesse d'être soumis à l'un des régimes mentionnés au premier alinéa du II de l'article 202 ter cède des éléments de l'actif immobilisé inscrits au bilan d'ouverture du premier exercice ou de la première période d'imposition dont les résultats sont soumis à l'impôt sur les sociétés… la fraction de la plus-value correspondant aux amortissements visés au deuxième alinéa du II du même article est considérée comme à court terme pour l'application du b du 2” ;
Considérant qu'ainsi qu'il a été dit, la SCI de la Motte a été soumise, sur son option, à compter du 1er janvier 1996 à l'impôt sur les sociétés ; que ce changement de régime a entraîné, en application des dispositions précitées du premier alinéa du II de l'article 202 ter du code général des impôts, l'imposition immédiate, selon les modalités prévues par les articles 39 duodecies et suivants du code général des impôts, des plus-values latentes incluses dans son patrimoine social ; que la société SCA OUEST ne conteste plus, dans le dernier état de ses écritures, le principe de cette imposition mais seulement le montant de la plus-value qui a été considéré comme étant à court terme et que l'administration a déterminé en retenant, en application des dispositions précitées du b du 2 de l'article 39 duodecies du code général des impôts, le montant des amortissements que la SCI aurait pratiqués antérieurement à son exercice clos en 1995 si elle avait été soumise à l'impôt sur les sociétés depuis sa création ;
Considérant qu'il est constant que, antérieurement à l'année 1995, les résultats de la SCI de la Motte provenant de la location de ses immeubles ont été déterminés selon les règles applicables aux revenus fonciers ; que la déduction forfaitaire appliquée durant cette période à ces résultats comprenait notamment, aux termes de l'article 31 du code général des impôts, “l'amortissement” ; que cet amortissement, alors même que son mode de calcul forfaitaire diffère de celui, prévu par les dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts, des amortissements pratiqués en matière de bénéfices industriels et commerciaux, a été nécessairement pris en compte pour la détermination des bénéfices de la SCI ; qu'il doit dès lors être regardé comme “déduit pour l'assiette de l'impôt”, au sens et pour l'application du b du 2 de l'article 39 duodecies du code général des impôts ; qu'il suit de là que l'administration était fondée à imposer comme plus-value à court terme, non seulement la part des amortissements réellement effectués par la SCI de la Motte au titre de l'année 1995, calculés comme il a été dit ci-dessus, mais aussi les amortissements reconstitués correspondant à la période antérieure à l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés ; que la circonstance que la prise en compte de ces derniers amortissements n'est expressément prévue par le deuxième alinéa du II de l'article 202 ter que dans le cas où la société de personnes est placée, lors de son option pour l'impôt sur les sociétés, sous le régime du sursis d'imposition de ses plus-values latentes est sans incidence ;
Considérant que la société SCA OUEST ne saurait se prévaloir utilement, ni de la documentation administrative de base 4 B-2211 selon laquelle “les amortissements déduits pour l'assiette de l'impôt au sens de l'article 39 duodecies 2-b du code général des impôts s'entendent du montant cumulé des dotations pour amortissement technique”, lequel “est défini par le plan comptable général 1982 comme la constatation de l'amoindrissement de la valeur d'un élément d'actif résultant de l'usage, du temps, du changement des techniques ou de toute autre cause dont les effets sont jugés irréversibles”, ni de la documentation administrative de base 4 B-13 selon laquelle “la plus-value résultant de la cession d'un élément de l'actif immobilisé s'obtient en règle générale en retranchant de la valeur de réalisation le prix de revient dudit élément diminué, éventuellement, du montant des amortissements pratiqués et admis en déduction pour l'établissement de l'impôt” dès lors qu'elles ne donnent pas du b du 2 de l'article 39 duodecies une interprétation différente de celle dont il a été fait ci-dessus application ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la demande de la société SCA OUEST doit être rejetée ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative :
Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à la société SCA OUEST les sommes que celle-ci demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Nantes en date du 21 janvier 2003 est annulé.
Article 2 : La cotisation supplémentaire d'impôt sur les sociétés à laquelle la société SCA OUEST a été assujettie au titre de son exercice clos en 1996 est remise intégralement à sa charge.
Article 3 : La demande de la société SCA OUEST présentée devant le tribunal administratif et le surplus des conclusions de sa requête sont rejetés.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société SCA OUEST et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
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N°s 03NT00640,03NT00812
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