Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La société à responsabilité limitée (SARL) Le Caous a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2006, 2007 et 2008 et des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er octobre 2005 au 30 septembre 2008.
Par un jugement n° 1200525 du 17 décembre 2014, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 17 février 2015, le SARL Le Caous, représentée par Mes Helouet et Chipot, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Rennes du 17 décembre 2014 ;
2°) de prononcer la décharge des suppléments d'imposition contestés.
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- la proposition de rectification est insuffisamment motivée ce qui ne lui a pas permis de présenter utilement des observations ;
- sa comptabilité a été rejetée à tort comme étant irrégulière et dépourvue de valeur probante au regard des conditions précisées par la documentation de base 4-G-3341 du 25 juin 1998 ; elle a communiqué au vérificateur les bandes de caisse des exercices clos en 2007 et 2008 et celles de l'exercice clos en 2006 lors de la séance de la commission départementale des impôts et des taxes sur le chiffre d'affaires ; le mode de fonctionnement de sa caisse enregistreuse ne lui permettait pas, après enregistrement d'une opération, de corriger à la baisse le montant des recettes enregistré ; le ticket Z n'a le même objet que la bande de contrôle ; les annulations qu'il mentionne n'apparaissent pas sur les bandes de contrôle ;
- une expertise doit être organisée sur les conditions de fonctionnement du terminal de caisse utilisé ;
- l'absence de communication de l'inventaire des stocks à l'ouverture et à la clôture du premier exercice vérifié est sans incidence sur la valeur probante de sa comptabilité ;
- la méthode de reconstitution de son chiffre d'affaires fondée sur la comparaison des tickets Z et des bandes de contrôle est radicalement viciée dans son principe et dépourvue de cohérence et de fondement ; la méthode des vins revêt un caractère trop approximatif et ne permet pas d'appréhender les conditions de fonctionnement de l'établissement ;
- la réintégration à son résultat imposable d'une charge de 4 388 euros prétendument non justifiée n'est pas fondée, la somme ayant été comptabilisée par erreur comme étant une rémunération de l'exploitant ;
- les intérêts de retard ne sont pas dus, les impositions supplémentaires n'étant pas fondées ;
- la majoration prévue par l'article 1729 du code général des impôts n'est pas fondée ; elle n'a pas délibérément manqué à son obligation de déclaration ; elle se prévaut de la définition de la notion de manquement délibéré par la documentation administrative 13 N-1-07 du 19 février 2007.
Par un mémoire en défense, enregistré le 9 juillet 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens invoqués par la SARL Le Caous ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Delesalle,
- les conclusions de M. Jouno, rapporteur public.
1. Considérant que la société à responsabilité limitée (SARL) Le Caous, qui exploitait depuis le 2 mai 2005 un établissement de restauration sous l'enseigne " La Cale " à Saint-Malo (Ille-et-Vilaine), a fait l'objet d'une vérification de sa comptabilité qui a porté sur la période du 1er octobre 2005 au 30 septembre 2008 et au cours de laquelle le vérificateur a reconstitué son chiffre d'affaires après avoir écarté sa comptabilité comme non probante ; que, par une proposition de rectification du 9 septembre 2009, l'administration lui a notifié des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, pour la période allant du 1er octobre 2005 au 30 septembre 2008, et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés, au titre des exercices clos les 30 septembre 2006, 2007 et 2008, assortis des intérêts de retard et de la majoration pour manquement délibéré ; que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires d'Ille-et-Vilaine a émis, le 17 septembre 2010, un avis favorable au maintien de ces redressements ; qu'après le rejet de sa réclamation par l'administration, la SARL Le Caous a demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge de ces suppléments d'imposition ; qu'elle relève appel du jugement du 17 décembre 2014 rejetant sa demande ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile sans que sa régularité ne dépende du bien-fondé de ces motifs ;
3. Considérant que la proposition de rectification du 9 septembre 2009, qui ne se borne pas à décrire principalement le mode de fonctionnement de la caisse enregistreuse utilisée par la société requérante, mentionne les motifs de rejet de la comptabilité, détaille les méthodes de reconstitution du chiffre d'affaires mises en oeuvre, fondées l'une sur les annulations injustifiées, et l'autre sur les ventes de vins, comporte une motivation de droit et de fait pour chacun des chefs de redressement notifiés, indique par nature d'impôt, les années d'imposition concernées, les bases d'imposition, le montant des rappels d'impôts ou de taxes ainsi que le montant des pénalités appliquées et leurs motifs ; que la SARL Le Caous ne saurait utilement se prévaloir, à l'appui de son moyen, de l'irrégularité de la procédure de vérification ; que, de même, la seule circonstance que le service ait ordonné des mesures complémentaires d'investigation en organisant une réunion le 16 décembre 2010 ne révèle pas, par elle-même, une insuffisance de motivation de la proposition de rectification établie le 9 septembre 2009 ; que la SARL Le Caous a ainsi été mise à même de formuler utilement ses observations ainsi qu'elle l'a fait dans un courrier du 8 octobre 2009 ; que, dès lors, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la proposition de rectification doit être écarté ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la reconstitution du chiffre d'affaires :
S'agissant du rejet de la comptabilité :
4. Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour écarter la comptabilité de la SARL Le Caous comme irrégulière et non probante, le vérificateur s'est fondé sur l'absence de production des bandes de contrôle de la caisse enregistreuse de l'exercice clos en 2006 et du mois de septembre 2008, sur l'absence d'inventaires à l'ouverture et à la clôture de l'exercice 2006 et sur le recoupement des tickets Z avec les bandes de contrôle de la caisse enregistreuse ou, pour l'exercice 2006, avec les rapports de caisse mensuels joints aux brouillards de caisse, lequel a fait apparaître d'importantes discordances pour les recettes ;
5. Considérant d'une part, que la société requérante soutient que les discordances constatées au titre des exercices clos en 2007 et 2008 correspondent à des commandes passées par erreur, et dont l'annulation, par le biais de la touche " retour " de sa caisse enregistreuse, est retracée sur les tickets Z, mais ne figure pas, faute de facturation et d'encaissement, sur les bandes de contrôle de cette caisse dont l'objet est différent de ces derniers ; que, toutefois, il résulte de l'instruction, et notamment du récapitulatif des discordances annexé à la proposition de rectification, qu'une partie des annulations de commandes par la touche " retour " figure sur les bandes de contrôle et se trouve, d'ailleurs, de ce fait justifiée ; que, ainsi que le fait valoir le ministre, en l'absence de précisions sur les tickets Z ou sur les bandes de contrôle relatives aux caractéristiques des opérations annulées et de production de tout autre élément tel que les factures erronées dont l'édition était techniquement possible, les annulations faites par le biais de cette touche constituent la quasi-totalité des recettes annulées alors que la caisse enregistreuse permettait de mettre en oeuvre plusieurs autres modes de correction ; qu'en outre, ces annulations présentent un caractère répété et massif, correspondant à des montants représentant respectivement près de 37 % et plus de 28 % des ventes déclarées des exercices clos en 2007 et 2008 ;
6. Considérant, d'autre part, que, s'agissant de l'exercice clos en 2006, la société requérante soutient que le service n'a pas recouru à l'examen des bandes de contrôle qui n'ont été produites qu'à l'occasion de la réunion de la commission départementale des impôts ; que, toutefois, et ainsi qu'il est dit au point 5, ces bandes ne constituent pas une preuve suffisante de l'absence de recettes non déclarées ; qu'il suit de là que l'absence de leur prise en compte par le service est sans incidence sur l'appréciation du caractère régulier et probant de la comptabilité de la société ; qu'enfin, et contrairement à ce que soutient la SARL Le Caous, l'absence d'inventaires à l'ouverture et à la clôture de l'exercice 2006 ne constituait pas une irrégularité purement formelle, ces documents étant nécessaires au contrôle du montant des ventes ;
7. Considérant que la SARL Le Caous n'est pas fondée à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des paragraphes 9 à 11 de la documentation de base 4-G-3341 du 25 juin 1998 définissant la notion de comptabilité régulière, qui ne donnent pas de la loi une interprétation différente de celle dont il vient d'être fait application ;
8. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que l'administration apporte la preuve qui lui incombe du caractère irrégulier et non probant de la comptabilité de la société ; que les suppléments d'impositions ayant été établis conformément à l'avis émis le 17 septembre 2010 par la commission départementale des impôts, la requérante supporte la charge d'établir l'exagération des impositions, en application de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales ;
S'agissant de la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires :
9. Considérant, d'une part, que pour reconstituer le chiffre d'affaires de la SARL Le Caous, le vérificateur a réintégré aux recettes déclarées et tirées des ventes des exercices clos en 2007 et 2008, les recettes dont l'annulation, à l'issue des constatations faites, n'était pas justifiée ; qu'en ce qui concerne l'exercice clos en 2006, pour lequel, à la date de la proposition de rectification, les bandes de contrôle n'avaient pas été produites, le vérificateur a appliqué aux recettes annulées sans justification ressortant de l'examen des rapports de caisse mensuels disponibles, le taux de justification qui était le plus favorable à la société, issu du recoupement des tickets Z et des bandes de contrôle de l'exercice clos en 2008 ; que si, pour contester cette méthode, la société requérante soutient qu'elle se fonde sur une compréhension erronée du fonctionnement de la caisse enregistreuse utilisée au cours de la période vérifiée et que les taux de recettes dont l'annulation a été regardée comme établie ne sont pas justifiés, ces simples allégations ne permettent pas de remettre en cause la méthode appliquée par le service ; qu'en outre, et contrairement à ce qu'elle soutient, cette méthode se fonde sur les données économiques propres à son entreprise ; qu'enfin, le chiffre d'affaires reconstitué de la société est en rapport avec l'affluence que connaît la ville de Saint-Malo tout au long de l'année ;
10. Considérant, d'autre part, que pour corroborer les résultats obtenus à partir de cette première méthode de reconstitution du chiffre d'affaires, le vérificateur a appliqué la méthode des vins et déterminé le chiffre d'affaires total de la société en appliquant un coefficient multiplicateur au chiffre d'affaires reconstitué des ventes de vins au cours de l'exercice 2008, calculé par l'application aux achats revendus de vins d'un coefficient de bénéfice brut moyen réalisé sur les ventes ; que la société conteste le taux de réfaction de 15 % correspondant à la prise en compte des offerts, des pertes et de la consommation du personnel au motif qu'il serait sans rapport avec les conditions d'exploitation de son établissement ; qu'elle soutient en outre que les échantillons de tickets Z et la prise en compte de douze références de vins proposés à la clientèle, après écrêtage des deux valeurs extrêmes, sont trop limités ; qu'elle fait enfin valoir que l'extrapolation aux trois exercices vérifiés du chiffre d'affaires réalisé sur les ventes de vins pendant soixante-et-onze jours au cours l'exercice 2008 ne tient pas compte de l'évolution de ses conditions d'exploitation ; que, toutefois, elle n'apporte aucun élément de nature à établir que les données ainsi prises en compte par le vérificateur ne correspondent pas aux conditions d'exploitation de son établissement et ne propose aucun élément d'appréciation ou mode de calcul susceptible d'être substitué à ceux mis en oeuvre ; qu'au surplus, le rehaussement des bases d'imposition a été calculé sur la seule base du chiffre d'affaires résultant de la méthode de reconstitution décrite au point 9 ;
11. Considérant qu'il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin de prescrire la mesure d'expertise demandée par la société, qu'elle n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère excessivement sommaire ou radicalement vicié dans leur principe des deux méthodes de reconstitution de son chiffre d'affaires mises en oeuvre par le vérificateur, lesquelles tiennent compte des données propres à l'entreprise vérifiée, dans toute la mesure où elles ont pu être connues du service ;
En ce qui concerne les charges :
12. Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges (...) " ; qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;
13. Considérant que si la SARL Le Caous soutient que la charge de 4 288 euros réintégrée par l'administration à son résultat de l'exercice clos en 2007 constitue la rémunération servie à l'une de ses employés et a été inscrite par erreur sur le compte de rémunération de son dirigeant, elle ne produit aucun élément de nature à étayer ses allégations, qu'il s'agisse de la dette qu'elle aurait eue à l'égard de cette employée ou du versement effectif de la somme au bénéfice de celle-ci ;
14. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les conclusions de la société tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés doivent être rejetées ;
Sur les pénalités :
15. Considérant que les conclusions à fin de décharge des intérêts de retard, qui ne font l'objet d'aucun moyen spécifique, doivent être rejetées par voie de conséquence de ce qui a été dit au point 14 ;
16. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) " ;
17. Considérant que la SARL Le Caous soutient que les manquements qui lui sont reprochés ne sont pas fondés compte tenu de ce que son gérant, qui était rarement présent lors des services et n'utilisait pas la caisse enregistreuse, ne peut être tenu pour responsable des dysfonctionnements allégués de cette caisse, et qu'en l'absence de démonstration du caractère intentionnel des manquements à ses obligations déclaratives, la minoration de recettes ne justifie pas l'application de la majoration de l'article 1729 du code général des impôts ; que, toutefois, eu égard à l'importance et au caractère systématique de la minoration par la société de ses recettes et au caractère non probant de sa comptabilité, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du manquement délibéré de la société ;
18. Considérant que la SARL Le Caous n'est pas fondée à se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation administrative 13 N-1-07 du 19 février 2007 définissant la notion de manquement délibéré qui ne donne pas de la loi une interprétation différente de celle dont il vient d'être fait application ;
19. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL Le Caous n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté sa demande ; que doivent être rejetées, par voie de conséquence, ses conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
D E C I D E :
Article 1er : La requête de la SARL Le Caous est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL Le Caous et au ministre de l'économie et des finances.
Délibéré après l'audience du 17 novembre 2016, à laquelle siégeaient :
- Mme Aubert, président de chambre,
- M. Delesalle, premier conseiller,
- Mme Chollet, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 1er décembre 2016.
Le rapporteur,
H. DelesalleLe président,
S. Aubert
Le greffier,
E. Haubois
La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 15NT00613
