| France, Cour administrative d'appel de PARIS, 7ème chambre, 27 mars 2024, 22PA03034

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société par actions simplifiée unipersonnelle Electrodomestic Trading et Development a demandé au Tribunal administratif de Montreuil de prononcer, à titre principal, la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2012 ou, à titre subsidiaire, la décharge des pénalités et intérêts de retard appliqués à cette imposition.

Par un jugement n° 2014809 du 28 avril 2022, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête et un mémoire, enregistrés les 1er juillet 2022 et 5 janvier 2024, la société Electrodomestic Trading et Development, représentée par Me Cortez et Me Malmonté, demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du 28 avril 2022 ;

2°) de prononcer, à titre principal, la décharge, en droits, pénalités et intérêts de retard, du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2012 ou, à titre subsidiaire, la décharge des pénalités et intérêts de retard appliqués à cette imposition ;

3°) de condamner l'Etat à lui verser les intérêts moratoires prévus par l'article L. 208 du livre des procédures fiscales ;

4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- c'est à tort que le service a remis en cause son droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée au motif de son implication dans un schéma de fraude à cette taxe ;

- le service a méconnu les paragraphes 7 et 8 de l'instruction administrative référencée 3 A-7-07 du 30 novembre 2007 ;

- la reprise du droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée constitue une sanction et, par suite, elle ne peut être doublée de l'application d'intérêts de retard et de la majoration de 40 % pour manquement délibéré ;

- l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré méconnaît le principe constitutionnel du " non bis in idem " ;

- la remise en cause de son droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée ne caractérise ni une inexactitude, ni une omission dans une déclaration au sens de l'article 1729 du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 25 septembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que :

- la demande de la société requérante tendant à ce que l'Etat lui verse les intérêts moratoires prévus par l'article L. 208 du livre des procédures fiscales est irrecevable ;

- les moyens soulevés par la société requérante ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la Constitution, notamment son Préambule ;

- la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Desvigne-Repusseau,

- et les conclusions de Mme Jurin, rapporteure publique.

Considérant ce qui suit :

1. La société Electrodomestic Trading et Development, qui exerce à titre principal une activité de négoce de produits électroniques, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2014, à l'issue de laquelle l'administration fiscale a remis en cause le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée qu'elle a exercé à raison de l'acquisition, entre juin 2012 et septembre 2012, de téléphones mobiles auprès de la société Alecton, située comme elle en France, pour un montant total de 721 991,28 euros. Pour remettre en cause le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée dont prétendait bénéficier la société Electrodomestic Trading et Development, l'administration fiscale s'est fondée sur le fait que cette société savait ou aurait dû savoir qu'elle participait à une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée consistant, pour son fournisseur, la société Alecton, à ne pas reverser au Trésor public la taxe sur la valeur ajoutée collectée à raison de la livraison de ces téléphones mobiles. La société Electrodomestic Trading et Development fait appel du jugement du 28 avril 2022 par lequel le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande tendant à la décharge, à titre principal, en droits, pénalités et intérêts de retard, du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2012, ou, à titre subsidiaire, des pénalités et intérêts de retard appliqués à cette imposition.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

2. Aux termes du I de l'article 256 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ". Aux termes de l'article 271 de ce code, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération / (...) / II. 1. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de leurs opérations imposables, et à la condition que ces opérations ouvrent droit à déduction, la taxe dont les redevables peuvent opérer la déduction est, selon le cas : / a) Celle qui figure sur les factures établies conformément aux dispositions de l'article 289 et si la taxe pouvait légalement figurer sur lesdites factures / (...) ". Aux termes de l'article 272 du même code, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige : " (...) / 3. La taxe sur la valeur ajoutée afférente à une livraison de biens ne peut faire l'objet d'aucune déduction lorsqu'il est démontré que l'acquéreur savait ou ne pouvait ignorer que, par son acquisition, il participait à une fraude consistant à ne pas reverser la taxe due à raison de cette livraison ".

3. Il résulte des dispositions de l'article 17 de la sixième directive 77/388/CEE du 17 mai 1977, reprises en substance à l'article 168 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 et dont les dispositions du I et du a) du 1 du II de l'article 271 du code général des impôts citées au point précédent assurent la transposition, que le bénéfice du droit à déduction de taxe sur la valeur ajoutée doit être refusé à un assujetti lorsqu'il est établi, au vu d'éléments objectifs, que celui-ci savait ou aurait dû savoir que, par l'opération invoquée pour fonder ce droit, il participait à une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée commise dans le cadre d'une chaîne de livraisons ou de prestations, ainsi que l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne, notamment par son arrêt du 18 décembre 2014, Staatssecretaris van Financiën c/ Schoenimport " Italmoda " Mariano Previti vof et Turbu.com BV, Turbu.com Mobile Phone's BV (C-131/13, 163/13 et 164/13).

4. Si les opérateurs qui prennent toute mesure pouvant raisonnablement être exigée d'eux pour s'assurer que leurs opérations ne sont pas impliquées dans une fraude, qu'il s'agisse de la fraude à la taxe sur la valeur ajoutée ou d'autres fraudes, ne doivent pas perdre leur droit à déduire la taxe sur la valeur ajoutée acquittée en amont, en revanche, un assujetti qui savait ou aurait dû savoir que, par son acquisition, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, doit être considéré comme participant à cette fraude, indépendamment de la question de savoir s'il tire ou non un bénéfice de la revente des biens, dès lors que, dans une telle situation, l'assujetti devient complice de la fraude, comme l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt du 6 juillet 2006, Axel Kittel et Recolta Recycling SRPL (C-439/04 et C-440/04).

5. Si l'administration fiscale ne peut exiger de manière générale de l'assujetti souhaitant exercer le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, d'une part, qu'il vérifie que l'émetteur de la facture correspondant aux biens et aux services au titre desquels l'exercice de ce droit est demandé dispose de la qualité d'assujetti, qu'il disposait des biens en cause et était en mesure de les livrer et qu'il a rempli ses obligations de déclaration et de paiement de la taxe, afin de s'assurer qu'il n'existe pas d'irrégularités ou de fraude au niveau des opérateurs en amont, ou, d'autre part, qu'il dispose de documents à cet égard, un opérateur avisé peut, en revanche, lorsqu'il existe des indices permettant de soupçonner l'existence d'irrégularités ou de fraude, se voir contraint de prendre des renseignements sur un autre opérateur auprès duquel il envisage d'acheter des biens ou des services afin de s'assurer qu'il s'est acquitté de ses obligations fiscales, comme l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt du 21 juin 2012, Mahagében kft (C-80/11). Lorsque les indices permettent de soupçonner une méconnaissance, par un fournisseur de biens ou un prestataire de services, de ses obligations de déclaration ou de paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient ainsi à l'assujetti qui a acquis certains de ces biens ou services, pour les céder à son tour, de s'assurer qu'en ce qui concerne ces biens et services, son fournisseur ou son prestataire s'est acquitté de ses obligations.

6. Enfin, il incombe à l'administration fiscale d'établir les éléments objectifs permettant de conclure que l'assujetti savait ou aurait dû savoir que l'opération invoquée pour fonder le droit à déduction était impliquée dans une fraude. Lorsque sont en cause des opérations similaires réalisées par des sociétés différentes pendant une courte période, ces éléments doivent porter sur chacune de ces sociétés, qu'il s'agisse de l'existence de la fraude reprochée, des indices permettant à l'assujetti mis en cause de la soupçonner ou encore des mesures qui peuvent raisonnablement être exigées.

7. Pour justifier que la société Electrodomestic Trading et Development savait ou aurait dû savoir qu'en réalisant des opérations commerciales avec la société Alecton, elle participait à un circuit de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, l'administration fiscale fait tout d'abord valoir que la société requérante est un professionnel averti dans son secteur d'activité dès lors qu'elle a été créée en juin 2010 afin de reprendre l'activité de négoce de produits électroniques exercée par la société Pro By Pro depuis 1986, ces deux sociétés faisant partie du groupe HTM comprenant la société Boulanger spécialiste de l'électrodomestique, et qu'en sa qualité d'opérateur avisé sur ce marché, elle n'a cependant pas été en mesure d'exposer les conditions dans lesquelles elle est entrée en relations d'affaires avec la société Alecton en 2012. Elle relève ensuite qu'au cours d'un précédent contrôle fiscal portant sur la période du 1er janvier au 31 décembre 2011, qui s'est déroulé du 7 février 2012 au 12 décembre 2012, le service avait informé la société Electrodomestic Trading et Development, au cours du débat oral et contradictoire qui s'est tenu avant le début de sa relation commerciale avec la société Alecton, que ses principaux fournisseurs, avec lesquels elle était en relation d'affaires en 2011, étaient soupçonnés d'être impliqués dans des circuits de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, et qu'ainsi alerté par le service, des diligences de la société Alecton lui auraient permis de constater que son fournisseur n'a déclaré une activité de commerce de gros d'équipements électroniques et de télécommunications que depuis moins d'un an à la date des premières livraisons de téléphones mobiles, l'activité précédente du fournisseur étant une activité vinicole étrangère à l'objet social de la société requérante, et qu'il n'a exercé effectivement son activité commerciale qu'à compter du 1er mars 2012. L'administration fiscale indique enfin que la société Electrodomestic Trading et Development a pour habitude d'exercer son activité transaction par transaction, c'est-à-dire sans contrat-cadre entre elle et ses fournisseurs, ce qui aurait dû impliquer une vigilance accrue de sa part au cours des opérations commerciales en litige, et qu'informée en 2012 par le service que ses fournisseurs, autres que la société Alecton, étaient soupçonnés de participer à une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée en 2011, elle aurait dû s'assurer que la société Alecton s'était acquittée de ses obligations de déclaration ou de paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, alors que la société requérante a réalisé avec la société Alecton 41 transactions d'un montant total de 4 405 620,26 euros TTC entre seulement juin 2012 et septembre 2012 et que ces transactions ont représenté jusqu'à 80 % de son chiffre d'affaires en juillet et août 2012. L'administration fiscale fait également valoir que la société requérante a réglé les livraisons immédiatement ou quelques jours après, ce qui est rare dans le cadre de relations commerciales entre professionnels, et qu'elle n'a produit aucune lettre de voiture concernant les marchandises provenant de la société Alecton, alors qu'elle enregistre régulièrement plusieurs factures émises par son fournisseur.

8. Pour combattre ces arguments, la société Electrodomestic Trading et Development indique qu'en amont de sa relation commerciale avec la société Alecton, elle a constitué un dossier sur cette société qui comprend, notamment, une fiche datée du 30 mai 2012 faisant apparaître son numéro SIREN, son numéro de taxe sur la valeur ajoutée intracommunautaire, dont elle soutient avoir vérifié la validité sur le site Vies, et ses coordonnées bancaires, un extrait du registre du commerce et des sociétés édité le 5 mars 2012, ainsi qu'une copie de ses statuts. Si l'administration fiscale considère que cette diligence s'est limitée à un contrôle purement formel au début de la relation commerciale et n'était pas suffisante pour apprécier les conditions d'exercice de l'activité de la société Alecton, le contrôle fiscal dont elle se prévaut au point précédent ne portait que sur l'année 2011 et a conduit à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée sur une partie de ses livraisons intracommunautaires, alors que la société Alecton n'est entrée en relations d'affaires avec la société Electrodomestic Trading et Development qu'au cours de l'année 2012. La société requérante fait ensuite valoir qu'elle n'a disposé d'aucune lettre de voiture en raison du fait que la société Alecton était elle-même responsable de la livraison des marchandises, ce que le ministre ne conteste pas. Si l'administration fiscale reproche à la société Electrodomestic Trading et Development d'avoir payé rapidement les livraisons de marchandises, le service ne conteste pas la réalité de la livraison des marchandises que la société intéressée a achetées auprès de la société Alecton. En outre, le service n'a pas relevé que les prix pratiqués auraient été inférieurs à ceux du marché ni qu'il aurait existé des liens personnels ou économiques entre la société Electrodomestic Trading et Development et la société Alecton. Enfin, la société requérante expose que son activité d'achat-revente n'implique pas d'importants moyens matériels ou humains dès lors que les marchandises acquises auprès de la société Alecton ont été directement livrées sur les plateformes logistiques de ses clients, ce qui n'est pas non plus contesté par le ministre. Ainsi, au vu des renseignements qu'elle a recueillis sur la société Alecton, et compte tenu des conditions dans lesquelles leurs relations commerciales se sont déroulées, la société requérante, qui ne disposait pas d'indices permettant de soupçonner que cette société se livrait à une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, doit être regardée comme s'étant suffisamment assurée, en sa qualité d'opérateur avisé, de la régularité de l'activité de son fournisseur.

9. Il résulte de ce qui précède, et alors même qu'il est constant que la société Alecton, qui n'a ni déclaré, ni payé la taxe qu'elle avait facturée à la société Electrodomestic Trading et Development pour l'acquisition de téléphones mobiles, s'est livrée à une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, que l'administration fiscale ne peut être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, que la société Electrodomestic Trading et Development savait ou, à tout le moins, ne pouvait ignorer qu'en réalisant des opérations commerciales avec la société Alecton, elle participait à un circuit de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée.

10. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, que la société Electrodomestic Trading et Development est fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande et à obtenir la décharge du rappel litigieux de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été assigné au titre de la période correspondant à l'année civile 2012.

Sur les conclusions tendant au versement par l'Etat d'intérêts moratoires :

11. Ainsi que le relève le ministre, les conclusions tendant au versement par l'Etat d'intérêts moratoires sont irrecevables dès lors qu'il n'existe aucun litige né et actuel entre le comptable et la société requérante concernant les intérêts mentionnés à l'article L. 208 du livre des procédures fiscales. Par suite, ces conclusions doivent être rejetées.

Sur les frais liés au litige :

12. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par la société Electrodomestic Trading et Development et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : Le jugement n° 2014809 du Tribunal administratif de Montreuil du 28 avril 2022 est annulé.

Article 2 : La société Electrodomestic Trading et Development est déchargée du rappel de taxe sur la valeur ajoutée qui lui a été réclamé pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2012, ainsi que des pénalités et des intérêts de retard correspondants.

Article 3 : L'Etat versera à la société Electrodomestic Trading et Development une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de la société Electrodomestic Trading et Development est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à la société par actions simplifiée unipersonnelle Electrodomestic Trading et Development et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée au directeur chargé de la direction des vérifications nationales et internationales.

Délibéré après l'audience du 12 mars 2024, à laquelle siégeaient :

- M. Auvray, président de chambre,

- Mme Hamon, présidente assesseure,

- M. Desvigne-Repusseau, premier conseiller,

Rendu public par mise à disposition au greffe le 27 mars 2024.

Le rapporteur,

M. DESVIGNE-REPUSSEAU

Le président,

B. AUVRAY

La greffière,

C. BUOT

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

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