| France, Cour administrative d'appel, 5ème chambre, 31 mars 2023, 21PA02691

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Mme G... I... et M. E... K... ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2012 et 2013, ainsi que les pénalités correspondantes.

Par un jugement n° 1911080 du 17 mars 2021, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés le 17 mai 2021 et le 2 février 2022, Mme I... et M. K..., représentés par Me Siriez, demandent à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1911080 du 17 mars 2021 du tribunal administratif de Paris ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées, ainsi que des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Ils soutiennent que :

- la proposition de rectification n'est pas suffisamment motivée ;

- l'administration fiscale a méconnu les doctrines référencées 13 L-1-78, D. adm. 13 L-1513, BOI-CF-IOR-10-40 ;

- la SARL Cassagnon était en droit d'exercer l'option prévue par l'article 239 bis AA du code général des impôts dès lors qu'elle était constituée dès sa création entre parents en ligne directe et frères et sœurs ;

- la société devait bénéficier de la mesure de tempérament instaurée par la réponse ministérielle Tailhades (Sénat 23 juin 1982 p. 3070 n° 3696), mentionnée par l'instruction du 15 février 1983 (4 H-1-83 n° 31 et 32) ;

- l'instruction du 15 février 1983 (4 H-1-83 n° 8 et D. adm. 4 H-1221 n° 20, 1er mars 1995) reprise par le bulletin officiel (BOI-IS-CHAMP-20-20-10 n° 50), prévoit que le régime de l'article 239 bis AA du code général des impôts est applicable s'il existe des liens de parenté directe ou collatérale jusqu'au deuxième degré, ce qui est le cas en l'espèce ;

- dès lors que la condition du lien de parenté était remplie, le régime des distributions des résultats des sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés ne pouvait pas s'appliquer et aucun redressement ne pouvait être effectué dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;

- les cotisations d'impôt sur les sociétés mises à la charge de la société Cassagnon ont été déchargées par un jugement du 24 novembre 2017 du tribunal administratif de Pau, de sorte que ses associés ne peuvent être assujettis à des impositions supplémentaires en matière de revenus de capitaux mobiliers ;

- ils n'ont pu disposer des sommes en cause en raison des agissements d'un des autres associés, de l'état de trésorerie de la société, et de la circonstance qu'ils n'ont pas reçu des organes de direction de la société les informations relatives à la situation comptable de la société et, en particulier, à la situation des comptes courants d'associés.

Par un mémoire en défense, enregistré le 26 novembre 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir qu'aucun des moyens soulevés n'est fondé.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code civil ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- et le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Aggiouri ;

- les conclusions de Mme Lescaut, rapporteure publique ;

- et les observations de Me Ricaum, substituant Me Siriez, avocat de Mme I... et de M. K....

Considérant ce qui suit :

1. Mme I... détenait 16,665 % du capital de la société à responsabilité limitée (SARL) Cassagnon, qui exerce une activité de lotisseur et qui a, la 10 octobre 2003, opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes sur le fondement de l'article 239 bis AA du code général des impôts. À l'issue de la vérification de comptabilité de cette société, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de cette option et a soumis à l'impôt sur les sociétés les bénéfices réalisés par la société Cassagnon au titre des exercices clos en 2012 et 2013. L'administration fiscale a également effectué un contrôle sur pièces du dossier fiscal de Mme I... et de son époux, M. K..., à l'issue duquel elle a mis à leur charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2012 et 2013, en dernier lieu sur le fondement du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts. Mme I... et M. K... relèvent appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande tendant à la décharge de ces impositions.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation [...] ". Aux termes de l'article R.* 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition [...] ".

3. Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile.

4. La proposition de rectification adressée à Mme I... et à M. K... au titre de l'année 2012, datée du 21 décembre 2015, relève, après avoir mentionné les incidences de la procédure de vérification de la société Cassagnon, à l'issue de laquelle l'administration a, par une proposition de rectification en date du 18 décembre 2015, rehaussé son résultat au titre des exercices clos en 2012 et en 2013, que la somme de 45 467,88 euros, correspondant à la quote-part du résultat de la société Cassagnon au 31 décembre 2011 qui a été attribuée à Mme I..., figurait, au 1er janvier 2012, au crédit de son compte courant d'associé dans les écritures de la société Cassagnon. Le service en a conclu, après avoir cité les dispositions alors mises en œuvre, que cette somme devait être imposée, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers. Par ailleurs, et contrairement à ce que soutiennent les requérants, s'agissant de sommes provenant du résultat de l'exercice au titre de l'année 2011 mais affectées au nom des associés au titre de l'année 2012, l'administration fiscale n'était nullement tenue de joindre la proposition de rectification adressée à la société Cassagnon le 15 octobre 2013 à l'issue de la vérification de comptabilité effectuée au titre des années 2010 et 2011. Ainsi, l'administration fiscale a suffisamment motivé le rehaussement en cause. Par suite, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit être écarté. Par ailleurs, et en tout état de cause, les requérants ne sauraient se prévaloir d'une méconnaissance de la doctrine au soutien d'un moyen tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition.

Sur le bénéfice de l'option pour le régime fiscal des sociétés de personnes :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

5. En vertu du 1 de l'article 206 du code général des impôts, les sociétés à responsabilité limitée sont passibles de l'impôt sur les sociétés sauf si elles ont opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes. Aux termes de l'article 239 bis AA du code général des impôts : " Les sociétés à responsabilité limitée exerçant une activité industrielle, commerciale artisanale ou agricole, et formées uniquement entre personnes parentes en ligne directe ou entre frères et sœurs, ainsi que les conjoints et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité défini à l'article 515-1 du code civil, peuvent opter pour le régime fiscal des sociétés de personnes mentionné à l'article 8. L'option ne peut être exercée qu'avec l'accord de tous les associés. Elle cesse de produire ses effets dès que des personnes autres que celles prévues dans le présent article deviennent associées ". Il résulte de ces dispositions que l'option pour le régime des sociétés de personnes est soumise à deux conditions, tenant à la nature de l'activité exercée et à l'existence de liens familiaux entre les associés. Ces deux conditions doivent être satisfaites non seulement au moment de la notification de l'option mais aussi pendant toutes les années au titre desquelles la société prétend au bénéfice de ce régime.

6. Il résulte de l'instruction que la société à responsabilité limitée Cassagnon a été constituée le 16 septembre 2003 entre M. B... C..., ses enfants Mme A... C... et M. H... C..., son petit-fils M. D... I..., fils de Mme F... C..., et sa petite-fille Mme G... I..., fille de Mme F... C.... L'administration fiscale a relevé que la société Cassagnon comptait parmi ses associés M. D... I... et Mme G... I..., respectivement neveu et nièce de Mme A... C... et de M. H... C..., de sorte qu'elle ne pouvait être considérée comme étant composée uniquement, dès la notification, le 10 octobre 2003, de l'option pour le régime des sociétés de personnes, de personnes parentes en ligne directe ou de frères et sœurs. Ainsi, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause l'option exercée par la société Cassagnon pour le régime des sociétés de personnes sur le fondement de l'article 239 bis AA du code général des impôts.

En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :

7. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente [...] ".

8. En premier lieu, la doctrine administrative invoquée par les requérants, figurant dans l'instruction du 15 février 1983 (4 H-1-83 n° 8 et D. adm. 4 H-1221 n° 20, 1er mars 1995) reprise par le bulletin officiel (BOI-IS-CHAMP-20-20-10 n° 50), ne contient pas une interprétation différente de la loi fiscale dont il est, en l'espèce, fait application, dès lors qu'elle n'admet les liens de parenté collatérale que jusqu'au deuxième degré, alors que, en application de l'article 743 du code civil, Mme G... I... et son frère M. D... I... sont, à l'égard de leur oncle M. H... C... et de leur tante Mme A... C..., au troisième degré.

9. En second lieu, si les requérants soutiennent que Mme G... I... et son frère, M. D... I..., sont les enfants de Mme F... C..., décédée, et que la société Cassagnon pouvait donc bénéficier de la mesure de tempérament prévue par la réponse ministérielle Tailhades (Sénat, 23 juin 1982, p. 3070, n° 3693), mentionnée par l'instruction du 15 février 1983 (4 H-1-83 n° 31 et 32), et reprise par le bulletin officiel (BOI-IS-CHAMP-20-20-40 n° 20), selon laquelle " il est admis que dans le cas où un associé décède et que ses enfants ou son conjoint entrent dans la société, l'application du régime des sociétés de personnes ne soit pas remise en cause quels que soient les liens de parenté unissant les nouveaux associés avec les autres ", ce moyen ne peut qu'être écarté dès lors que Mme F... C..., mère de Mme G... I... et de M. D... I..., n'a jamais été associée de la société Cassagnon. Par ailleurs, les requérants ne sauraient soutenir que l'application de la doctrine ne peut conduire à une situation discriminatoire, et faire dépendre le bénéfice de la mesure de tolérance qu'elle instaure de la date du décès, dès lors que la société Cassagnon n'entre pas, ainsi qu'il a été dit, dans les prévisions de cette doctrine, laquelle est d'interprétation stricte.

10. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que la société Cassagnon ne remplissait pas les conditions pour pouvoir bénéficier du régime fiscal des sociétés de personnes. L'administration était, par suite, fondée à soumettre ses bénéfices à l'impôt sur les sociétés.

Sur les revenus distribués :

11. En premier lieu, la décision prise par la juridiction administrative dans un litige relatif à l'imposition d'une société à l'impôt sur les sociétés est, par elle-même, sans influence sur l'imposition du dirigeant ou de l'associé de cette société à l'impôt sur le revenu.

12. Ainsi, la circonstance, dont Mme I... et M. K... se prévalent, que, par un jugement du 23 novembre 2017, le tribunal administratif de Pau a, pour un motif tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition, déchargé la société Cassagnon des cotisations d'impôt sur les sociétés mises à sa charge au titre des années 2010 et 2011 ne fait pas obstacle par elle-même à l'imposition personnelle mise à la charge de Mme I... et de M. K.... Par suite, le moyen doit être écarté.

13. En second lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : [...] / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices [...] ". Les sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé d'une société soumise à l'impôt sur les sociétés sont, sauf preuve contraire, à la disposition de cet associé, alors même que l'inscription résulterait d'une erreur comptable involontaire, et ont donc, même dans une telle hypothèse, le caractère de revenus distribués, imposables entre les mains de cet associé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en vertu du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts. Pour que l'associé échappe à cette imposition, il lui incombe de démontrer, le cas échéant, qu'il n'a pas pu avoir la disposition de ces sommes ou que ces sommes ne correspondent pas à la mise à disposition d'un revenu.

14. L'administration fiscale a imposé, en dernier lieu sur le fondement du 2° du 1 de l'article 109 du code général des impôts, les sommes de 45 468 euros et 42 084 euros créditées respectivement au 1er janvier 2012 et au 1er janvier 2013 au crédit du compte courant d'associée de Mme I... dans les écritures de la société Cassagnon.

15. D'abord, les requérants, qui soutiennent que Mme I... n'a pas pu disposer effectivement de ces sommes du fait des abus de biens sociaux commis par l'un des associés de la société Cassagnon, se prévalent d'un jugement du 5 juillet 2021 par lequel le tribunal correctionnel de Dax a condamné M. C..., associé de la société Cassagnon, sur l'action publique, à une peine d'emprisonnement de vingt-quatre mois, dont quatorze mois avec sursis, au titre, notamment, des faits d'abus des biens ou du crédit d'une SARL par un gérant à des fins personnelles, commis entre le 1er janvier 2009 et le 7 décembre 2015, de faux et usage de faux en écriture, commis le 28 août 2014, de non-soumission des documents comptables à l'assemblée des associés d'une SARL, commis entre le 1er juillet 2013 et le 7 décembre 2015, et sur l'action civile, au paiement à Mme J... la somme de 56 393 euros au titre du préjudice matériel subi. Toutefois, la seule circonstance qu'un des associés de la société Cassagnon s'est rendu coupable d'abus de biens sociaux ne permet pas, par elle-même, de déduire que les autres associés de cette société, parmi lesquels Mme I..., n'auraient pu disposer des sommes inscrites, au 1er janvier 2012 et au 1er janvier 2013, au crédit de leur compte courant d'associé.

16. Ensuite, si les requérants soutiennent que les sommes inscrites au compte courant de Mme I... dans les écritures de la société Cassagnon n'étaient pas disponibles dès lors en particulier que la société faisait face, au 31 décembre 2012 et au 31 décembre 2013, à des passifs s'élevant respectivement à 346 018 euros et à 820 501 euros, à échéance de moins d'un an, cette seule circonstance ne permet pas d'établir l'impossibilité d'effectuer tout prélèvement sur le compte courant d'associé de Mme I..., alors que l'actif du bilan de la société Cassagnon fait état de liquidités s'élevant à 43 586 euros au 31 décembre 2012 et à 44 215 euros au 31 décembre 2013. Par ailleurs, il résulte de l'instruction que la situation financière de la société Cassagnon n'a pas fait obstacle à ce qu'un autre associé et Mme I... elle-même perçoivent, en provenance de cette société, respectivement les sommes de 15 574 euros et de 90 339 euros au cours de la période comprise entre 2010 et 2013, ainsi qu'il résulte, d'une part, d'un courrier rédigé, le 4 mai 2021, par l'avocat ayant représenté Mme I... dans le cadre de sa plainte déposée auprès du tribunal correctionnel de Dax, et d'autre part, des conclusions de parties civiles, déposées par cet avocat, lesquelles précisent que la somme de 15 574 euros a été perçue au cours de l'année 2012.

17. Enfin, les requérants soutiennent que Mme I... n'aurait pas reçu des organes de direction de la société les informations relatives à la situation comptable de la société et, en particulier, au solde des comptes courants d'associés. Toutefois, en se bornant à se prévaloir, au soutien de ce moyen, de la circonstance que l'assemblée générale devant statuer sur les comptes de l'exercice 2011 ne s'est pas réunie, des courriels adressés en avril 2014 à M. C..., dans lesquels il lui est demandé de produire divers documents comptables, des courriers adressés à la société Cassagnon le 1er juillet 2014 et le 6 novembre 2014, indiquant notamment que l'assemblée générale de la société Cassagnon ne s'est pas réunie depuis le 23 novembre 2012, ainsi que du procès-verbal des délibérations de l'assemblée générale ordinaire annuelle de la société Cassagnon en date du 29 octobre 2015, indiquant notamment qu'elle a rejeté les résolutions relatives à la rémunération de M. C... et à l'affectation des bénéfices de l'exercice 2012, les requérants n'établissent pas que les écritures comptables en cause auraient été passées à l'insu de Mme I....

18. Par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a estimé que Mme I... avait disposé de la somme de 45 468 euros au titre de l'année 2012 et de la somme de 42 084 euros au titre de l'année 2013, et qu'elle a, par conséquent, imposé ces sommes comme des revenus distribués entre les mains de l'intéressée, sur le fondement du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts.

19. Il résulte de tout ce qui précède que Mme I... et M. K... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, qui est suffisamment motivé, le tribunal administratif de Paris a rejeté leur demande. Par voie de conséquence, leurs conclusions présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent qu'être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de Mme I... et M. K... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme G... I... et M. E... K... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction régionale des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris.

Délibéré après l'audience du 9 mars 2023, à laquelle siégeaient :

- Mme Vrignon-Villalba, présidente de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,

- M. Aggiouri, premier conseiller,

- M. Perroy, premier conseiller.

Rendu public par mise à dispositions au greffe, le 31 mars 2023.

Le rapporteur,

K. AGGIOURILa présidente,

C. VRIGNON-VILLALBA

La greffière,

A. MAIGNAN

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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N° 21PA02691