Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme D... ont demandé au tribunal administratif de Rennes de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2011.
Par un jugement n° 1501341-1501348 du 30 août 2017, le tribunal administratif de Rennes a décidé qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de la demande n°1501341 à concurrence de la somme de 511 euros (article 1er) et sur les conclusions de la demande n°1501348 à concurrence de la somme de 869 euros (article 2) et a rejeté le surplus des conclusions (article 3).
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 24 octobre 2017 et 17 août 2018, M. et Mme D..., représentés par Me A..., demandent à la cour :
1°) de réformer ce jugement en tant qu'il a rejeté leur demande de décharge des rectifications relatives aux plus-values de cession sur le fonds de commerce et l'immobilier d'entreprise ;
2°) de prononcer cette décharge ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- à titre principal, dès lors que M. D... a participé de façon directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité de loueur de fonds, qu'il exploitait son entreprise individuelle depuis plus de cinq ans et que le montant de son chiffre d'affaires de référence était de 91 582 euros, il remplit les conditions prévues par l'article 151 septies du code général des impôts dans la mesure où les loueurs de fonds qui exercent cette activité dans un cadre professionnel peuvent bénéficier de l'exonération prévue par ces dispositions ; la rédaction de l'article 151 septies du code général des impôts n'étant pas équivoque, il n'était pas permis au tribunal administratif de rechercher les travaux préparatoires à la loi pour conclure que la location-gérance n'est pas une activité professionnelle ;
- la nature professionnelle de son activité est avérée dès lors que la location-gérance a été réalisée dans la perspective de l'organisation de l'activité professionnelle de M. D... et qu'il n'a pas cessé son activité avant le 19 décembre 2011 ; elle est demeurée qualifiée de professionnelle au plan social, conformément aux dispositions du code de la sécurité sociale, et les redevances ont été considérées comme des revenus professionnels ; il en va de même au plan fiscal dès lors que les instructions 7 S-3312 du 1er octobre 1999 et BOI-PAT-ISF-30-30-10-20-20120912 exonèrent au titre des biens professionnels le fonds de commerce et l'immobilier d'exploitation donnés en location-gérance, que son activité était, en raison de sa qualité d'activité professionnelle, soumise à la taxe professionnelle puis à la cotisation foncière des entreprises et qu'en matière d'impôt sur le revenu, tant aux termes de la jurisprudence que de l'instruction administrative 4 A-6121 en son point 3, la mise en location-gérance d'un fonds de commerce constitue un simple changement apporté au mode d'exploitation du fonds et non une cession ou cessation d'entreprise ;
- ils ont été privés d'une garantie substantielle dès lors qu'il n'a pas été donné suite à la demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires alors que, conformément à l'instruction 13 M-1-05 du 18 avril 2005 en son point 14, la commission est compétente pour apprécier les faits qui participent à la qualification juridique d'une opération et que, conformément à l'instruction 5 K-1-09 du 2 juin 2009, la condition de l'activité à titre professionnel relève de l'appréciation d'une situation de fait ;
- à titre subsidiaire, si M. D... est considéré comme n'étant pas à la date de la cession des éléments d'actif de son entreprise individuelle dans le cadre d'une activité exercée à titre professionnel, la plus-value immobilière ne peut être rattachée qu'à la catégorie des plus-values des particuliers ; il bénéficiait donc d'une exonération de plus-value tant en matière d'impôt sur le revenu que s'agissant des prélèvements sociaux, compte tenu de l'application des abattements prévus à l'article 150 VC du code général des impôts ; ils se prévalent des points 6 et 8 de l'instruction n°7 du 14 janvier 2004.
Par des mémoires, enregistrés les 22 mars 2018 et 30 octobre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que les moyens présentés ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme C...,
- les conclusions de Mme Chollet, rapporteur public,
- et les observations de Me A..., représentant M. et Mme D....
Considérant ce qui suit :
1. A la suite de la vérification de comptabilité de l'activité de loueur de fonds de M. D... et d'un contrôle sur pièces effectué au titre de l'année 2011, l'administration fiscale a remis en cause le régime de l'exonération de plus-value, sur le fondement de l'article 151 septies du code général des impôts, dont M. et Mme D... s'étaient prévalus au titre de la cession, le 19 décembre 2011, des actifs de l'entreprise de loueur de fonds et a rectifié le prix de revient pris en compte pour le calcul de la plus-value, générée à l'occasion de la cession des titres détenus par la société Etablissements D... à la société Etablissements Demeure. Après procédure contradictoire, une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu, d'un montant de 402 263 euros, et des prélèvements sociaux supplémentaires, d'un montant, en droits et pénalités, de 181 507 euros ont été mises en recouvrement le 30 juin 2014. Après le rejet, par deux décisions du 26 janvier 2015, de leurs réclamations préalables relatives aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et à la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus restant à leur charge, M. et Mme D... ont sollicité, par deux demandes, la décharge de ces impositions auprès du tribunal administratif de Rennes. Ils relèvent appel de l'article 3 du jugement du 30 août 2017 par lequel ce tribunal, après avoir joint les demandes et prononcé un non-lieu partiel à statuer à hauteur des degrèvements prononcés en cours d'instance, a rejeté le surplus de leur demande.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. L'article L. 59 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable au litige prévoit que : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (...) ". L'article L. 59 A du même livre dans sa rédaction applicable au litige dispose que : " I. - La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : / 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; / 2° Sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l'exception de la qualification des dépenses de recherche mentionnées au II de l'article 244 quater B du code général des impôts ; / 3° Sur l'application du 1° du 1 de l'article 39 et du d de l'article 111 du même code relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales, ou du 5 de l'article 39 du même code relatif aux dépenses que ces mêmes entreprises doivent mentionner sur le relevé prévu à l'article 54 quater du même code ; / 4° Sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l'article 257 du même code. (...) ".
3. M. et Mme D... ne contestent pas le fait que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'était pas compétente pour se prononcer sur le désaccord relatif au caractère imposable d'une plus-value de cession, laquelle matière ne figure pas au nombre de celles énumérées au I de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales. Alors que cette compétence matérielle détermine également les cas où, en vertu du II de ce même article, la commission peut se prononcer sur des faits sans trancher une question de droit, elle n'était, en tout état de cause, pas compétente pour se prononcer sur la question de savoir si M. D... exerçait une activité professionnelle au sein de son entreprise individuelle, qui, en l'absence de toute discussion sur les conditions d'exercice de son activité, portait sur une question de droit échappant à sa compétence. Par suite, M. et Mme D..., qui ne peuvent utilement se prévaloir d'instructions administratives relatives à la procédure d'imposition, ne sont pas fondés à soutenir que, l'administration fiscale n'ayant pas donné suite à leur demande de saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, ils ont été privés d'une garantie et que la procédure d'imposition est irrégulière.
Sur le bien-fondé des impositions :
4. Aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " I.-Les dispositions du présent article s'appliquent aux activités commerciales, industrielles, artisanales, libérales ou agricoles, exercées à titre professionnel. (...) ". Ces dispositions conditionnent l'exonération ainsi prévue à l'exercice à titre professionnel des activités qu'elles concernent, en la restreignant au seul bénéfice des activités poursuivies par le contribuable lui-même, et en en excluant les activités mises par lui en location-gérance.
5. Le fonds de commerce de vente en gros de céréales, aliments pour le bétail et combustibles de M. D... a été donné en location-gérance du 1er janvier 1992 au 19 décembre 2011, date de sa cession à la société Etablissement D... dont M. D... était le dirigeant et actionnaire à hauteur de 97,5% du capital. Dès lors, M. et Mme D... ne sont pas fondés à se prévaloir de l'exonération prévue par les dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts.
6. La qualification de l'activité de M. D... au regard des dispositions du code de la sécurité sociale ou, au plan fiscal, en matière d'impôt sur la fortune, de taxe professionnelle ou de cotisation foncière des entreprises est sans influence sur sa qualification au sens et pour l'application de l'article 151 septies du code général des impôts. Il en va de même des positions administratives ou jurisprudentielles confirmant que la mise en location-gérance n'est pas de nature à caractériser un changement d'activité sur le fondement des dispositions du 5 de l'article 221 du code général des impôts.
7. La qualification de l'activité de M. D... au regard des dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts ne saurait suffire à emporter le transfert, à la date de la mise en location-gérance, dans son patrimoine privé de l'immeuble qui a été cédé le 19 décembre 2011. Par suite, les requérants ne sont pas fondés à revendiquer, à titre subsidiaire, l'exonération de la plus-value réalisée sur cet immeuble sur le fondement des dispositions des articles 150 U et 150 VC du code général des impôts qui ne sont pas applicables aux activités imposables au titre des bénéfices industriels et commerciaux. Ils ne sont, par ailleurs, pas fondés à se prévaloir des points 6 et 8 de l'instruction n° 7 du 14 janvier 2004 qui ne comportent pas de la loi une interprétation différente de celle dont il est fait application.
8. Il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Rennes a rejeté le surplus de leur demande. Par suite, leur requête, y compris les conclusions relatives aux frais liés à l'instance, doit être rejetée.
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme D... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B... D... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 28 novembre 2019, à laquelle siégeaient :
- M. Bataille, président de chambre,
- M. Geffray, président assesseur,
- Mme C..., premier conseiller.
Lu en audience publique, le 12 décembre 2019.
Le rapporteur,
F. C...Le président,
F. Bataille
Le greffier,
A. Rivoal
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
No 17NT032282
