Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. C... B... a demandé au tribunal administratif d'Orléans de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012.
Par un jugement n° 1701910 du 5 mars 2019, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés les 24 avril 2019, 5 septembre 2019, 4 mars 2020 et 25 novembre 2020, M. B..., représenté par Me D..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012 correspondant à un montant de revenus réputés distribués de 227 992 euros et à des bases d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux non majorées de 25% ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 6 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- il incombe à l'administration d'établir l'anormalité du prix pratiqué par le contribuable ;
- le montant de revenus réputés distribués à son profit doit être estimé à 227 992 euros, au vu de la méthode de la valorisation économique ;
- le calcul des prélèvements sociaux sur les distributions occultes sur une base majorée de 25% n'est pas conforme à la Constitution, comme l'a jugé le Conseil constitutionnel ;
- le Conseil constitutionnel a été saisi le 16 avril 2019 afin de se prononcer sur le caractère inconstitutionnel de la majoration de 25% pour le calcul de l'impôt sur le revenu ;
- s'agissant des pénalités pour manquement délibéré, en tant que gérant d'une entreprise de restauration et de produits d'hygiène et d'entretien, il n'était pas en mesure de s'assurer de la pertinence du prix de la transaction litigieuse.
Par des mémoires en défense, enregistrés les 29 août 2019 et 20 novembre 2020, et un mémoire enregistré le 3 décembre 2020 qui n'a pas été communiqué, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir que l'administration a déjà prononcé le 31 mars 2017 le dégrèvement de la cotisation supplémentaire aux prélèvements sociaux résultant de l'application de la majoration de 25% prévue au 2° de l'article 158-7 du code général des impôts et que les autres moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.
Par un courrier du 7 janvier 2021, la cour a informé les parties qu'elle était susceptible de relever d'office l'irrecevabilité des conclusions à fin de décharge des impositions ayant résulté de la majoration de 25 % de la base imposable aux contributions sociales au titre de l'année 2012, dès lors que l'administration a opéré le dégrèvement correspondant antérieurement à l'introduction de la requête.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- la décision n° 2016-610 QPC du 10 février 2017 du Conseil constitutionnel ;
- la décision n° 2019-793 QPC du 28 juin 2019 du Conseil constitutionnel ;
- le code de la sécurité sociale ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme A...,
- et les conclusions de Mme Chollet, rapporteure publique.
Considérant ce qui suit :
1. M. C... B... est associé gérant minoritaire de la société civile immobilière (SCI) Varennes EAL et associé gérant majoritaire des SCI Planchris et Saran JPA. Il a perçu le 6 janvier 2012 la somme de 405 769 euros à la suite de la cession, le 30 décembre 2011, de l'usufruit temporaire pour une durée de dix ans de l'intégralité des parts sociales des SCI Planchris et Saran JPA à la SCI Varennes EAL. A la suite d'une vérification de comptabilité de la SCI Varennes EAL portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, l'administration fiscale a estimé que le coût de cette acquisition avait été surestimé et a regardé l'écart entre le prix évalué par le service vérificateur et le prix réel d'acquisition, en l'absence de contrepartie pour la SCI Varennes EAL, comme une libéralité constitutive d'un acte anormal de gestion à hauteur de 456 810 euros et de revenus distribués au sens du c de l'article 111 du code général des impôts. M. C... B... a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013. L'administration lui a notifié, par proposition de rectification du 16 décembre 2015, selon la procédure contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, des cotisations supplémentaires, en droits et pénalités, à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux au titre de l'année 2012. M. B..., dont la réclamation préalable a été admise partiellement par décision du 31 mars 2017, a demandé au tribunal administratif d'Orléans la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux restant à sa charge. Par un jugement du 5 mars 2019, le tribunal administratif a rejeté sa demande. Il fait appel de ce jugement.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'application de l'article 111 du code général des impôts :
2. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / (...) ".
3. En cas d'acquisition par des personnes distinctes de l'usufruit temporaire et de la nue-propriété du même bien immobilier, le caractère délibérément majoré du prix payé pour l'acquisition de l'usufruit temporaire par rapport à la valeur vénale de cet usufruit, sans que cet écart de prix ne comporte pour l'usufruitier de contrepartie, révèle, en ce qu'elle conduit à une minoration à due concurrence du prix acquitté par le nu-propriétaire pour acquérir la nue-propriété par rapport à la valeur vénale de celle-ci, l'existence, au profit du nu-propriétaire, d'une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts. La preuve d'une telle distribution occulte doit être regardée comme apportée par l'administration lorsqu'est établie l'existence, d'une part, d'un écart significatif entre les prix convenus et les valeurs vénales respectives de l'usufruit et de la nue-propriété, d'autre part, s'agissant des parties au démembrement du droit de propriété, de l'intention de l'usufruitier d'octroyer, et pour le nu-propriétaire, de recevoir, une libéralité du fait des conditions de l'acquisition dudit bien.
4. La valeur vénale des titres d'une société non admise à la négociation sur un marché réglementé doit être appréciée compte tenu de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir un chiffre aussi voisin que possible de celui qu'aurait entraîné le jeu normal de l'offre et de la demande à la date où la cession est intervenue. L'évaluation des titres d'une telle société doit être effectuée, par priorité, par référence au prix d'autres transactions intervenues dans des conditions équivalentes et portant sur les titres de la même société ou, à défaut, de sociétés similaires. En l'absence de telles transactions, celle-ci peut légalement se fonder sur la combinaison de plusieurs méthodes alternatives.
5. Il est constant qu'en l'espèce, en raison de la spécificité de la transaction en cause et de l'absence de marché pertinent, il n'existait pas d'éléments de comparaison pour évaluer la valeur de l'usufruit temporaire litigieux. La valeur de la totalité des parts de SCI Planchris et de la SCI Saran JPA, mentionnée dans une déclaration de succession, était respectivement de 400 000 euros et de 353 000 euros, soit un total de 753 000 euros. Par acte du 30 décembre 2011, la SCI Varennes EAL a acquis l'usufruit, pour une durée de 10 ans de l'intégralité des parts sociales de la SCI Planchris et de la SCI Saran JPA pour respectivement 360 000 euros et 270 000 euros, soit un total de 630 000 euros. Il résulte de l'instruction que le vérificateur, pour déterminer la valeur de l'usufruit, a appliqué le barème de 23% prévu par l'article 669 du code général des impôts, soit 400 000 euros multipliés par 23% pour la valeur des parts de la SCI Planchris, 353 000 euros multipliés par 23% pour les valeurs des parts de la SCI Saran JPA, ce qui équivalait respectivement à 92 000 euros et 81 190 euros, correspondant à la somme totale de 173 190 euros représentant un écart de 456 810 euros avec la somme versée par la SCI Varennes EAL.
6. Toutefois, d'une part, l'article 669 du code général des impôts ne s'applique qu'aux droits d'enregistrement et à la taxe de publicité foncière. Si l'article 74 SE de l'annexe II au même code renvoie au barème prévu par cet article en matière de plus-values immobilières des particuliers, il ne concerne que le calcul de la plus-value imposable chez le cédant et ne porte pas sur le prix de cession à retenir pour ce calcul. D'autre part, le requérant fait valoir sans être contredit que les montants retenus par l'administration pour évaluer l'usufruit en appliquant ce barème aboutiraient, au vu des revenus locatifs, à un taux de rentabilité d'environ 12% ne correspondant pas aux actifs présents sur le marché.
7. M. B... soutient qu'il convenait d'appliquer une méthode d'évaluation économique plus pertinente, correspondant à la détermination de la valeur de la nue-propriété (NP) comme égale à : la valeur de la pleine propriété (PP) / (1 + taux de rendement)durée de l'usufruit de 10 ans, la valeur de l'usufruit correspondant à la différence entre la valeur de la pleine propriété et la valeur de la nue-propriété. L'administration, au vu de la méthode indiquée par le requérant, n'a proposé, en première instance et en appel, aucune autre méthode d'évaluation. M. B... indique qu'au vu de la déclaration de succession établie par un notaire, la valeur de pleine propriété des parts sociales est de 753 000 euros comme l'a d'ailleurs reconnu l'administration. Comme le fait valoir le ministre, le taux de rendement doit être établi, en l'espèce, sur les loyers perçus uniquement en 2011 par la SCI Saran JPA et par la SCI Planchris, soit la somme de 43 894 euros, correspondant à un taux d'environ 6%. En application de cette formule de calcul, dont l'administration n'a pas critiqué utilement les résultats, la valeur de l'usufruit est de 176 643 euros pour les titres de la SCI Planchris et de 155 887 euros pour les titres de la SCI Saran JPA. S'il est vrai que la méthode aurait pu être ajustée selon l'évolution des valeurs et loyers, cette circonstance invoquée par l'administration ne suffit pas à remettre en cause la pertinence des résultats obtenus, alors que comme le soutient l'appelant sans être ensuite contredit, la différence de montant en appliquant, par exemple, une évolution de 2% serait négligeable. Enfin, contrairement à ce que soutient l'administration, il n'y a pas lieu de tenir compte des frais d'acquisition (droits d'enregistrement, frais notariés et coûts liés à l'emprunt bancaire) pour déterminer la valeur vénale de l'usufruit selon la méthode de calcul indiquée précédemment, dont les résultats n'ont pas été utilement remis en cause par l'administration. Dès lors, l'écart entre la somme versée par la SCI Varennes EAL et la valeur vénale de l'usufruit est, pour la SCI Planchris, de 183 357 euros et pour la SCI Saran de 144 113 euros, soit un total de 327 470 euros. Compte tenu de cet écart significatif ainsi que de l'absence de contrepartie pour la SCI Varennes EAL et eu égard à la communauté d'intérêts existant entre cette société et les SCI Planchris et Saran JPA, dont M. B... était l'associé gérant majoritaire, l'administration doit être regardée comme établissant l'existence d'une libéralité représentant un avantage occulte constitutif d'une distribution de bénéfices au sens des dispositions du c de l'article 111 du code général des impôts au profit des SCI Planchris et Saran JPA, mais uniquement en tenant compte des valeurs d'usufruit indiquées précédemment.
En ce qui concerne la majoration de 25% des bases d'imposition :
S'agissant du calcul de l'impôt sur le revenu :
8. Aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : / (...) 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice (...) ". Aux termes du I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale relatif à la contribution sociale sur les revenus du patrimoine : " Les personnes physiques fiscalement domiciliées en France (...) sont assujetties à une contribution sur les revenus du patrimoine assise sur le montant net retenu pour l'établissement de l'impôt sur le revenu (...) :/ (...) c) Des revenus de capitaux mobiliers (...) ".
9. Si le requérant entend contester l'impôt sur le revenu assis sur la majoration de 25% des revenus distribués résultant de l'application du c) de l'article 111 et du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts au motif que ces dispositions législatives méconnaissent le principe constitutionnel d'égalité devant les charges publiques, en tout état de cause, par sa décision n° 2019-793 QPC du 28 juin 2019, le Conseil constitutionnel a écarté un tel grief et déclaré conforme à la Constitution l'application des dispositions du 2° du 7 de l'article 158 du code général des impôts, en tant qu'elles s'appliquent aux revenus distribués taxés sur le fondement du c) de l'article 111 du même code, aucun changement de circonstances n'étant survenu depuis lors.
S'agissant du calcul des prélèvements sociaux :
10. Pour l'application et l'interprétation d'une disposition législative, les autorités administratives et le juge sont liés par les réserves d'interprétation dont une décision du Conseil constitutionnel, statuant sur le fondement de l'article 61-1 de la Constitution, assortit la déclaration de conformité à la Constitution de cette disposition.
11. Dans sa décision n° 2016-610 QPC du 10 février 2017, le Conseil constitutionnel a déclaré conforme à la Constitution le c du paragraphe I de l'article L. 136-6 du code de la sécurité sociale, sous la réserve que ces dispositions ne sauraient, sans méconnaître le principe d'égalité devant les charges publiques, être interprétées comme permettant l'application du coefficient multiplicateur de 1,25 prévu au premier alinéa du 7 de l'article 158 du code général des impôts pour l'établissement des contributions sociales assises sur les rémunérations et avantages occultes mentionnés au c de l'article 111 du même code.
12. Il résulte de l'instruction que M. B... a été imposé aux contributions sociales au titre de l'année 2012 à raison de sommes regardées comme des revenus distribués sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts. Si, pour déterminer le montant de ces impositions, l'administration fiscale a appliqué tout d'abord le coefficient de 1,25 prévu par les dispositions du 7 de l'article 158 du code général des impôts à la base imposable aux contributions sociales, elle a opéré le dégrèvement correspondant, comme l'indique l'avis de dégrèvement du 7 avril 2017, soit antérieurement à l'introduction de la requête, ce qui n'est d'ailleurs pas contesté par le requérant. M. B... n'est par suite, pas recevable à solliciter la décharge des impositions ayant résulté de la majoration de 25 % de la base imposable aux contributions sociales au titre de l'année 2012.
Sur les pénalités pour manquement délibéré :
13. Aux termes du c de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". Ainsi qu'il a été dit au point 6, la SCI Varennes EAL, dont M. B... était associé gérant minoritaire, a acquis auprès de la SCI Planchris et de la SCI Saran JPA, dont M. B... était associé gérant majoritaire, des usufruits pour une durée de 10 ans pour un prix majoré de 327 470 euros. En raison de ce très important écart de prix, M. B... ne pouvait ignorer que cette acquisition, majorée de 98 % par rapport à sa valeur vénale, était faite à son avantage, alors même que l'évaluation de l'usufruit était complexe et qu'il a eu recours à un expert-comptable. L'administration doit dès lors être regardée comme apportant la preuve des manquements de M. B... justifiant les pénalités qui lui ont été infligées.
14. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif d'Orléans a rejeté en totalité sa demande, les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux auxquels M. B... a été assujetti au titre de l'année 2012 devant être réduites en tenant compte d'une valeur de l'usufruit de 176 643 euros pour les titres de la SCI Planchris et de 155 887 euros pour les titres de la SCI Saran JPA.
Sur les frais liés au litige :
15. Il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions du requérant présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
DECIDE :
Article 1er : Les bases d'imposition à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux, auxquels M. B... a été assujetti au titre de l'année 2012, sont réduites en tenant compte d'une valeur de l'usufruit de 176 643 euros pour les titres de la SCI Planchris et de 155 887 euros pour les titres de la SCI Saran JPA.
Article 2 : M. B... est déchargé, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2012 correspondant à la réduction de la base d'imposition prononcée à l'article 1er.
Article 3 : Le jugement du tribunal administratif d'Orléans du 5 mars 2019 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B... est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. C... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Délibéré après l'audience du 18 mars 2021, à laquelle siégeaient :
- M. Bataille, président de chambre,
- M. Geffray, président assesseur,
- Mme A..., première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 1er avril 2021.
La rapporteure,
P. A...Le président,
F. Bataille
La greffière,
E. Haubois
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 19NT01569
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