| France, Cour administrative d'appel de Paris, 5ème chambre, 29 juin 2022, 20PA02083

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Mme C... G... a demandé au tribunal administratif de Paris la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et de contributions exceptionnelles sur les hauts revenus auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010 à 2012, ainsi que des majorations et des intérêts de retard correspondants.

Par un jugement n° 1822210 du 9 juin 2020, le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 3 août 2020, le 12 août 2020, le 15 septembre, le 7 juin 2021, le 7 juin 2021 et le 7 décembre 2021, ainsi qu'un mémoire enregistré le 17 janvier 2022 qui n'a pas été communiqué, Mme G..., représentée par Me Biagini, demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1822210 du 9 juin 2020 du tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des intérêts de retard et majorations correspondantes.

Elle soutient, dans le dernier état de ses écritures, que :

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

- s'agissant de l'année 2012, la proposition de rectification du 23 avril 2015 et la réponse aux observations du contribuable du 27 août 2015 n'ont pas été envoyées à l'avocat mandaté à cet effet ; la réception par ce dernier d'une copie avec une signature scannée ne saurait régulariser ce manquement.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne les sommes imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux :

- l'article 155 A du code général des impôts n'était pas applicable s'agissant de revenus tirés de l'exploitation de son image qui constitue un droit immatériel et non la réalisation d'une prestation de service ; il ressort de la jurisprudence issue de la décision du Conseil d'Etat du 29 décembre 2000, n° 204136, que les revenus tirés de l'exploitation de son image ne résultent pas de l'exercice d'une activité professionnelle non salariée au sens de l'article 1447 du code général des impôts ;

- à supposer que cet article soit applicable, en vertu du II de l'article 155 A du code général des impôts, ceux des revenus qui correspondent aux prises de vue réalisées ou utilisées hors de France, ou réalisées avant le 1er janvier 2010, ne sont pas imposables ;

- les stipulations de l'article 7 de la convention fiscale franco-américaine de 2004 font obstacle à l'imposition en France de ces sommes ;

- à supposer que la convention fiscale franco-britannique de 2008 soit applicable, l'article 23 de cette convention fait obstacle à l'imposition des sommes en France dès lors qu'en l'absence d'établissement stable en France, et alors qu'elle est résidente du Royaume-Uni, elle n'est pas imposable en France pour les revenus litigieux ;

- les rehaussements méconnaissent la prise de position formelle, au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, exprimée par un courrier du 4 avril 2003 adressé au syndicat des agences de mannequins par le service de la législation fiscale.

En ce qui concerne les rémunérations imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux :

- le contrat conclu avec la société Etam le 1er février 2009 est un contrat de prestations intellectuelles et de cession de droits ; les rémunérations versées à ce titre sont définies au contrat comme versées en contrepartie de la seule cession des droits patrimoniaux sur les modèles de lingerie créés ;

- à supposer que la convention fiscale franco-britannique de 2008 soit applicable, la société Etam ne constituait pas un établissement stable pour Mme G... au sens de cette convention.

Sur les pénalités pour manquement délibéré :

- elles sont insuffisamment motivées ;

- elles ne sont ni fondées ni justifiées ; un autre service de l'administration fiscale ayant abandonné les pénalités pour manquement délibéré dans une précédente procédure portant sur les rémunérations perçues au titre de l'année 2004, l'administration doit être considérée comme ayant implicitement accepté la position de Mme G... et ne pouvait, dans cette procédure, appliquer de telles pénalités sans les justifier.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 14 avril 2021, le 24 juin 2021, le 20 août 2021 et le 3 janvier 2022, ainsi qu'un mémoire de production de pièces enregistré le 8 février 2022, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient qu'aucun des moyens soulevés par Mme G... n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ;

-la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale et la fraude fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur les gains en capital, signée le 19 juin 2008, applicable à compter de l'année 2010 ;

- la convention fiscale franco-américaine du 31 août 1994 modifiée ;

- l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 portant adaptation des règles applicables devant les juridictions administratives ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- la loi n° 72-1121 du 20 décembre 1972 ;

- l'arrêt du Conseil d'Etat du 22 janvier 2018, n° 406888 ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme L... ;

- les conclusions de Mme Lescaut, rapporteure publique ;

- et les observations de Me Biagini, pour Mme G....

Considérant ce qui suit :

1. Mme G..., qui exerce l'activité de mannequin, a fait l'objet de deux examens contradictoires de situation fiscale personnelle au titre des années 2010 et 2011 d'une part, et de l'année 2012 d'autre part, au cours desquelles elle résidait en Grande-Bretagne, à l'issue desquels l'administration fiscale a mis à sa charge le paiement de cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et de contributions exceptionnelles sur les hauts revenus, ainsi que les majorations et intérêts de retard correspondants. Mme G... relève appel du jugement du 9 juin 2020 par lequel le tribunal a rejeté sa demande tendant à la décharge des impositions, majorations et intérêts de retard auxquels elle a ainsi été assujettie.

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 9 du code de justice administrative : " Les jugements sont motivés ". Il ressort des pièces du dossier que le tribunal administratif de Paris, qui n'était pas tenu de répondre à tous les arguments avancés par les parties, a répondu à l'ensemble des moyens soulevés par Mme G..., en particulier celui tiré de ce que les rémunérations provenant de l'exploitation de son image ne pouvaient pas être imposées sur le fondement de l'article 155 A du code général des impôts, compte tenu des lieux où les prises de vue ont été réalisées, de leur date ou des lieux où elles ont été utilisées, auquel le tribunal a répondu au point 5 de son jugement. Si Mme G... conteste la réponse que le tribunal a apporté à ce moyen, une telle critique ressortit du bien-fondé du jugement.

3. En second lieu, il appartient au juge d'appel d'apprécier, au vu des moyens soulevés par les parties et des moyens d'ordre public, la régularité du jugement de première instance. En revanche, dans le cadre de l'effet dévolutif de l'appel, ce juge est saisi du litige et doit se prononcer non sur les motifs du jugement mais directement sur les moyens mettant en cause la régularité et le bien-fondé des impositions en litige. Par suite, Mme G... ne peut, en tout état de cause, utilement se prévaloir de ce que le jugement attaqué serait entaché d'une erreur de droit ou que les juges de première instance auraient dénaturé les pièces du dossier.

Sur le bien-fondé du jugement attaqué :

Sur la régularité de la procédure d'imposition au titre de l'année 2012 :

4. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...). / Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ". Pour l'application de ces dispositions, il y a lieu de considérer que, sauf stipulation contraire, le mandat donné à un conseil ou à tout autre mandataire par un contribuable pour recevoir l'ensemble des actes de la procédure d'imposition et y répondre emporte élection de domicile auprès de ce mandataire. Par suite, lorsqu'un tel mandat a été porté à la connaissance de l'administration fiscale, celle-ci est en principe tenue d'adresser au mandataire l'ensemble des actes de la procédure d'imposition. Lorsque le mandataire du contribuable a la qualité d'avocat et que celui-ci déclare que son client a élu domicile à son cabinet, l'administration fiscale est tenue de lui adresser les actes de la procédure d'imposition sans qu'il soit besoin d'exiger la production d'un mandat exprès.

5. Il résulte de l'instruction que le mandataire désigné par Mme G..., a reçu, par lettre du 23 avril 2015, " pour le compte de Mme C... G... ", une copie de la proposition de rectification du 23 avril 2015 et, par lettre du 27 août 2015, une copie de la réponse aux observations du contribuable, en date du 27 août 2015, sur lesquelles figuraient toutes les mentions portées sur les originaux, y compris l'identité et la signature, manuscrite, de leurs auteurs. Mme G... n'a, par suite, été privée d'aucune garantie susceptible d'exercer une influence sur la décision d'imposition. La circonstance que la signature des auteurs de ces documents ne répondrait pas aux exigences de l'article 4 de la loi du 12 avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs relations avec l'administration, de l'article 1316-4 du code civil et de son décret d'application n° 2001-272 du 30 mars 2001, et de la réponse n° 12819 du 7 août 2014 à M. A..., parlementaire, s'agissant des signatures électroniques, est sans incidence à cet égard. Par suite, la procédure d'imposition au titre de l'année 2012 ne saurait être regardée comme entachée d'irrégularité.

Sur le bien-fondé des impositions au titre des années 2010, 2011 et 2012 :

6. Si une convention bilatérale conclue en vue d'éviter les doubles impositions peut, en vertu de l'article 55 de la Constitution, conduire à écarter, sur tel ou tel point, la loi fiscale nationale, elle ne peut pas, par elle-même, directement servir de base légale à une décision relative à l'imposition. Par suite, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'il est saisi d'une contestation relative à une telle convention, de se placer d'abord au regard de la loi fiscale nationale pour rechercher si, à ce titre, l'imposition contestée a été valablement établie et, dans l'affirmative, sur le fondement de quelle qualification. Il lui appartient ensuite, le cas échéant, en rapprochant cette qualification des stipulations de la convention, de déterminer - en fonction des moyens invoqués devant lui ou même, s'agissant de déterminer le champ d'application de la loi, d'office - si cette convention fait ou non obstacle à l'application de la loi fiscale.

En ce qui concerne les sommes imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux :

7. L'administration a, sur le fondement de l'article 155 A du code général des impôts, imposé entre les mains de Mme G..., dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, les sommes perçues par la société américaine H..., à qui Mme G... a concédé ses droits à l'image et au nom, en contrepartie de l'exploitation de ces droits.

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

8. Aux termes de l'article 155 A du code général des impôts : " I. Les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières : soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ; (...). II. Les règles prévues au I ci-dessus sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France ". Les prestations dont la rémunération est ainsi susceptible d'être imposée entre les mains de la personne qui les a effectuées correspondent à un service rendu pour l'essentiel par elle et pour lequel la facturation par une personne domiciliée ou établie hors de France ne trouve aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette dernière, permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour son compte. Ces dispositions ne dispensent pas l'administration, pour soumettre cette rémunération à l'impôt sur le revenu entre les mains de la personne ayant rendu les services, de faire application des règles de taxation relatives à la catégorie de revenus dont elle relève. La détermination de cette catégorie ne saurait dépendre que de l'analyse des relations existant entre la personne qui a rendu pour l'essentiel les services facturés et le bénéficiaire de ces services.

9. Par ailleurs, aux termes de l'article L. 7123-2 du code du travail : " Est considérée comme exerçant une activité de mannequin, même si cette activité n'est exercée qu'à titre occasionnel, toute personne qui est chargée : / 1° Soit de présenter au public, directement ou indirectement par reproduction de son image sur tout support visuel ou audiovisuel, un produit, un service ou un message publicitaire ; / 2° Soit de poser comme modèle, avec ou sans utilisation ultérieure de son image ". Aux termes de l'article L. 7123-6 du même code : " La rémunération due au mannequin à l'occasion de la vente ou de l'exploitation de l'enregistrement de sa présentation par l'employeur ou de tout autre utilisateur n'est pas considéré comme salaire dès lors que la présence physique du mannequin n'est plus requise pour exploiter cet enregistrement et que cette rémunération n'est pas fonction du salaire reçu pour la production de sa présentation, mais est fonction du produit de la vente ou de l'exploitation de l'enregistrement ".

10. Enfin, aux termes de l'article 92 du code général des impôts, dans sa version applicable au présent litige : " 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus (...) ". Et aux termes de l'article 93 du même code : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) ".

11. Mme G... exerce, dans les conditions prévues à l'article L. 7123-2 du code du travail, une activité de mannequin. Au titre des années 2010 à 2012, elle a perçu des rémunérations salariales qui lui ont été versées par la société Viva model management, située à Paris, avec laquelle elle a conclu un contrat cadre portant mandat d'intérêt commun et, pour chaque mission qu'elle a effectuée, un contrat de travail, et qui ont été imposées à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des traitements et salaires. L'administration fiscale a par ailleurs imposé entre les mains de Mme G..., en application de l'article 155 A du code général des impôts, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, les droits de reproduction et d'utilisation de l'image de Mme G... qui ont été reversés par la société Viva model management à la société F... fiscalement domiciliée dans le Delaware (Etats-Unis), à qui Mme G... a transféré son droit à l'image et dont elle détient 100 % du capital social.

12. Mme G... soutient, à titre principal, que l'exploitation commerciale de son droit à l'image constitue, par nature, et à raison notamment de sa notoriété, une activité immatérielle dissociable de son activité matérielle de mannequin et qui, dès lors, n'entre pas dans le champ d'application de l'article L. 155 A du livre des procédures fiscales, lequel viserait uniquement la fourniture de services consistant en la réalisation d'un travail ou la prestation d'une activité matérielle, sans aucun droit rattaché, ainsi qu'en attesterait notamment l'exposé des motifs du projet de loi de finances pour 1973.

13. En premier lieu, ni les termes ni l'objet des dispositions de l'article L. 155 du livre des procédures fiscales, dans leur version applicable au présent litige, ne permettent de considérer que la commercialisation du droit à l'image en lien avec une activité de mannequinat ne pourrait pas, par principe, constituer un " service " au sens de ces dispositions. Si Mme G... se prévaut, à l'appui de l'interprétation qu'elle fait de ces dispositions, de l'article 18 de la loi du 20 décembre 1972, portant loi de finances pour 1973, et de l'exposé des motifs du projet de loi, elle n'apporte aucune précision à l'appui de ses allégations.

14. En deuxième lieu, d'une part, il résulte de l'instruction qu'entre 2009 et 2012, la société Viva model management, représentant Mme G..., et la société H..., à laquelle Mme G... a transféré ses droits à l'image, ont conclu avec les sociétés B..., D..., E..., I... et N..., M..., K... et O... des contrats portant sur la mise à disposition de Mme G.... Ces contrats prévoient tous le versement par les utilisateurs à la société Viva model management d'une somme forfaitaire, dont une partie est reversée, d'une part, à Mme G... en rémunération des séances de prises de vue ou de tournage et, d'autre part, à la société H...., pour l'utilisation des images (photos, films et autres " visuels ") prises lors de ces séances, pour la durée et selon les conditions qui sont fixées dans chacun de ces contrats. Le droit ainsi consenti d'exploitation de l'image de Mme G..., qui permet aux sociétés concernées de créer des supports publicitaires à partir des photos, films et autres " visuels " réalisés lors des prises de vue ou tournages pour la promotion d'un produit ou d'une marque, est indissociable des prestations matérielles relatives à la participation effective de Mme G... à la réalisation de ces prises de vues ou tournages. La circonstance qu'ainsi que l'a jugé le Conseil d'Etat dans son arrêt du 29 décembre 2000, n° 204136, concernant la taxe professionnelle et que Mme G... invoque dans ses écritures, les revenus tirés de l'exploitation de l'image d'un mannequin ne résultent pas de l'exercice d'une activité professionnelle non salariée au sens de l'article 1447 du code général des impôts, est sans incidence à cet égard, alors au surplus que dans ce même arrêt, il a été jugé que les droits en cause sont perçus par le mannequin en conséquence des missions qui lui sont confiées par l'agence à l'égard de laquelle il est en situation de subordination et qu'ils constituent dès lors un accessoire indissociable de sa rémunération. Dès lors, Mme G... n'est pas fondée à soutenir que l'utilisation de son image par les sociétés avec lesquelles la société Viva model management a passé les contrats précités constituerait une entreprise autonome distincte de son activité de mannequin, et qui serait fondée sur l'exploitation de sa seule notoriété.

15. D'autre part, Mme G... ne conteste pas qu'elle contrôle totalement la société H...., ni que cette société, établie dans un Etat à fiscalité privilégié, n'a pas d'activité industrielle et commerciale et que les sommes facturées par la société Viva model management aux sociétés avec lesquelles les contrats ont été passés et qui ont été reversées à la société H.... ne trouvent aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de cette société permettant de regarder ce service comme ayant été rendu pour le compte de cette dernière.

16. Il résulte de ce qui précède que les sommes versées par la société Viva model management à la société de droit américain J... au titre de l'utilisation de l'image de Mme G... doivent être regardées comme des rémunérations liées à l'activité de mannequin de cette dernière, imposables à l'impôt sur le revenu entre ses mains, en application des dispositions précitées de l'article 155 A du code général des impôts.

17. Par ailleurs, à supposer que Mme G... ait entendu soulever ce moyen, la seule circonstance que suite au recours hiérarchique qu'elle a exercé, l'interlocuteur départemental a proposé de régler le litige en imposant les rémunérations litigieuses dans la catégorie des traitements et salaires, comme en atteste un courriel adressé à son conseil le 14 octobre 2016, ne suffit pas pour établir que ces rémunérations ne constituent pas des " redevances " au sens de l'article L. 7123-6 du code du travail, imposables dans la catégorie de bénéfices non commerciaux sur le fondement de l'article 92 du code général des impôts.

S'agissant de l'application des conventions fiscales bilatérales :

En ce qui concerne la convention franco-américaine du 31 août 1994 :

18. Aux termes de l'article 7 de la convention franco-américaine du 31 août 1994 : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable. (...) ".

19. Mme G... soutient que ces stipulations font obstacle à ce qu'elle soit imposée en France à raison des sommes litigieuses au motif que ces dernières sont taxables aux Etats-Unis en tant que bénéfices de la société H.... Toutefois, le présent litige ne porte que sur les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et de contributions exceptionnelles sur les hauts revenus mises personnellement à la charge de Mme G... en application de l'article 155 A du code général des impôts. Mme G..., personne physique, distincte de la société H..., ne peut pas utilement se prévaloir de ces dispositions ni même, plus généralement, pour la période allant du 1er janvier 2010 au 30 août 2012, pendant laquelle elle était fiscalement domiciliée en Grande-Bretagne, de la convention franco-américaine, dans le champ de laquelle elle n'entrait pas.

En ce qui concerne la convention fiscale franco-britannique du 19 juin 2008 :

20. Aux termes de l'article 5 de la convention fiscale franco-britannique du 19 juin 2008, applicable au présent litige : " 1. Au sens de la présente Convention, l'expression " établissement stable " désigne une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité. / 2. L'expression " établissement stable " comprend notamment : / a) un siège de direction ; / b) une succursale ; / c) un bureau (...) 5. Nonobstant les dispositions des paragraphes 1 et 2, lorsqu'une personne - autre qu'un agent jouissant d'un statut indépendant auquel s'applique le paragraphe 6 - agit pour le compte d'une entreprise et dispose dans un Etat contractant de pouvoirs qu'elle y exerce habituellement lui permettant de conclure des contrats au nom de l'entreprise, cette entreprise est considérée comme ayant un établissement stable dans cet Etat pour toutes les activités que cette personne exerce pour l'entreprise, à moins que les activités de cette personne ne soient limitées à celles qui sont mentionnées au paragraphe 4 et qui, si elles étaient exercées par l'intermédiaire d'une installation fixe d'affaires, ne permettraient pas de considérer cette installation comme un établissement stable selon les dispositions de ce paragraphe. / 6. Une entreprise n'est pas considérée comme ayant un établissement stable dans un Etat contractant du seul fait qu'elle y exerce son activité par l'entremise d'un courtier, d'un commissionnaire général ou de tout autre agent jouissant d'un statut indépendant, à condition que ces personnes agissent dans le cadre ordinaire de leur activité (...) ". Selon le g) de l'article 3 de la convention : " le terme " entreprise " s'applique à toute activité ou affaire ". Par ailleurs, aux termes de l'article 7 de la convention, intitulé " Bénéfice des entreprises " : " 1. Les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé. Si l'entreprise exerce son activité d'une telle façon, les bénéfices de l'entreprise sont imposables dans l'autre Etat mais uniquement dans la mesure où ils sont imputables à cet établissement stable (...) ".

21. L'administration fiscale considère que les sommes en cause sont des bénéfices au sens de l'article 7 de la convention, et que Mme G... exerçait son activité de mannequin en France par l'intermédiaire de l'agence Viva model qui constituait une installation fixe d'affaire devant être qualifiée d'établissement stable au sens de l'article 5 de la convention. Elle en déduit qu'en application de la combinaison des stipulations de ces articles, ces bénéfices étaient imposables en France.

22. A l'appui de cette appréciation, l'administration fiscale se fonde sur l'existence, dans le contrat-cadre signé par Mme G... et l'agence Viva model management le 23 mars 2020 auquel un avenant a été ajouté le 4 novembre 2003, d'une clause d'exclusivité mondiale et d'élection de domicile à l'agence. Elle fait valoir que le personnel de l'agence était à la disposition de Mme G... pour l'exercice de toutes les activités professionnelles induites par son activité de mannequin (démarchage de clients, réservation d'hôtels, d'avions ou de taxis...). Elle ajoute que l'agence assurait la signature, dans ses locaux, des contrats avec les clients, la facturation, le versement des rémunérations et la collecte de documents administratifs, et qu'elle exposait dans ses locaux les " books " de Mme G... qui permettent les contacts avec les photographes et les clients.

23. Toutefois, d'une part, il résulte de l'instruction que Mme G... était présente très occasionnellement dans les locaux de l'agence, qui étaient utilisés par les dirigeants et les salariés de l'agence pour effectuer le travail répondant à l'objet social de cette dernière. Dans ces conditions, et compte tenu également des termes du contrat conclu avec le mannequin, ni les locaux ni les moyens humains de l'agence Viva model ne peuvent être regardés comme ayant été à la disposition de l'intéressée pour l'exercice de son activité.

24. D'autre part, si les contrats de mission sont négociés et préparés par l'agence, le contrat du 23 mars 2020 prévoit expressément qu'il appartient à Mme G... de faire connaître son acceptation ou son refus, pour chaque mission, et que la prise d'effet de chaque contrat de mission n'intervient que par la régularisation par le mannequin du contrat de mission. Ainsi, et alors qu'il est prévu par le contrat du 23 mars 2020 que Mme G... peut refuser la signature de tout contrat de mission sous réserve de ne pas faire un usage excessif de cette faculté, sa signature ne peut pas être regardée comme ayant présenté un caractère purement formel. L'agence, qui était indépendante à l'égard de Mme G..., ne peut donc pas être regardée comme ayant eu la capacité de conclure des contrats au nom de Mme G... ni, par suite, de l'engager dans une relation commerciale, s'agissant, en particulier, de la mise à disposition de son droit à l'image.

25. Dans ces conditions, l'agence Viva model management ne constituait ni une installation fixe d'affaire par l'intermédiaire de laquelle Mme G... exerçait son activité, ni un " agent dépendant " au sens des stipulations, citées au point 18, de l'article 5 de la convention fiscale franco-britannique. Par suite, et dès lors que Mme G..., qui résidait au Royaume-Uni, ne disposait pas d'un établissement stable en France, les bénéfices en cause n'étaient imposables qu'au Royaume-Uni en application des stipulations de l'article 7 de la convention fiscale franco-britannique.

En ce qui concerne les sommes imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux :

S'agissant de l'application de la loi fiscale :

26. L'administration fiscale a également, sur le fondement de l'article 155 A du code général des impôts, imposé entre les mains de Mme G..., dans la catégorie des revenus industriels et commerciaux, les rémunérations versées par la société Viva model management à la société J... en lien avec les ventes des modèles de la collection de lingerie que Mme G... a conçus pour la société I..., en exécution d'un contrat signé le 1er février 2009.

27. Mme G... ne conteste pas sérieusement que les rémunérations en cause ont été versées en contrepartie d'un service au sens et pour l'application des dispositions de l'article 155 A du code général des impôts, ni que ce service ne trouvait aucune contrepartie réelle dans une intervention propre de la société H....

S'agissant de l'application de conventions fiscales bilatérales :

En ce qui concerne la convention franco-américaine du 31 août 1994 :

28. Mme G... soutient que le contrat signé avec la société I... était un contrat de cession de droits et que les droits patrimoniaux appartenant à la société de droit américain H..., c'est la convention franco-américaine du 31 août 1994, et non la convention franco-britannique du 19 juin 2008, qui aurait dû s'appliquer.

29. Cependant, pour les mêmes motifs que ceux énoncés au point 19, Mme G... ne peut pas utilement se prévaloir des stipulations de la convention franco-américaine, dans le champ de laquelle elle n'entrait pas.

En ce qui concerne l'application de la convention fiscale franco-britannique du 19 juin 2008 :

30. L'administration fiscale considère que les sommes en cause sont des bénéfices au sens des stipulations de l'article 7 de la convention fiscale franco-britannique, citées au point 20, et que Mme G... exerçait l'activité ayant généré ces bénéfices par l'intermédiaire de la société I... qui constituait une installation fixe d'affaire devant être qualifiée d'établissement stable au sens de l'article 5 de cette convention. Elle en déduit qu'en application de la combinaison des stipulations de ces articles, ces bénéfices étaient imposables en France. Mme G... soutient au contraire que la société I... ne peut pas être regardée comme un " établissement stable " au sens de cette convention.

31. Il résulte de l'instruction que Mme G... a signé avec la société I..., le 1er février 2009, un " contrat de partenariat et de cessions de droit d'auteurs " dans lequel la société I... s'engageait à mettre à disposition de Mme G... ses locaux, équipements et personnels, en particulier un styliste, afin qu'elle puisse concevoir des modèles pour des collections de lingerie. Ces éléments attestent d'une présence récurrente dans les locaux de la société I... de Mme G..., qui y avait ainsi la disposition effective tant des locaux de la société I... que des moyens matériels et humains mis à sa disposition par cette société pour lui permettre d'y exercer l'activité de conception et de création en cause. Dans ces conditions, elle doit être regardé comme ayant bénéficié, en France, d'une installation fixe d'affaire par l'intermédiaire de laquelle elle exerçait cette activité, et donc d'un établissement stable au sens de l'article 5 paragraphe 1 de la convention, auquel les bénéfices en cause sont, en l'absence de tout élément contraire au dossier, entièrement imputables. La circonstance que celle-ci n'aurait pas participé au cycle complet de production des modèles ainsi conçus, notamment à leur fabrication et à leur distribution, est sans influence à cet égard dès lors que l'activité de Mme G... ayant généré ces bénéfices consistait uniquement en la création des modèles et non à leur fabrication ou à leur distribution.

32. Il suit de là que l'administration fiscale est fondée à soutenir qu'en application de la combinaison des stipulations des articles 5 et 7 de la convention franco-britannique les bénéfices en cause étaient imposables en France. Par suite, Mme G... n'est pas fondée à soutenir que les stipulations de cette convention feraient obstacle à l'imposition en France des sommes imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Dès lors, elle n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande dans cette mesure.

Sur les pénalités pour manquement délibéré :

33. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré. (.. ) ". Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales alors applicable : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable ".

34. Il résulte certes de l'instruction que la société H... créée au Delaware, dans un Etat américain à fiscalité privilégiée, dont Mme G... détenait la totalité du capital, avait pour seule finalité d'encaisser une partie des revenus mondiaux de l'intéressée et, en particulier, la majeure partie de ses rémunérations liées aux prestations réalisées dans le cadre de son activité de mannequin avec la société Viva model management. Toutefois, contrairement à ce que l'administration fiscale a relevé pour justifier les pénalités litigieuses, l'interposition de cette société ne peut pas être regardée comme ayant eu pour objet d'éluder l'impôt dû par Mme G... au titre de ses revenus français, les sommes en cause étant, pour l'essentiel, imposables au Royaume-Uni, ainsi qu'il résulte de ce qui a été dit au point 25.

35. Il résulte de tout ce qui précède que Mme G... est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris ne lui a pas accordé la décharge, d'une part des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions exceptionnelles sur les hauts revenus auxquelles elle a été assujettie, au titre des années 2010 à 2012, à raison des sommes imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, ainsi que des pénalités et intérêts de retard correspondants et, d'autre part, des pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts à raison des sommes imposées au titre des mêmes années dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

Sur les frais liés à l'instance :

36. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par Mme G... et non compris dans les dépens.

DECIDE :

Article 1er : Mme G... est déchargée, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions exceptionnelles sur les hauts revenus auxquelles elle a été assujettie, au titre des années 2010 à 2012, à raison des sommes imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, ainsi que des pénalités et intérêts de retard correspondants et, d'autre part, des pénalités pour manquement délibéré qui lui ont été infligées sur le fondement de l'article 1729 du code général des impôts à raison des sommes imposées au titre des mêmes années dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

Article 2 : Le jugement n° 1822210 du 9 juin 2020 du tribunal administratif de Paris est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : L'Etat versera à Mme G... une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C... G... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Copie en sera adressée à la direction nationale des vérifications de situations fiscales.

Délibéré après l'audience du 17 mars 2022, à laquelle siégeaient :

- Mme Vinot, présidente de chambre,

- Mme Vrignon-Villalba, présidente assesseure,

- M. Aggiouri, premier conseiller.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 29 juin 2022.

La rapporteure,

C. VRIGNON-VILLALBALa présidente,

H. VINOT

La greffière,

A. MAIGNAN

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la relance en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N° 20PA02083 2